III SA/Wa 282/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 19 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla całej usługi. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim klientom szereg usług związanych z obsługą i logistyką gotówki. Do usług tych należą: 1) usługa cash processingu obejmująca zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m. in.: przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki, inne czynności związane z obsługą gotówki, 2) usługi konwojowania gotówki (w obrocie gospodarczym określane również mianem cash in transit), 3) usługi cash handlingu - obejmującą czynności wykonywane w procesie obsługi gotówki (tj. mieszczące się w zakresie usługi cash processingu) oraz konwój powierzonej gotówki (realizowany w ramach tzw. cash in transit). Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, świadczonej przez Skarżącą usługi cash handlingu. Usługa cash handlingu składa się z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki wraz z jej logistyką począwszy od fizycznego odbioru a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określone miejsce i określonej formie (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Jednocześnie należy podkreślić, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Oznacza to, że przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash handlingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy usługa cash handlingu świadczona przez P. jako świadczenie kompleksowe podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ?" Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem, przedstawiła na wstępie charakterystykę świadczonych przez nią poszczególnych usług związanych z obrotem i logistyką gotówki oraz umiejscowienie usługi cash handlingu na ich tle. Następnie Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawa o VAT", wskazała iż w jej ocenie istnieją argumenty przemawiające za stanowiskiem, iż usługa cash handling, czyli usługa obejmująca elementy usługi cash processing (liczenie, sortowanie, magazynowanie gotówki itp.) oraz usług cash in transit (konwojowanie gotówki), może być traktowana jako świadczenie złożone. Z tego względu określenie zasad jej opodatkowania winno obywać się zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a potwierdzoną przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, koncepcją świadczeń złożonych. Skarżąca podniosła, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako "świadczenia złożone". Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług. Skarżąca odwołała się w tym miejscu do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protoction Plan Ltd), wskazując iż zgodnie z wyrażonym tam poglądem każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez siebie pogląd ETS Skarżąca wskazała, że konsekwencją ustalenia, iż dana transakcja stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, jest poddanie jej jednolitemu reżimowi podatkowemu, co oznacza, że w przy określaniu skutków podatkowych danej transakcji złożonej nie wyodrębnia się jej poszczególnych elementów, lecz traktuje się ją jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie wedle Skarżącej, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową (czy też zwolnienie od opodatkowania), ustala się jeden obowiązek podatkowy, miejsce świadczenia (dostawy) itd. Przy czym konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, skoro w obrocie gospodarczym funkcjonuje rozróżnienie na usługi: cash processing, cash in transit oraz cash handling, to usługi te mają odmienny charakter. W skutek tego, za bezpodstawne należy uznać próby dzielenia usługi cash handling na poszczególne świadczenia. W przypadku bowiem gdyby z usługi cash handling wyeliminować konwojowanie gotówki (tzw. cash in transit), cała usługa nie byłaby już tą samą usługą lecz usługą cash processsing, a więc świadczeniem o zasadniczo odmiennym charakterze z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto świadczenie usługi konwojowania gotówki w ramach złożonej usługi cash handling służy tylko jednemu określonemu celowi - wykonaniu usługi kompleksowej obsługi obrotu gotówki. W żadnym wypadku natomiast, usługa konwojowania nie stanowi celu samego w sobie (szczególnie z punktu widzenia jej odbiorcy). Innymi słowy, świadczenie jej bez wykonania głównej usługi cash processing nie miałoby żadnego gospodarczego uzasadnienia. W konkluzji Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę gospodarczy cel usługi cash handlingu, jej charakterystykę na tle innych usług związanych z obsługą gotówki występujących na rynku (znajdujących się również w ofercie Skarżącej), specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy, stoi ona na stanowisku, iż analizowana usługa jako świadczenie kompleksowe, podlega zwolnieniu z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. nr IPPP1/443-723/13-2/PR Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla całej usługi - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Zdaniem