III SA/Wa 2843/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę H. z siedzibą w N.(dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010 r., na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej: "O.p."), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 250.672,14 zł, wpłaconej na rachunek bankowy w dniu 6 lutego 2008 r. Ww. kwota obejmowała zaliczkę za maj 2007 r. w wysokości 232.218,14 zł, w związku ze sprzedażą udziałów niepodlegającą zdaniem Spółki opodatkowaniu w Polsce, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 18.454 zł. Spółka wyjaśniła, iż będąc właścicielem 100% udziałów w polskiej spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "Spółką P."), której aktywa składały się głównie z nieruchomości położonych w Polsce, przeniosła własność tych udziałów na spółkę O. z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej: "Spółką O."), w zamian za 1 udział spółki cypryjskiej, który przeszedł na jej własność. Powyższe nastąpiło w drodze wymiany udziałów zgodnie z postanowieniami art. 2 i następnych Dyrektywy Rady Nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L Nr 225/1; dalej zwanej: "Dyrektywą 434"). W wyniku przedmiotowej wymiany udziałów Spółka stała się udziałowcem Spółki O., natomiast Spółka O. stała się udziałowcem Spółki P.. Następnie Spółka, jako sprzedający, w dniu 29 grudnia 2006 r. zawarła z E. z siedzibą na Cyprze, jako kupującym, tzw. "Umowę nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O.". Na dzień zawarcia umowy Spółka posiadała 100% udziałów w Spółce O.. Na mocy ww. umowy sprzedaży kupujący nabywał udziały w spółce cypryjskiej (w której aktywach wykazywane były udziały w spółce polskiej) za cenę 13.669.000 EUR (zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy). W celu obliczenia ceny nabycia zastosowany miał być średni kurs wymiany PLN/EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 31 grudnia 2006 r. (§ 4 ust. 1 ww. umowy). Nabywca zobowiązany był zapłacić sprzedającemu cenę nabycia w dwóch ratach zgodnie z postanowieniami § 4 ww. umowy oraz zgodnie z harmonogramem płatności określonym w § 4.3 tej umowy. Spółka w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r., uzasadniając ww. wniosek, stwierdziła, że żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego, podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski. Skoro określony dochód nie został wymieniony w ustawie podatkowej, jako objęty zakresem opodatkowania, dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki zatem zysk ze zbycia przez nią udziałów w spółce cypryjskiej w aktywach, której znajdują sie udziały w spółce polskiej, nie podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z powyższym podatek zapłacony przez Spółkę był nienależny i stanowi nadpłatę. Spółka w kolejnym piśmie z dnia 3 sierpnia 2011r. wyjaśniła, iż za datę powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży udziałów przyjęła datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, czyli datę zapłaty 1 raty, tj. 9 maja 2007 r. Wyjaśniła także, iż wpłaconą w dniu 6 lutego 2008 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r. (wg stawki 19%), wyliczyła od podstawy opodatkowania obliczonej, jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą I raty zapłaty, a kosztem nabycia udziałów odpowiadającym otrzymanej kwocie I raty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.925.366 zł. NUS na wstępie wyjaśnił, iż Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż pośrednie zbycie udziałów w Spółce P. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski, które go wiąże. Uwzględniając postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), NUS stwierdził, że w momencie wymiany udziałów doszło do zbycia udziałów spółki polskiej (której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego). Spółka otrzymała zatem przysporzenie stanowiące przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem NUS analiza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4d ww. ustawy dokonana w świetle Dyrektywy 434 prowadzi do wniosku, iż operacja transgranicznej wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w chwili zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Na mocy zatem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., na dzień wymiany udziałów Spółka nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej, jednakże obowiązek podatkowy powstanie w przypadku dalszego odpłatnego zbycia tych udziałów, tj. w chwili sprzedaży udziałów uzyskanych w drodze wymiany (albowiem w tym momencie następuje rzeczywista realizacja przychodów). Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, że transakcja zbycia przez Skarżącą udziałów spółki cypryjskiej, podobnie jak wcześniejsza transakcja zbycia przez Skarżącą udziałów spółki polskiej (podczas wymiany udziałów), wypełnia dyspozycję zawartą w art. 13 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej zwanej: "umową polsko-niemiecką". Przy czym w przypadku wymiany udziałów, mamy do czynienia ze zbyciem przez Skarżącą udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie bezpośrednio z majątku nieruchomego natomiast w przypadku zbycia przez Skarżącą udziałów spółki cypryjskiej mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Biorąc pod uwagę postanowienia zawarte w § 1, § 2 i § 3 ust. 1 ww. umowy sprzedaży (w myśl, których przeniesienie udziałów Spółki O. miało stać się skuteczne z Dniem Wykonania, który oznacza dzień spełnienia Warunku Zawieszającego, którego spełnienie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2007 r. poprzez wydanie przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzji nr [...], w której wyrażono zgodę na dokonanie koncentracji, polegającej na przejęciu przez E. z siedzibą na Cyprze kontroli nad Spółką P.) NUS stwierdził, iż przeniesienie własności udziałów (zbycie) nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2007 r. i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). W związku z tym, że udziały spółki polskiej przekazane spółce cypryjskiej w zamian za udziały tej spółki cypryjskiej nie zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, NUS zastosował art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym za koszty uzyskania przychodu organ pierwszej instancji uznał wydatki na nabycie i objęcie udziałów spółki polskiej przekazanych następnie w drodze wymiany spółce cypryjskiej, które wyniosły łącznie 42.382.794 zł. Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, w tym okoliczność, że Spółka (posiadająca status nierezydenta) nie zadeklarowała ww. przychodów i kosztów ich uzyskania czym nie dopełniła obowiązku rozliczenia podatku należnego za 2007 r., NUS określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokość 1.925.366 zł, przyjmując za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUS wniosła o jej chylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 4d, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, 2) art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, 3) art. 217 Konstytucji RP, 4) art. 144 i art. 151 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji. Spółka stwierdziła, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż zysk podmiotu zagranicznego ze zbycia nabytych w drodze wymiany udziałów w spółce zagranicznej, w której aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski, na rzecz innego podmiotu zagranicznego, podlega opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie zgodziła się również z określonym przez organ pierwszej instancji momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Zdaniem Spółki, jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Ponadto w ocenie Spółki, skoro żaden przepis polskiego prawa wewnętrznego nie przewiduje opodatkowania czynności transgranicznej wymiany udziałów, to nakaz jej opodatkowania w Polsce stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła naruszenie art. 144 oraz art. 151 O.p. przez nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji, gdyż na dokumencie zwrotnym potwierdzającym otrzymanie decyzji widnieje pieczęć "H.", a nie Spółki. Zaznaczyła również, iż odwołanie wniosła jedynie z ostrożności procesowej. Dodatkowo Spółka uznała, iż w sytuacji, gdy strona ma siedzibę za granicą organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, lecz powinien poinformować stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w języku zrozumiałym dla strony. Zdaniem Spółki takie działanie byłoby zgodne z Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) – dalej zwanej "Konwencją z 1988 r." oraz oświadczeniem Rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską tej Konwencji (Dz. U. Nr 141, poz. 914) - dalej zwane: "oświadczeniem Rządowym z 1998 r.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...], czerwca 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji przez Spółkę w miejscu "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub w inny wyraźny sposób identyfikacji)" widnieje pieczątka podmiotu: B. (dalej nazwa nieczytelna) P., a zatem innego podmiotu niż wskazany, jako adresat, a także innego niż wskazała sama Spółka. W odpowiedzi na reklamację złożoną przez NUS, Poczta Polska S.A. pismem z dnia 21 marca 2014 r. poinformowała, że reklamacja przedmiotowej przesyłki została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną. Stwierdziła także, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Niemiec, tj. operatora kraju przeznaczenia przesyłki nadanej przez NUS ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 17 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 22 Światowej Konwencji Pocztowej. Skoro reklamacja NUS została uznana za nieuzasadnioną i pracownik wyznaczonego operatora pocztowego Niemiec potwierdził należyte doręczenie przesyłki w dniu 17 grudnia 2013 r. na formularzu reklamacji CN 08, należy przyjąć domniemanie, że pracownik urzędu pocztowego kraju zna przepisy tego kraju, regulujące zasady doręczeń i doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. W związku z tym art. 151 O.p. nie ma zastosowania do czynności dokonywanych poza granicami Polski. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że ww. pismo Poczty Polskiej S.A., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, DIS stwierdził, że zaskarżona decyzja skutecznie doręczona 17 grudnia 2013 r., zatem zarzut naruszenia art. 144 oraz art. 151 O.p. uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do kwestii doręczenia pism stronie mającej siedzibę za granicą, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem ze wskazanych przez Spółkę aktów nie wynika ani obowiązek ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika do spraw doręczeń, ani tym bardziej obowiązek poinformowania przez organ podatkowy strony postępowania o wystąpieniu takiego obowiązku. DIS wyjaśnił, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji z 1988 r., która reguluje m.in. zasady współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw będących jej stronami w zakresie dostarczania dokumentów. Konwencja z 1988 r. dopuszcza dwa sposoby doręczania pism adresatowi: za pośrednictwem państwa proszonego oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Natomiast nie wynika z niej obowiązek tłumaczenia doręczanych Spółce dokumentów, w tym informacji, o której mówi Spółka, na język dla niej zrozumiały. W art. 17 ust. 5 ww. konwencji wprost wskazano, że w przypadku prośby o doręczenie w ramach pomocy wzajemnej między państwami - stronami konwencji - nie wymaga się dołączenia tłumaczenia dokumentu. Jedynie w sytuacji, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone o pomoc w doręczeniu zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków, bądź poprosi Państwo wnioskujące o doręczeniu, aby dokument był przetłumaczony lub aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego. DIS zauważył przy tym, że w myśl art. 27 Konstytucji RP - językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski. Organ odwoławczy podkreślił również, iż Spółka w toku postępowania podatkowego odpowiadała w języku polskim na kierowane do niej pisma, które sporządzone były w języku polskim. Powyższe świadczy o tym, iż Spółka była w stanie zrozumieć język, w którym kierowane były do niej pisma. W odniesieniu do obowiązku ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika do spraw doręczeń, organ odwoławczy zaznaczył, iż został on przewidziany w art. 147 § 1 O.p. Jednakże przepis ten dotyczy ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w przypadku wyjazdu za granicę na okres, co najmniej dwóch miesięcy, zatem ma zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych będących rezydentami nie ma zastosowania do osób będących nierezydentami. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że z akt sprawy wynika, że NUS skutecznie doręczył Spółce w dniu 17 grudnia 2013 r. wraz z zaskarżoną decyzją zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r., w którym poinformował, że z dniem [...] grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za 2007 r., na skutek zaistnieniem przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym DIS uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 70 § 1 O.p., gdyż z dniem [...] grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona w dniu 17 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w ww. podatku, co zgodne jest z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w grupie źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zostały wymienione: Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Są to akty prawne wiążące wszystkich, zarówno organy państwowe, jak i obywateli, ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej. Ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP źródła prawa o których mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Art. 217 Konstytucji RP ogranicza bowiem swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Przepis ten nie pozostawia możliwości nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Z analizy ww. przepisów Konstytucji RP wynika, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będące źródłem międzynarodowego prawa publicznego, regulują prawa i obowiązki państw będących stronami tych umów, nie zaś bezpośrednio podatników. W konsekwencji realizacji przez państwa - strony - tych praw i obowiązków, umowy te wpływają na obowiązki podatkowe podatników. Umowy międzynarodowe należy rozpatrywać zatem, jako źródło prawa podatkowego jedynie w połączeniu z prawem wewnętrznym danego państwa. Z akt sprawy wynika, że Spółka - wpisana do Rejestru Handlowego B Sądu Rejonowego w E. pod numerem [...] - jest osobą prawną oraz w Polsce jest nierezydentem. Stosownie zatem do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Art. 3 ww. ustawy nie uległ także zmianie po 2007 r. Stosownie do art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w Polsce. Użycie w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej sformułowania "mogą być opodatkowane" wskazuje, iż zasady opodatkowania określone w tym przepisie mogą być zastosowane wtedy, kiedy wewnętrzne przepisy państwa polskiego przewidują opodatkowanie zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do obowiązujących przepisów, wydatki poniesione na nabycie przez Skarżącą udziałów w spółce polskiej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia przez tę spółkę udziałów objętych w wyniku zamiany. DIS stwierdził zatem, iż w momencie wymiany udziałów polskiej Spółki P. na udziały cypryjskiej Spółki O., doszło do zbycia udziałów polskiej spółki przez niemiecką Spółkę. Skarżąca otrzymała zatem przysporzenie stanowiące w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny. Z kolei art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wyraźnie określa, iż zbycie prawa majątkowego związanego z nieruchomością należy opodatkować w państwie, w którym ta nieruchomość się znajduje. W sytuacji bowiem, gdy dochodzi do faktycznego przeniesienia "praw z nieruchomości", państwo źródła (w tym przypadku Polska) ma prawo do opodatkowania dochodu, którego źródłem jest położona w Polsce nieruchomość. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem podatkowym, zbycie przez nierezydenta udziałów w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, będzie opodatkowane w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Jednakże, z uwagi na art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., który jest przepisem implementującym Dyrektywę 434, opodatkowanie przychodu otrzymanego w wyniku wymiany udziałów - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - zostało odroczone do momentu zbycia udziałów w drodze wymiany. Organ odwoławczy stwierdził, iż z analizując ww. przepisu wynika, iż po spełnieniu łącznie określonych w nim warunków, operacja wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na ternie Polski, tzn. wartość otrzymanych udziałów zarówno w spółce zbywającej, jak i nabywającej nie stanowi przychodów podatkowych na dzień wymiany. Jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszystkie warunki wskazane w powyższym przepisie zostały spełnione, zatem Spółka na dzień wymiany nie rozpozna przychodów podatkowych. Reasumując, zdaniem DIS z art. 12 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. analizowanych w świetle Dyrektywy 434 wynika, że operacja transgranicznej wymiany udziałów (dokonana w myśl procedury wymiany udziałów określonej w ww. Dyrektywie) nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Celem prawodawcy wspólnotowego, jak również ustawodawcy polskiego dokonującego implementacji Dyrektywy 434, było przesunięcie momentu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (przy spełnieniu ściśle określonych warunków), do czasu uzyskania rzeczywistego zysku z nią związanego. W opinii organu odwoławczego transakcja zbycia (tj. odpłatnego zbycia) przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej, podobnie jak i wcześniejsza transakcja zbycia (tj. wymiany) przez Spółkę udziałów spółki polskiej, wypełnia dyspozycję zawartą w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Różnicą jest, że w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie pośrednio z majątku nieruchomego a nie bezpośrednio, jak miało to miejsce przy wymianie udziałów. Reasumując, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., na podstawie tego przepisu wymiana udziałów/akcji nie spowoduje rozpoznania przychodu podatkowego zarówno przez podmiot nabywający jak i zbywający te udziały/akcje na moment ich wymiany. Wymiana udziałów jest świadczeniem ekwiwalentnym. Z kolei w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany, Spółka uzyskuje realne, wymierne przysporzenie, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 12 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiącym implementację Dyrektywy 434, a także art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. DIS wskazując dalej na treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwanej: "k.c."), stwierdził, że obowiązek podatkowy wynikający z u.p.d.o.p. powstanie zatem w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Organ odwoławczy uznał również, iż z analizy