III SA/Wa 2845/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymał w mocy wydaną wobec B. sp. z o.o. w W. własną decyzję z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli celno-skarbowej organ I instancji stwierdził, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jej rzecz przez S. sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L. Zdaniem organu I instancji transakcja udokumentowana ww. fakturą została zawarta z nadużyciem prawa, a jej faktycznym i jedynym celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. W efekcie organ ten decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Naczelnik wyjaśnił na wstępie istotę instytucji nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazał mianowicie, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz, że w jej następstwie korzyść faktycznie uzyskano. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dalej Naczelnik zgodził się z organem I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć, iż transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej została zawarta z nadużyciem prawa i miała ona jedynie umożliwić jej wystąpienie o zwrot podatku VAT. Jego zdaniem świadczą o tym takie okoliczności jak: - powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy uczestniczącymi w łańcuchu transakcji podmiotami, tj. pomiędzy Skarżącą, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. – dalej: T. sp. z o.o. oraz M.sp. z o.o. – dalej: M. sp. z o.o. (podmioty te łączyły osoby T. P. i M. N.); - rozłożenie zapłaty za nieruchomość na raty płatne przez kilkanaście lat (począwszy od stycznia 2018 r. do 2036 r.), przy jednoczesnym braku zabezpieczenia zbywcy na wypadek braku uiszczania przez nabywcę rat w terminie; - ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości na poziomie 6.273.000 zł i jej znaczny wzrost w porównaniu do wcześniejszej ceny zakupu (niecałe 2 lata wcześniej) w wysokości 1.800.000 zł, - wynajęcie przez Skarżącą nieruchomości na rzecz tego samego najemcy, tj. T. sp. z o.o. i podpisanie umowy najmu w imieniu obu tych podmiotów przez tę samą osobę, tj. T. P.; - rezygnacja ze zwolnienia spornej transakcji z podatku VAT i jej niekorzystne skutki dla S. sp. z o.o. (brak zapłaty za sprzedaną na rzecz Skarżącej nieruchomość, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego wynikającego z tej transakcji); - zrównoważenie przez S. sp. z o.o. podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości przez podatek naliczony wynikający z faktury zakupu od M. sp. z o.o. linii technologicznej, przy jednoczesnym niewykazaniu przez M. sp. z o.o. podatku należnego od tej transakcji (brak złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.), - wykreślenie w 2018 r. S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT; - nieponoszenie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji jakichkolwiek płatności z tego tytułu, tj. brak zapłaty przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o. za nabytą nieruchomość, brak płynności finansowej po stronie S. sp. z o.o. na rzekomy zakup od M. sp. z o.o. linii technologicznej, zaprzestanie z dniem [...] lipca 2018 r. wykonywania działalności opodatkowanej przez spółkę T. sp. z o.o. wynajmującą sporną nieruchomość, z wynajmu której (czynsz najmu w wysokości 32.000 zł netto płatny dopiero od II półrocza 2018 r.) miały pochodzić środki na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości. W świetle powyższego Naczelnik stwierdził, że wszystkie okoliczności transakcji zostały w ten sposób ukształtowane przez Skarżącą, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., aby finalnie umożliwić Skarżącej wystąpienie o nienależny zwrot podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie, a postulowanych przez Skarżącą dowodów, - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie rozstrzygnięcia w sposób dowolny, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupionej przez nią nieruchomości, - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu na rachunek Skarżącej wnioskowanej przez nią do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c) u.p.t.u. przez zastosowanie w sprawie pomimo, iż w istocie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wywiodła, iż przedmiotowa transakcja miała miejsce i nie była to czynność pozorna. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jej rzecz przez S. sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L.. W ocenie organu transakcja udokumentowana ww. fakturą została zawarta z nadużyciem prawa, a jej faktycznym i jedynym celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Rozstrzygając ten spór Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały na nadużycie prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Stosownie do art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax, w którym sformułowano przesłanki przemawiające za uznaniem danej czynności za nadużycie prawa, a mianowicie, że dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, mają skutkować uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto, należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie trzeba odnotować, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, rolą Sądu była ocena czy transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz Spółki przez S. Sp. z o.o. pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u.. Po drugie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących tej transakcji wynikało, że zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Przechodząc do analizy dowodów, na których opierał się organ podatkowy, należy zauważyć, że z umowy sprzedaży z dnia [...] 07.2017 r. wynika, iż Skarżąca (reprezentowana przez prezesa zarządu Spółki T. P.) nabyła od S. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez prezesa M. N.) nieruchomość położoną w miejscowości L. za łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z § 7 pkt 2 ww. umowy zapłata za ww. nieruchomość nastąpić miała w ratach miesięcznych począwszy od 01/2018 r. do 12/2032 r. oraz w ratach rocznych od 2033 r. do 2036 r. W myśl § 7 pkt 5 umowy sprzedaży, strony transakcji oświadczyły, iż jako czynni zarejestrowani podatnicy VAT rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wybierając opcję opodatkowania sprzedaży przedmiotu umowy podatkiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS, funkcje prezesa zarządu w S. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] 06.2017 r. do dnia [...] 10.2017 r. pełnił również T.P.. Ponadto, zgodnie z umową najmu zawartą w dniu [...] 07.2017 r. Skarżąca wynajęła przedmiotową nieruchomość T. Sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu sprawował również będący prezesem zarządu Spółki – T. P.. Z ww. umowy wynika, iż strony ustaliły miesięczną wysokość czynszu najmu w wysokości 32.000 zł netto plus podatek VAT przez cały okres trwania najmu. Czynsz najmu będzie płacony w systemie rocznym z dołu do 31 grudnia każdego roku. Z postanowień umowy wynika, iż w związku z dokonywanymi nakładami T. Sp. z o.o. został zwolniony z obowiązku uiszczenia czynszu za okres do 30.06.2018 r. Strony umowy postanowiły, że pierwszy czynsz najmu uiszczony będzie za drugie półrocze 2018 r., w terminie do 31.12.2018 r. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej, została uprzednio nabyta przez S. Sp. z o w dniu [...] 10.2015 r. od osób fizycznych. Cena za nieruchomość została ustalona na łączną kwotę [...] zł. Natomiast cena sprzedaży nieruchomości z dnia jej zbycia czyli [...] 07.2017 r. na rzecz Strony opiewała na kwotę netto [...] zł, plus podatek VAT 1.173.000. W pierwotnej deklaracji VAT 7 za 07/2017 r. S. Sp. z o.o. nie wykazała transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Strony. Dopiero po wezwaniu przez organ podatkowy do przedstawienia dokumentów rozliczeniowych w korekcie deklaracji VAT-7 za 07/2017 r. złożonej w dniu 27.10.2017 r. S. Sp. z o wykazała podatek należny wynikający z przedmiotowej transakcji. Jednocześnie w ww. korekty deklaracji VAT-7 S. Sp. z o.o. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 5.062.340 zł oraz podatek VAT w wysokości 1.162.594,00 zł. Odnośnie sprzedaży ww. nieruchomości należy wskazać, że S. Sp. z o.o., uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] 07.2017 r. powołała na stanowisko prezesa zarządu M. N., który z kolei w 07/2017 r. był udziałowcem i prokurentem głównego kontrahenta S. Sp. z o.o., tj. M. Sp. z o.o. W dniu [...].07.2017 r. ww. podmioty zawarły umowę, zgodnie z którą M. Sp. z o.o. miała wyprodukować na rzecz S. Sp. z o.o. wypalarkę plazmową, linię wytrawiania i kabinę malarską za kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości 1.161.500,00 zł. S. Sp. z o.o. nie wskazała żadnego konkretnego podmiotu, który potwierdziłby uczestnictwo w realizacji zamówienia zarówno pod względem partycypacji finansowej jak i lokalizacji przedsięwzięcia. Przy czym S. Sp. z o.o. nie posiadała płynności finansowej na rzekomy zakup zautomatyzowanej linii technologicznej, czego przejawem było wystawienie na rzecz M. Sp. z o.o. weksla z dnia [...] 