organu, usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponadto w opinii organu, zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Z tego względu, o ile w odniesieniu do usługi konwojowania można przyznać, iż stanowi ona odrębną całość, czego dowodzi oddzielne kalkulowanie wynagrodzenia, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych przez Skarżącą okoliczności za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych. Reasumując organ wskazał, iż w jego ocenie opisywanych przez Skarżącą usług nie można potraktować jako jednej kompleksowej usługi cash handlingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa (cash in transit), przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - obsługi wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, usługi związane z procesem obsługi gotówki będą wedle organu korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast usługi konwojowania nie będą korzystały ze zwolnienia, a co za tym idzie będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 8 października 2013 r. nr IPPP1/443-723/13-2/PR wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 24 grudnia 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż jeden z elementów składających się na świadczoną przez Skarżącą usługę cash handling stanowi odrębną usługę i w konsekwencji uznanie, iż świadczona przez Skarżącą usługa cash handling nie jest w całości objęta zwolnieniem od podatku VAT, 2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na odmiennym stanie faktycznym, niż ten przedstawiony we wniosku o interpretację, - art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej opinii objęta zapytaniem usługa cash handlingu, składająca się z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki wraz z jej logistyką począwszy od fizycznego odbioru a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określone miejsce i określonej formie (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego) powinna być uznana za jedno złożone świadczenie dla celów podatku VAT. Skarżąca zauważyła też, że w przypadku objętej zapytaniem usługi spełnione są warunki, które organ w ślad za orzeczeniem TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 powołał w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, jako warunki definiujące usługę kompleksową, tj.: świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Stąd zdaniem Skarżącej za bezzasadne należy uznać przedstawione w skarżonej interpretacji stanowisko organu, iż konieczność konwojowania gotówki może być zaspokojona przez innego usługodawcę, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia usługi, bowiem jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie. Skarżąca podkreśliła w tym miejscu, iż usługa konwojowania w ramach objętej zapytaniem usługi cash handling służy tylko jednemu określonemu celowi - wykonaniu usługi kompleksowego obrotu gotówkowego. Natomiast w żadnym wypadku usługa konwojowania nie stanowi w tym przypadku celu samego w sobie (szczególnie z punktu widzenia jej odbiorcy). Innymi słowy, świadczenie jej bez wykonania głównej usługi cash processingu nie miałoby żadnego gospodarczego uzasadnienia i odwrotnie - wyeliminowanie elementu odbioru gotówki w miejscu wskazanym przez klienta, czy dostarczeniu gotówki formie zasiłku gotówkowego do punktu klienta, które nierozerwalnie związane są z koniecznością transportu i konwojowania objętych usługą środków pieniężnych całkowicie zmieni charakter świadczenia Skarżącej zamieniając ją w jedną z odmian usługi cash processing. Skarżąca nie zgodziła się też z organem, który z faktu, iż w obrocie gospodarczym funkcjonuje rozróżnienie na usługi cash processings cash in transit oraz cash handlingu, wywiódł że skoro rzeczywistość gospodarcza udowadnia, że z powodzeniem wskazane usługi mogą funkcjonować osobno, to połączenie tych dwóch świadczeń w jedno, nadając im osobną nazwę, nie czyni z nich jednej nierozerwalnej usługi. Zdaniem Skarżącej, w przypadku objętej zapytaniem usługi wprowadzenie elementu odbioru gotówki w miejscu wskazanym przez klienta, czy dostarczenia gotówki w formie zasiłku gotówkowego do punktu klienta, które nierozerwalnie związane są z koniecznością transportu i konwojowania objętych usługą środków pieniężnych, nadaje nową jakość oferowanym przez nią usługom. Ponadto klienci Skarżącej, którzy nabywają objętą zapytaniem usługę cash handlingu nie są zainteresowani nabyciem wyłącznie usługi cash processingu oraz dodatkowo usługi konwojowania. Przeciwnie klienci oczekują od Skarżącej kompleksowego wykonania usługi obsługi obrotu gotówkowego, której niezbędnym elementem jest bezpieczny transport środków pieniężnych do lub z wyznaczonego punktu. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu, jakoby chciała ona wywieść skutki podatkowe wprost z zawieranych umów cywilnoprawnych cash handlingu. Za uznaniem usługi cash handlingu za usługę złożoną, zwolnioną w całości z opodatkowania podatkiem VAT, przemawia w ocenie Skarżącej również wykładnia historyczna przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT. Reasumując Skarżąca wskazała, że stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią usługa cash handlingu stanowi świadczenie złożone dla celów VAT. Natomiast usługa konwojowania nie jest dla klienta Skarżącej celem samym w sobie. W związku z tym, że świadczeniem wiodącym jest usługa cash processingu, sposób opodatkowania usługi cash handlingu powinien być określony według zasad właściwych dla usługi cash processingu. W piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wskazać należy, że co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady, tj. zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek obwarowany szczególnymi wymaganiami, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej. Natomiast zasadniczy przepis, który ma zastosowanie w tej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., stanowi, że zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykłe używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługę cash handlingu - obejmującą zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m. in.: przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki, inne czynności związane z obsługą gotówki (cash processing), oraz usługi konwojowania gotówki (cash in transit). Zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem, zatem czynności oferowane w ramach usługi cash handlingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do tego czy zespół wskazanych wyżej usług ma charakter usługi kompleksowej zwolnionej z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT Sąd wskazuje przy tym, iż sprawa Skarżącej w niemal identycznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym była już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1005/12 nie podzielił stanowiska Skarżącej tym zakresie. Sąd orzekający w niniejszym składzie zauważa, iż jedyną różnicą pomiędzy stanami faktycznymi przedstawionymi w sprawie będącej przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, a obecnie jest to, iż wówczas ten sam kompleks usług świadczonych przez Skarżącą zakwalifikowano jako usługę cash processing, natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nazwała kompleks tych samuch usług jako "cash handling". W ocenie Sądu zmiana stanu faktycznego polegająca wyłącznie na wskazaniu odmiennego nazewnictwa takiego samego zespołu czynności świadczonych przez Skarżącą nie ma istotnego znaczenia dla oceny czy usługi te mają charakter usługi kompleksowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1005/12, przywołując orzecznictwo TSUE (m.in.: wyrok z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen, wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Financni reditelstvi v Usti nad Labem oraz wyrok z dnia 6 czerwca 2006 r., C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise) stwierdził, iż świadczenie złożone/kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności/świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako, dwa lub więcej, niezależnie opodatkowane świadczenia. W konsekwencji Sąd ten doszedł do przekonania, że usługa cash processingu (usługa zasadnicza) w skład, której wchodzić będą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT . Tym samym pozostałe czynności jakie będzie wykonywać/świadczyć spółka (...), zwane usługami konwojowania znaków pieniężnych nie będą korzystały ze zwolnienia i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką VAT, gdyż w istocie są innym świadczeniem. W dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał że wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Powyższe usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest jak podkreśla to spółka transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie, o czym także świadczy fakt odrębności kalkulowania wynagrodzenia dla poszczególnych elementów usługi zasadniczej, jak również to, że konwojowanie nie jest elementem nierozerwalnym, wchodzącym w skład każdej z oferowanych klientom spółki konfiguracji, a o tym czy będzie objęte usługą każdorazowo decyduje kontrahent spółki. W konsekwencji nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej — transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Mając powyższe na uwadze można postawić tezę, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając stanowisko zawarte w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że także tutaj wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi nazwanej "cash handling" służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Tym samym uznać należy, że nie wszystkie elementy składające się na usługę cash handlingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta. Mianowicie usługa konwojowania realizowana w ramach tej usługi nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi zasadniczej. i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT tak jak usługa zasadnicza. W konsekwencji usługa ta powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.