postanowień ww. umowy wynika, że przeniesienie własności udziałów cypryjskich, czyli ich zbycie nastąpić miało w dniu spełnienia "Warunku zawieszającego". Z akt sprawy wynika, że spełnienie ww. warunku nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2007 r. poprzez wydanie przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzji nr [...], w której udzielono zgody na dokonanie koncentracji, polegającej na przejęciu przez E. z siedzibą na Cyprze kontroli nad Spółką P.. Zdaniem DIS przeniesienie własności udziałów Spółki O. (zbycie tych udziałów) nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2007 r. i w tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dla ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych nie jest istotny umówiony między stronami transakcji sposób zapłaty ceny, tj. czy cena miała być zapłacona jednorazowo, czy w ratach, ani sposób jej realizacji. Punktem odniesienia wskazanym w ww. przepisie jest, co do zasady cena określona w umowie. Podobnie dla ustalenia momentu uzyskania przychodu, ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze wymiany (przy spełnieniu warunków, o których mowa w implementowanym do polskiej ustawy podatkowej art. 12 ust. 4d), bez znaczenia jest, że cena zbycia miała zostać zapłacona w ratach. Z ustaleń organu II instancji wynika, iż Spółka uzyskała przychód ze zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany w dniu [...] kwietnia 2007 r., zatem do przeliczenia wysokości przychodu na złote należy użyć kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu 5 kwietnia 2007 r. Po przeliczeniu na złote uzyskany przez Spółkę przychód z tytułu zbycia w drodze wymiany własności udziałów w spółce polskiej, którego opodatkowanie podlega na mocy art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. odroczeniu do dnia zbycia udziałów nabytych w drodze tej wymiany (tj. zbycia udziałów w spółce cypryjskiej), stanowi wartość zbywanych udziałów określona w cenie wskazanej w umowie sprzedaży i wynosi (...) zł (tj. (...) EUR x 3,8420 PLN). DIS stwierdził zatem, że wyliczenie przez organ pierwszej instancji wysokości przychodu Spółki (posiadającej status nierezydenta) osiągniętego w Polsce z tytułu transakcji wymiany udziałów, w ramach której zbyte zostały udziały spółki polskiej P., której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce, oraz określenie daty tego przychodu na dzień 6 kwietnia 2007r. jest prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego, art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania z uwagi, iż udziały spółki polskiej przekazane spółce cypryjskiej w zamian za udziały tej spółki nie zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowanie zaś znajduje art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodu stanowić będą wydatki na nabycie i objęcie udziałów spółki polskiej przekazanych następnie w drodze wymiany spółce cypryjskiej. W ramach transakcji wymiany udziałów, Skarżąc wydała spółce cypryjskiej 100 udziałów w spółce polskiej P. stanowiących własność Skarżącej. Na nabycie lub objęcie udziałów Spółki P. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 42.382.794 zł. Organ drugiej instancji stwierdził zatem, że wyliczenie przez NUS wysokości kosztów uzyskania przychodu Spółki z tytułu transakcji wymiany udziałów, w ramach której zbyte zostały udziały Spółki P., której aktywa składają się głównie z nieruchomości położonych w Polsce i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki O. nabytych w drodze wymiany w zamian za udziały spółki polskiej - jest prawidłowe. Mając na względzie art. 7 ust. 1 updop, DIS uznał, że dochód Spółki z przedmiotowej transakcji wymiany udziałów, który wyniósł 10.133.504 zł został przez organ I instancji wyliczony w prawidłowej wysokości. Zdaniem DIS ze stanu faktycznego wynika, że hipotezy, o których mowa w pkt 1), oraz w pkt 6)-7) art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zaszły, w związku z tym stwierdził, że podstawa opodatkowania, na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wyniosła 10.133.504 zł. Po sprawdzeniu poprawności wyliczenia należnego podatku (z uwzględnieniem art. 63 § 1 O.p.) z tytułu przeniesienia przez Spółkę własności udziałów w Spółce P., organ odwoławczy stwierdził, że podatek został określony w prawidłowej wysokości. W dniu (...) kwietnia 2007 r. Skarżąca osiągnęła w Polsce dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce P., zatem w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązana była w terminie do 31 marca 2008 r. złożyć zeznanie podatkowe i wpłacić należny podatek w Polsce. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła zeznania podatkowego do właściwego organu podatkowego i nie zadeklarowała podatku do zapłaty, tym samym nie dopełniła obowiązku rozliczenia podatku należnego za 2007 r. Natomiast w dniu 6 lutego 2008 r. Spółka wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego kwotę 250.672,14 zł na poczet podatku, a następnie 29 grudnia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że określona dla Spółki przez NUS wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.925.366 zł jest prawidłowa. Odpowiadając na zarzuty odwołania, DIS w świetle powyższej argumentacji nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 ,art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 12 ust. 4d i art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zastosowania wyłącznie wykładni celowościowej art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. stwierdził, że w organ I instancji, w odniesieniu do ww. przepisu, oprócz wykładni językowej użył również wykładni celowościowej i wyraźnie wskazał, że przepis ten jest przepisem implementującym do polskiej ustawy podatkowej Dyrektywę 434. DIS wskazał także, iż wyroki wskazane w odwołaniu, odnoszące się do określenia przychodu należnego, nie mają znaczenia w sprawie, gdyż dotyczą przychodów z kapitałów pieniężnych należnym wspólnikom spółek, którzy sprzedają udziały, a zatem dotyczą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP DIS stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów jest on niezasadny. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust 2, art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 12 ust 3, ust.3a, ust. 4d, 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 art. 27 ust 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, 2) art. 13 ust 2 umowy polsko-niemieckiej, gdyż z uwagi na brak opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania w regulacjach krajowych, czynność zbycia udziałów spółki cypryjskiej przez Skarżącą nie podlega opodatkowaniu w Polsce, 3) art. 217 Konstytucji RP, skoro bowiem przepisy wewnętrzne nie przewidują opodatkowania czynności wymiany udziałów, zatem za niezgodny z ww. przepisem należy uznać nakaz ich opodatkowania w Polsce, 4) art. 144 i art. 151 O.p. przez nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, bowiem pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku lub w pobliżu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata. Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego zobowiązany był skargę oddalić. Spór między stronami sprowadza się, generalnie biorąc, do przeciwstawnych stanowisk w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zysku zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski. W realiach sprawy, zdaniem Skarżącej, zysk ze zbycia przez nią udziałów w spółce cypryjskiej, w aktywach której znajdują się udziały w spółce polskiej, nie podlega opodatkowaniu w Polsce i dlatego określona Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. jest pozbawiona podstaw prawnych. Z kolei zdaniem Organów podatkowych, skoro w stanie faktycznym sprawy w momencie wymiany udziałów polskiej spółki P. na udziały spółki cypryjskiej O., doszło do zbycia udziałów polskiej spółki przez niemiecką spółkę H., to Skarżąca otrzymała przysporzenie majątkowe, które w myśl art. 12 ust. 3 updop stanowi przychód należny. Zgodnie bowiem z obowiązującym w Polsce prawem podatkowym, zbycie przez nierezydenta udziałów w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, będzie opodatkowane w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Momentem uzyskania takiego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, stanowi data powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) – tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednakże, z uwagi na treść przepisu art. 12 ust. 4d updop, który jest przepisem implementującym Dyrektywę Rady nr 90/434/EWG z dnia 23.07.1990r., opodatkowanie przychodu otrzymanego w wyniku wymiany udziałów (przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków) zostało odroczone do momentu zbycia udziałów w drodze wymiany, który to przepis został dodany do updop przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U.2004.93.894) zmieniającej tę ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz następnie zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.2006.217.1589) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Z taką wykładnią powyższych przepisów nie zgadza się Skarżąca Spółka podnosząc, że ani podany wyżej przepis, ani też inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na odroczenie w czasie opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zarzuca też, że przyjęta przez Organ konstrukcja opodatkowania wymiany udziałów neutralna, co sam przyznaje Organ podatkowy, na dzień wymiany, ale podlegająca opodatkowaniu w chwili zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany, nie została przez Organ udowodniona i poparta w zaskarżonej decyzji podstawą prawną, a stwierdzenie użyte w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji nie jest oparte na językowej wykładni art. 12 ust. 4d, a wyłącznie na wykładni celowościowej. Podstawy opodatkowania transakcji wymiany udziałów w momencie zbycia udziałów w spółce cypryjskiej nie może stanowić także przepis art. 16 ust.1 pkt 8 oraz pkt 8d updop, gdyż przepisy te odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów i regulują materię z tym związaną. Ponieważ Skarżąca oprócz wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego podnosi także w skardze – analogicznie jak w odwołaniu – również zarzuty związane z nieskutecznym doręczeniem decyzji, obowiązkiem Sądu jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zasadności zastosowanego przez Organ trybu doręczeń w kontekście przywołanego art. 144 i 151 O.p. Konstrukcja wad postępowania Organów w tym zakresie oparta jest na założeniu, że w sytuacji, gdy Strona ma siedzibę za granicą, to organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, ale poinformować strnę postępowania o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, co odpowiadałoby konwencji o wzajemnej pomocy administracyjne w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. oraz oświadczeniem Rządowym z dnia 4 sierpnia 1988r. w sprawie ratyfikacji tej Konwencji. Odnosząc się do powyższego wstępnie wskazać należy, że – co do zasady - cena skuteczności doręczenia pisma za granicą wiąże się z zagadnieniem przestrzennego aspektu obowiązywania prawa. Zasadniczo prawo, a ściślej prawo wewnątrzkrajowe, obowiązuje tylko na terytorium danego państwa. Oznacza to, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego poza granicami RP powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsca pobytu, chyba że co innego wynika z postanowień umów międzynarodowych. Niemniej jednak, ponad wszelką wątpliwość, decydujące znaczenie należy przypisać własnoręcznemu potwierdzeniu odbioru pisma przez adresata bądź przez osobę upoważnioną, na potwierdzeniu odbioru pisma. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, kluczowe znaczenie w kwestii doręczania przez organy podatkowe korespondencji za granicą odgrywa Konwencja, a konkretnie art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm.). Sygnatariuszami tej Konwencji są Państwa Członkowie Rady Europy oraz Państwa członkowskie OECD. Warto zasygnalizować, że wstępnie strona polska złożyła na podstawie art. 30 ust. 1 lit. d Konwencji zastrzeżenie, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Zastrzeżenie to zostało zawarte w Oświadczeniu Rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 914). Oświadczeniem Rządowym z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie zmiany zakresu obowiązywania poprzez wycofanie zastrzeżenia zgłoszonego przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie art. 30 ust. 1 lit. d Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1448) podano do wiadomości, że Prezydent RP podjął decyzję o wycofaniu wskazanego wyżej zastrzeżenia, dotyczącego nieudzielania pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji, na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych