III SA/Wa 2820/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogewicz Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. K. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 roku. Jest to decyzja uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] czerwca 2018 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] września 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 roku. Wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi zakupu przez M. i C. K. działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,3189 ha, położonej w C. przy ul. [...] za cenę 307.500,00 zł oraz niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,1053 ha i nr [...] o pow. 0,0935 ha położonej w C. za cenę 100.000,00 zł. Małżonkowie K. nabyli te nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: z dnia [...] września 2014 r. Rep. A Nr [...] i z dnia [...] września 2014 r. Rep. [...]. W toku przedmiotowego postępowania zostało ustalone, że M. i C. K. pozostawali w 2014 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2018 r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 59.728,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do skarżącej, w listopadzie 2014 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 79.637,25 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z [...] lipca 2018 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej "op") oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 op, art. 121 § 1 i § 2 op, art. 122 op, art. 123 § 1 op, art. 124 op, poprzez niezastosowanie się do nich; 2) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 25b ust. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., - dalej: "updof") w zw. z art. 49 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie; 3) przepisów art. 25b ust. 5 updof oraz art. 8 ust. 1 updof w zw. z art. 31 § 1, § 2 pkt 1 i 2 krio, art. 33 pkt 1 krio oraz art. 43 § 1 krio poprzez niezastosowanie się do ich treści. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "organ odwoławczy" albo "Dyrektor IAS"), decyzją z [...] października 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2018 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 59.728,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w ramach postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia możliwości finansowych skarżącej, tj. jaką kwotą oszczędności dysponowała ona na dzień [...] stycznia 2014 r., a tym samym ustalenia możliwości poczynienia oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2014 roku. Zdaniem organu odwoławczego, rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji winien również wezwać skarżącą do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał także na konieczność ustalenia w sposób precyzyjny okresu, w jakim M. i C. K. osiągnęli na przestrzeni całego 2014 r. dochody z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dyrektor IAS wskazał, że konieczne jest także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek odrębny C. K. został przeznaczony na zakup przez małżonków K. nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji winien podjąć działania zmierzające do zgromadzenia w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 op w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 235 op, poprzez wskazanie w decyzji z dnia [...] października 2018 r. okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o dowody nieznajdujące się w aktach sprawy skarżącej oraz wykorzystanie przez Dyrektora IAS dla realizacji tego celu dowodów z odrębnych postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowej; 2) art. 25g updof, poprzez bezgraniczne nakładanie przez organy podatkowe ciężaru dowodowego na podatnika w sytuacji, gdy udokumentowanie określonych zdarzeń jest obiektywnie niemożliwe; 3) art. 25d updof, poprzez brak prawidłowego rozliczenia (tj. metodą kasową) przychodów oraz wydatków C. K. z tytułu działalności gospodarczej w 2014 r. oraz pominięcie tej kwestii przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] października 2018 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne. W ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze oraz powołana na ich poparcie argumentacja wskazuje na pewne niezrozumienie przez skarżącą argumentacji organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy znajduje umocowanie w treści obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 2 op. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie miały miejsce okoliczności, które uzasadniały wydanie takiego rozstrzygnięcia, jakie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W jej uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał szereg okoliczności, które wymagają wyjaśnienia w toku postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. Przeprowadzenie wskazanych dowodów wykracza, w ocenie sądu, poza zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zgodnie z bowiem z treścią art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowo postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017 s. 1215). W ocenie sądu zakres koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania wykracza poza ramy "uzupełnienia postępowania". Należy bowiem zauważyć, że w sprawie konieczne jest nie tylko włączenie do akt sprawy prowadzonej wobec skarżącej, dowodów już zgromadzonych w innych postępowaniach. Konieczne jest także ustalenie "momentów oraz kwot poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, a następnie zbadanie czy wartości te mają pokrycie w uprzednio zgromadzonym mieniu". W praktyce oznacza to konieczność przeprowadzenia dowodów (w tym także przesłuchanie skarżącej i jej małżonka C. K.) celem ustalenia jaką kwotą oszczędności skarżąca dysponowała na dzień [...] stycznia 2014 roku oraz źródła ich pochodzenia. Konieczne jest także ustalenie jakie dochody z małżonkowie K. osiągnęli z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, w roku 2014, a także w którym dokładnie momencie tego roku dochody te zostały osiągnięte, z uwagi specyfikę tej działalności. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w samym odwołaniu skarżącą podniosła, że dochód z uprawy rzepaku został osiągnięty w lipcu 2014 roku, z uwagi na sprzedaż od razu po jego zbiorach. Wyjaśnienia również wymaga data zapłaty ceny za zakupione przez małżonków K. nieruchomości nabyte we wrześniu 2014 roku. Wobec tego, że w akcie notarialnym, jest jedynie wzmianka o zapłacie, samo włączenie tego dokumentu do akt postepowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej będzie niewystarczające. Na konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego oraz jego zakres organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. Oczywistym jest zatem, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tak przedstawionym zakresie wykracza dalece poza ramy dodatkowego, uzupełniającego postępowania, o których stanowi art. 229 op. Zatem słusznie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, w oparciu o przepis art. 233 § 2 op. Zdaniem sądu nie można również zgodzić się ze skarżącą, że wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy oparł się na dowodach, których nie było w aktach podatkowych skarżącej. Zdaniem sądu zarzut ten związany jest z nieprawidłowym zrozumieniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy bowiem mieć na uwadze, że wskazując przedmiot ustaleń organ odwoławczy oparł się na ustaleniach (jak się okazuje nieprawidłowo poczynionych) organu I instancji, jak też w oparciu o okoliczności przedstawione przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie, w aktualnym jej stanie, nie ma podstaw do umorzenia postępowania, ani na skutek rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, ani na obecnym etapie postępowania. Postępowanie w sprawie przeciwko skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem z [...] września 2017 roku. Postanowienie to zostało także prawidłowo doręczone skarżącej [...] października 2017 roku, co znajduje potwierdzenie w znajdującym się w aktach podatkowych potwierdzeniu jego odbioru k. 1 akt postępowania podatkowego). W niniejszej sprawie nie ma również podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sprawa niniejsza odnosi się do dochodów z 2014 roku, które winny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym do [...] kwietnia 2015 roku. Natomiast z końcem tego (2015 roku) rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 op, który nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W tym miejscu należy zauważyć, że niniejsza sprawa wobec M. K. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok stanowi odrębną sprawę od zakończonych już postępowań prowadzonych przeciwko małżonkom K. oraz przeciwko C. K. (małżonkowi skarżącej). Odrębność tych postępowań ma ten skutek, że postępowanie przeciwko M. K. pomimo, że swoim przedmiotem tożsame z pozostałymi postępowaniami, musi toczyć swoim trybem i wobec prawidłowego wszczęcia – prawidłowo przeprowadzone i zakończone. Wobec braku podstaw do jego umorzenia, konieczne jest wydanie decyzji merytorycznej, jednakże po prawidłowym, zgodnym z przepisami ordynacji podatkowej, przeprowadzeniu tego postępowania. W skardze wniesionej do tutejszego sądu skarżąca podniosła szereg okoliczności, których – w jej ocenie – organ odwoławczy w ogóle nie uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję. Skarżąca podniosła m. in. fakt pominięcia prowadzenia przez małżonków K. przez 23 lata gospodarstwa rolnego. Wskazała także na "posłużenie się w sprawie prowadzonej wobec M. K. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, dowodami zebranymi w dwóch odrębnych postępowaniach podatkowych (...)". Te podniesione przez skarżącą zarzuty są w pełni uzasadnione. Zostały one również uwzględnione przez organ odwoławczy, który przecież m. in. z uwagi na te okoliczności uchylił decyzję organu I instancji. Zauważył bowiem, że decyzja organu I instancji opiera się głównie na wyjaśnieniach C. K. oraz ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego, których to dowodów nie ma w aktach niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał (por. strona 6 zaskarżonej decyzji), że organ I instancji nie włączył do akt sprawy dowodów na podstawie których dokonał ustaleń w niniejszej sprawie. Z uwagi na takie nieprawidłowe działanie organu I instancji organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Organ odwoławczy wskazał na odrębność niniejszego postępowania oraz innych postępowań prowadzonych wobec obojga małżonków K., czy wobec męża skarżącej – C. K.. Zaznaczył, że "dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec Pana C. K. oraz Państwa M. i C. K., również winny zostać włączone do akt przedmiotowego postępowania tak, aby organy podatkowe miały możliwość przeanalizowania i ocenienia dokonanych w rozstrzygnięciach wydanych przez inny organ ustaleń, ale również poto, aby Strona miała prawo zapoznać się z nimi". To stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w pełni zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, było przyczyną uwzględnienia odwołania przez Dyrektora IAS. W tych okolicznościach kwestionowanie decyzji organu odwoławczego przez skarżącą jest niezrozumiałe. Należy także zwrócić uwagę, że – jak zostało wskazane na stronie 7 zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy zauważył podnoszoną przez skarżącą w odwołaniu okoliczność gromadzenia przez nią (i jej męża) oszczędności z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego (m. in. sprzedaży płodów rolnych w latach 1992 – 2014). Organ odwoławczy powołał również wyjaśnienia męża skarżącej w tym przedmiocie. Jednocześnie zarzucił organowi I instancji brak dokonania ustaleń w tym zakresie, zwracając uwagę na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej oraz C. K. na tę okoliczność. Takie stanowisko organu odwoławczego oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie także do poczynienia ustaleń w omawianym zakresie. Również w odniesieniu do tego zagadnienia (posiadania środków finansowych – oszczędności wynikających z prowadzonego gospodarstwa rolnego) została uwzględniona przez Dyrektora IAS przy rozpoznaniu odwołania skarżącej. W ocenie nie jest zasadny podnoszony przez skarżącą zarzut oparcia się przez organ odwoławczy na materiale dowodowym, który nie został zgromadzony w aktach niniejszej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że – wbrew temu, co wydaje się wskazywać skarżąca - organ odwoławczy nie dokonywał ustaleń okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie. Wskazuje na to sama treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego (uchylenie decyzji organu I instancji). Świadczy o tym także treść uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2018 roku. Organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, że uchybienia organu I instancji uniemożliwiają weryfikację stanowiska tego organu. Zaznaczył również, że nie przesądza o wynikach ponownie przeprowadzonego postępowania (por. strona 9 zaskarżonej decyzji). Treść decyzji i jej uzasadnienia wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy, nie oceniał merytorycznie decyzji organu I instancji. Decyzja tego organu została uchylona z przyczyn formalnych, bez badania jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienia proceduralne popełnione przez organ I instancji, przed ich usunięciem czynią przedwczesną merytoryczną ocenę wydanej przez niego decyzji. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy w sprawie niniejszej nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Zasadnie też stwierdził, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji opierają się głównie na wyjaśnieniach Pana C. K. oraz ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Pana C. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z uwzględnieniem źródeł pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków i postępowania podatkowego prowadzonego wobec małżonków K. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Analiza akt postępowania podatkowego przesłanych wraz ze skargą M. K.j do sądu wskazuje na to, że akta tego postępowania nie zawierają dowodów, na które powołał się organ I instancji wydając decyzję. Sam fakt fizycznego przekazania do organu odwoławczego zarówno akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Pana C. K., jak też postępowania podatkowego prowadzonego wobec Państwa M. i C. K., nie stanowi o włączeniu do akt sprawy ww. dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń w niniejszej sprawie. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec Pana C. K. oraz Państwa M. i C. K., również winny zostać włączone do akt przedmiotowego postępowania tak, aby organy podatkowe miały możliwość przeanalizowania i ocenienia dokonanych w rozstrzygnięciach wydanych przez inny organ ustaleń, ale również po to, aby skarżąca miała prawo zapoznać się z nimi. Dodać należy, że także dla potrzeb badania legalności wydanych decyzji przez sąd, cały materiał dowodowy (także pozyskany w innym postępowaniu) winien być włączony do akt postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej. W kontekście zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję organu odwoławczego, które sprowadzają się zarzutu nieumorzenia postępowania, należy wskazać, że rozstrzygnięcie takie nie jest wykluczone, w sytuacji gdy okaże się, że wydatki badane przez organ podatkowy odpowiadały ujawnionym przychodom skarżącej. Tego rodzaju rozstrzygnięcie zapadło w sprawie prowadzonej wobec C. K. w zakresie nieujawnionych przez niego źródeł przychodów. Dokonanie takiego ustalenia (podobnie jak ustalenia przeciwnego) wymaga prawidłowego, zgodnego z przepisami ordynacji podatkowej, postępowania dowodowego. Jest to konieczne, nawet wówczas, gdy pewne informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy są w posiadaniu organów podatkowych, w związku z prowadzeniem innych postępowań. Wszystkie wskazane okoliczności przesądzają o słuszności rozstrzygnięcia Dyrektora IAS zawartego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się po krótce do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia innych przepisów ordynacji podatkowej należy wskazać, co następuje. Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 187 §1 op, art. 121 op, art. 122 op, art. 123 § 1 op. W ocenie sądu uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie przez ten organ powołanych przepisów świadczy – przeciwnie do stanowiska skarżącej – o respektowaniu przez organ odwoławczy tych przepisów i wyrażonych w nich zasadach postępowania podatkowego. W ocenie sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala także na zgodzenie się z postawionym przez skarżącą zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) op i art. 210 §4 op. Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera czytelnie przedstawioną argumentację i wyjaśnia przesłanki którymi kierował się organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia i powołane wcześniej okoliczności, oczywistym jest, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustalonych przez organ faktów i oceny materiału dowodowego. Raz jeszcze należy wskazać, rozumiejąc swego rodzaju "zmęczenie" skarżącej badaniem tych samych okoliczności co w innych zakończonych już postępowaniach, że sprawa niniejsza będąca całkowicie odrębnym postępowaniem wymaga także osobno przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z uwagi na uzasadnioną we wcześniejszej części uzasadnienia słuszność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który nie badał merytorycznie decyzji organu I instancji, jako przedwczesne należy ocenić tego rodzaju zarzuty podniesione w skardze. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.