konwencją. Państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze oraz w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczanego przez jego własne prawo (art. 17 ust. 2 Konwencji). W myśl ust. 1 art. 17 Konwencji państwo proszące może wnioskować do państwa proszonego o pomoc w dostarczeniu dokumentów, zaś państwo proszone, stosownie do ust. 2 tegoż przepisu, dostarcza dokumenty. We wniosku o doręczenie pisma właściwy organ, którym jest w Polsce Minister właściwy do spraw finansów publicznych wskazuje, zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a, b, e i f Konwencji, władzę lub agencję, która zainicjowała wniosek; nazwisko, adres i inne szczegóły pomocne w identyfikacji osoby, w odniesieniu do której wniosek został złożony; istotę i przedmiot dokumentu, który ma być dostarczony oraz stwierdzenie, czy wniosek ten jest zgodny z prawem i praktyką administracyjną RP, jako państwa wnioskującego i czy jest on uzasadniony w świetle wymagań art. 21 ust. 2 lit. g Konwencji, tj. czy polski organ administracji publicznej wykorzystał wszystkie uzasadnione środki dostępne zgodnie z polskim ustawodawstwem lub praktyką administracyjną, z wyjątkiem przypadku, w którym zastosowanie tych środków pociągałoby za sobą niewspółmierne trudności. Nasuwa się zatem ogólne spostrzeżenie, że wskazany sposób doręczania pisma powinien mieć zastosowanie, o ile nie ma możliwości doręczenia zgodnie z postanowieniami O.p. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w art. 17 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem (art. 17 ust. 4 Konwencji). Uwzględniając powyższe rozważania, należy stwierdzić, że doręczenie pisma za granicą w pierwszej kolejności powinno być dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj.: 1) za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 2) przez operatora pocztowego (wyznaczonego); 3) przez pracowników organu; 4) przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, np. konsula na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej; 5) w przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys; 6) na zasadach art. 154a O.p. Odnosząc się do kwestii doręczania przez operatora pocztowego, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Z analizy akt sprawy wynika, że taki właśnie tryb doręczeń zastosowały Organy, dokonując doręczenia w trybie Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z art. 144 O.p. (zdanie 1), organ podatkowy może przesyłać pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej pod znany za granicą adres nierezydenta, z wykorzystaniem formularza potwierdzenia odbioru (CN 07). Poczta Polska przyjmując pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych, przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że Dyrektor IS biorąc pod uwagę pismo Poczty Polskiej S.A. (Centrum Obsługi Finansowej) nr [...] z dnia 21.03.2014r., stanowiące odpowiedź na przeprowadzoną przez organ I instancji procedurę reklamacyjną, prawidłowo uznał, że reklamacja przedmiotowej przesyłki została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną. Na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Niemiec, tj operatora kraju przeznaczenia przesyłki nadanej przez Naczelnika US ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 17 grudnia 2013r., zgodnie z art. 22 Światowej Konwencji Pocztowej. Podzielić też trzeba pogląd, że Organu, że przedmiotowe pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 21.03.2014r., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji Sąd za Organem uznaje, że zarówno doręczenie decyzji organu I instancji, jak i przesłanego w jednej przesyłce zawiadomienia Nr [...] z dnia 05.12.2013r. (k. 321 w tom I, akt adm.) w którym Naczelnik US poinformował Skarżącą Spółkę, "że z dniem [...].12.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., na skutek zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...)" nastąpiło zgodnie z obowiązującymi, a wskazanymi wyżej przepisami i dlatego zarzut naruszenia art. 144 oraz art. 151O.p. jest nieuzasadniony. Sąd zauważa, że powyższy zarzut, choć Skarżąca nie sformułowała go wprost poprzez wskazanie konkretnego przepisu, związany jest także z zarzucaną w uzasadnieniu skargi kolejną wadą postępowania, a mianowicie brakiem ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Zarzut ten Skarżąca opiera na założeniu, że "organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, lecz powinien poinformować stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń", a wywodzi z z analizy przywołanej wcześniej Konwencji oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 2.11.2006r. (sygn. akt 2824/06). W ocenie Sądu, zarzut ten jest oczywiście bezpodstawny, gdyż w ujęciu normatywnym należy go wiązać z przepisem przewidzianym w art. 147 § 1 O.p., który dotyczy ustanowienia pełnomocnika doręczeń w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy, a zatem ma zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych będących rezydentami (a zatem nie ma zastosowania do osób będących nierezydentami). Jak już wskazano we fragmencie nin. uzasadnienia odnoszącym się do uregulowań Konwencji w zakresie dostarczania dokumentów, uregulowania te dopuszczają dwa sposoby doręczania pism adresatowi, tj. za pośrednictwem państwa proszonego oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony – który to właśnie tryb Organy zastosowały, zgodnie z przepisami O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – z Konwencji nie wynika obowiązek tłumaczenia doręczanych dokumentów, w tym informacji, które podnosi Spółka. W art. 17 ust. 5 Konwencji wprost wskazano, że w przypadku prośby o doręczenie w ramach pomocy wzajemnej między państwami – Stronami Konwencji, nie wymaga się dołączenia tłumaczenia dokumentu, za wyjątkiem, gdy adresat nie jest w stanie zrozumieć język, w którym dokument został sporządzony. Jest oczywistym, że skoro w toku postępowania podatkowego Skarżąca odpowiadała w języku polskim na kierowane do niej pisma Organu I instancji (sporządzone w języku urzędowym w Polsce, a więc w języku polskim), to zasadnym było przyjęcie przez Organy że Skarżąca była w stanie zrozumieć język, w którym kierowane były do niej pisma na adres Spółki siedziby poza granicami RP. Sąd nie podziela również zarzutów skargi związanych "pokwitowaniem odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (...)". Jak już zauważono wcześniej, właśnie ze względu na wątpliwości adresata potwierdzającego odbiór korespondencji na druku CN 07 kierowanej do Spółki, a zawierającej decyzję Organu I instancji wraz z pismem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Organ wdrożył stosowne postępowanie reklamacyjne. Z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 marca 2014r. wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 17 grudnia 2013r. zgodnie z art. 22 Światowej Konwencji Pocztowej. Jednocześnie z przesłanej kopii formularza reklamacyjnego CN 8 wynika, że pracownik wyznaczonego operatora kraju przeznaczenia potwierdził należyte doręczenie przesyłki osobie uprawnionej w dniu 17 grudnia 2013r. oraz kopie jej odbioru CN 18. Sąd akceptuje stanowisko Organu, że skoro reklamacja Naczelnika US została uznana za nieuzasadnioną i pracownik wyznaczonego operatora pocztowego Niemiec potwierdził należyte doręczenie przesyłki adresowanej do Skarżącej Spółki na formularzu druku CN 08, to należy przyjąć, iż Skarżącej prawidłowo doręczono przedmiotową korespondencję, a pisma reklamacyjne na powyższą okoliczność stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., który stanowił dowód w sprawie i podstawę Organu do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia przesyłki w aspekcie wymogów określonych w art. 144 w zw. z art. 151 O.p. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego w zakresie nieprawidłowego doręczenia jej korespondencji urzędowej. Przechodząc do oceny naruszeń prawa materialnego, Sąd dla porządku i ich usystematyzowania podkreśla, że w sprawie niesporny jest stan faktyczny, natomiast - jak to wskazano już na wstępie rozważań – spór sprowadza się do zastosowania na tle ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, na podstawie których Organy wydały decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Inaczej mówiąc, w rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw prawnych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na podstawie umowy polsko-niemieckiej do nakładania na spółkę niemiecką obowiązku odprowadzania podatku w Polsce w sytuacji określonej w stanie faktycznym, a więc sprzedaży udziałów w spółce polskiej przez spółkę cypryjską. Odnosząc się do powyższego, wstępnie należy wskazać, że – co do zasady – osoby prawne o statusie nierezydenta w RP (jak w przypadku Skarżącej) zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bo jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Oznacza to jednak równocześnie, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to, w szczególności, zasad ustalania dochodów, wysokości podatku oraz terminów płatności podatku. Ewentualne różnice w tym zakresie wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 updop) lub z umów międzynarodowych. Uprawniony jest zatem pogląd Organów, że podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania i opodatkowania tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski. Sąd aprobuje także stanowisko Organów, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają wprost źródeł dochodów nierezydenta położonych w Polsce, to przyjąć należy, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu Sąd zauważa, że wywołana przez Skarżącą problematyka tj. – generalnie biorąc - jurysdykcji podatkowej państwa na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, była przedmiotem licznych rozważań sądownictwa administracyjnego. Z jednolitego w tej mierze orzecznictwa wynika, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Jak jednak zwraca się słusznie uwagę, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, CBOSA), . Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy zagranicznymi kontrahentami skarżącej Spółki. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy w rozważanym aspekcie jurysdykcji podatkowej państwa, takim łącznikiem przedmiotowym, nawiązującym do źródła przychodów jest właśnie miejsce położenia nieruchomości. Podkreślić należy, że stanowisko to ma jednoznaczne potwierdzenie także w piśmiennictwie i doktrynie prawa podatkowego. Dla przykładu, w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009" pod redakcją Janusza Marciniuka (str. 51) podkreśla się, że "W przypadku majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, wszelkie dochody uzyskane z tego majątku są dochodami osiągniętymi w Polsce. Przez majątek nieruchomy należy rozumieć grunty, budynki, budowle, lokale oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Źródłem dochodów może być w szczególności sprzedaż, przeniesienie prawa własności na podstawie innej czynności cywilnoprawnej, najem, dzierżawa jak i innego rodzaju formy użytkowania nieruchomości. W przypadku dochodów uzyskiwanych z majątku nieruchomego bez znaczenia jest miejsce zawarcia umowy, na podstawie której osiągane są dochody. Nie ma tu znaczenia także status drugiej strony czynności cywilnoprawnej, np. nabywcy nieruchomości (podmiot polski lub zagraniczny)". Podobne stanowisko zostało wyrażone w Komentarzu do art.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją Pawła Małeckiego i Małgorzaty Mazurkiewicz, którym stwierdza się, że co prawda "nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski" ale wyjątkiem są sytuacje, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (w takim przypadku bowiem giełda i obrót na niej dokonywany stanowią samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości, np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości. Wreszcie, także z Umowy modelowej OECD wypływa wniosek, że choć co do zasady wszystkie dochody przedsiębiorców są opodatkowane w kraju, w którym przedsiębiorcy mają siedzibę lub miejsce zarządu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest przez położony w danym kraju zakład, to jednak Umowy międzynarodowe przewidują jednak od tej zasady kilka wyjątków, które dotyczą także dochodów z majątku nieruchomego – stanowiąc, że wszelkie dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego opodatkowane są w kraju, w którym ten majątek jest położony. Do przychodów tych zalicza się również sprzedaż udziałów (akcji) spółek będących właścicielami nieruchomości. Oznacza to, że dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce (w tym ze zbycia udziałów w spółce posiadającej taki majątek) są zawsze opodatkowane w Polsce, niezależnie od miejsca położenia siedziby lub zarządu właściciela nieruchomości. Przez majątek nieruchomy, zgodnie z art. 46 § 1 k.c., należy rozumieć grunty oraz budynki, budowle, lokale, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W umowie modelowej OECD, obok wymienionego już majątku, do nieruchomości zalicza się również przynależny do majątku nieruchomego żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych oraz zasoby mineralne i inne bogactwa naturalne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, uznać zatem należy, iż dochód uzyskany przez nierezydenta ze zbycia udziałów w spółce, w sytuacji gdy zbycie to prowadzi do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce, stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu w Polsce - w myśl art. 3 ust. 2 updop. Potwierdzeniem tego jest zresztą sam zapis art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, z którego jednak Skarżąca wywodzi odrębne skutki prawne, tj. że zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Powyższe oznacza bowiem, że zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w Polsce. Bezspornym jest, że transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, o których stanowi dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm.). Jej istota, zgodnie z art. 2 lit. e dyrektywy 2009/133/WE, polega na nabyciu przez spółkę udziałów w kapitale innej spółki w zamian za wyemitowanie własnych papierów wartościowych na rzecz wspólników spółki nabywanej oraz, ewentualnie, dokonanie wypłaty gotówkowej. Z opisaną instytucją koreluje przepis art. 12 ust. 4d updop, który stanowi, że po spełnieniu łącznie określonych w nim warunków, operacja wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na ternie Polski, tzn. wartość otrzymanych udziałów zarówno w spółce zbywającej, jak i nabywającej nie stanowi przychodów podatkowych na dzień wymiany. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wszystkie warunki wskazane w powyższym przepisie zostały spełnione. Zatem Skarżąca na dzień wymiany zasadnie nie rozpoznała przychodów podatkowych. Prawidłowo więc Organy przyjęły, że zgodnie z art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 4d tej ustawy oraz w świetle Dyrektywy Rady nr 90/434/EWG, operacja transgranicznej wymiany udziałów (dokonana w myśl procedury wymiany udziałów określonej w tej Dyrektywie) nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Jedynie dla porządku przypomnieć należy (kwestia ta nie stanowi sporu między Stronami), że pod pojęciem odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. W rozpoznawanej sprawie, przeniesienie własności udziałów O. (zbycie udziałów O.) nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2007r. Podzielić zatem należy stanowisko Organów podatkowych, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów cypryjskiej spółki O. nabytych w drodze wymiany, Spółka uzyskała przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4d tej ustawy, stanowiącym implementację Dyrektywy Rady nr 90/434/EWG a także - w związku z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W świetle przedstawionych rozważań, Sąd nie może podzielić stanowiska Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie jest oparte na językowej wykładni art. 12 ust. 4d, a wyłącznie na wykładni celowościowej. W zaskarżonej decyzji Organy bowiem wskazały i dokonały wykładni przepisów prawnych, które przesądzają o opodatkowaniu zysku spółki zagranicznej ze zbycia nabytych w drodze transgranicznej wymiany udziałów innej spółki zagranicznej, w której aktywach znajdują się udziały spółki polskiej, której majątek składa się głównie z nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił również, dlaczego w odniesieniu do art. 12 ust. 4d updop oprócz wykładni językowej użył posłużył się ustaleniami wykładni celowościowej, wskazując, że ponieważ przepis ten jest przepisem implementującym do polskiej ustawy podatkowej Dyrektywę Rady Nr 90/434/EWG z 23.07.1990r., to zasadnym i niezbędnym było zastosowanie takich reguł interpretacyjnych, które winny doprowadzić do rezultatu zgodnego z intencjami ustawodawcy. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku o sygn. akt III ARN 84/92 z dnia 09.01.1993r., że "Wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z intencjami ustawodawcy, a czasem do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim – celowościowej". Taki rodzaj interpretacji przepisów jest zgodny z ratio legis komentowanej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, której było zapewnienie, aby operacje przekształceń spółek różnych państw członkowskich, takie jak wymiana udziałów nie były hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki wynikające z przepisów podatkowych państw członkowskich. W związku z powyższym, Dyrektywa ustanowiła system, zgodnie z którym operacje te mogą co do zasady zostać objęte podatkiem, lecz dopiero w chwili, gdy zostaną rzeczywiście zrealizowane, a zatem zatem "zasadę podatku odroczonego", która polega na tym, iż zdarzenie gospodarcze takie jak wymiana udziałów nie powoduje w momencie jego zaistnienia dla żadnej ze spółek uczestniczących w tej transakcji obciążenia podatkowego, lecz na przesunięciu momentu opodatkowania do chwili zbycia udziałów w spółkach. Ponieważ, co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód a nie przychód, Organy prawidłowo także określiły wysokość kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce na podstawie domniemania, Sąd stwierdza, że nie może oz zostać uwzględniony albowiem, jak już to wielokrotnie podnoszono, możliwość opodatkowania w Polsce transakcji transgranicznej wymiany udziałów została przewidziana w umowie polsko-niemieckiej (art. 13 ust. 2 umowy) oraz wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W realiach sprawy dano temu wyraz w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, która w zakresie określonego zobowiązania podatkowego odwołuje się odpowiednio do przepisów art. 3 ust. 2, art. 7 oraz art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4d oraz art. 14 ust. 1 updop, zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodu i sposobu ich ustalenia wskazuje art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 8 tej ustawy. Reasumując, w świetle dokonanych ustaleń oraz rozważań, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów, a także innych uchybień lub naruszeń, które winien uwzględnić z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.