07.2017 r. na kwotę [...] zł, którego płatność wskazano na dzień 31.12.2018 r. S. Sp. z o.o. nie potrafiła także wskazać źródła pokrycia finansowego ww. weksla. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, nigdy nie doszło do wytworzenia i przekazania rzekomej linii technologicznej. Powyższe potwierdza również fakt nieposiadania środków pieniężnych na ewentualną zapłatę podatku przez S. Sp. z o.o. Warto zaznaczyć, że z dniem [...] 07.2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. właściwy organ wykreślił T. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT. Natomiast M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] 05.2018 r. Spółka T. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 począwszy od 07/2017 r. Z kolei M. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za 07/2017 r. z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości 1.173.000,00 zł i kwotą podatku naliczonego w kwocie 1.162.594,00 zł., którego nigdy nie zapłaciła. Poza tym M. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za 11-12/2017 r. i 01/2018 r. wykazując "zerowe" wartości po stronie nabyć i dostaw. Za pozostałe okresy rozliczeniowe deklaracje nie zostały złożone. Ponadto zarówno S. Sp. z o.o. jak i M. Sp. z o.o. posiadały swoje siedziby w tzw. biurach wirtualnych. Mając na uwadze powyższe fakty, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy Skarżącą, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Zgodnie z KRS prezesem zarządu Skarżącej Spółki jest od dnia [...] 12.2016 r. T. P., który jednocześnie objął w Spółce 20 udziałów o łącznej wartości 1000 zł. T. P. pełnił także funkcje prezesa zarządu w S. Sp. z o.o. od dnia [...].06.2017 r. do dnia [...] 10.2017 r. Z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L. wynika z kolei, iż z dniem [...] 07.2017 r. uchwałą zgromadzenia wspólników funkcje prezesa zarządu S. Sp. z o.o. objął M. N.. W dniu [...] 05.2017 r. Spółka nabyła udziały w S. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. Wszystkie udziały w S. Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł objęła Strona. Ponadto T. P. pełnił również funkcje prezesa zarządu T. Sp. z o.o. Z kolei M. N. był głównym udziałowcem i prokurentem głównego kontrahenta S. Sp. z o.o., tj. M. Sp. z o.o. Zatem osoby te doskonale wiedziały jakie skutki podatkowe w każdym z tych podmiotów wywołają ww. transakcje. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż nieruchomości, jak również jej wynajem na rzecz T. Sp. z o.o., nie wiązały się z dokonaniem jakichkolwiek płatności na rzecz którejkolwiek ze stron transakcji. Umowa sprzedaży przewidywała bowiem, iż zapłata za nieruchomość nastąpi w ratach miesięcznych, począwszy 01/2018 r., a zakończy się w dniu 31.12.2036 r. Umowa najmu zawarta pomiędzy Stroną a T. Sp. z o.o. przewidywała natomiast, iż pierwsza płatność z tytułu najmu miała nastąpić dopiero z końcem 2018 r. i obejmować okres II półrocza 2018 r. Zgodnie z oświadczeniem Strony środki sfinansowanie zakupu nieruchomości w miejscowości L. miały pochodzić z wynajmu nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o. Z dniem [...] 07.2018 r. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a tym samym należy przyjąć, iż z tym dniem zaprzestała wykonywana działalności opodatkowanej, co dodatkowo potwierdza fakt nieskładania przez T. Sp. z deklaracji VAT-7 począwszy od 07/2017 r. Ze względu na rozłożenie na raty spłaty należności wynikającej ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej, S. Sp. z o.o. nie dysponowała środkami pieniężnymi na dokonanie zapłaty na rzecz M. Sp. z o.o. za wykonanie linii technologicznej. Okoliczności związane z transakcją pomiędzy M. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. dowodzą, że została ona zawarta jedynie dla zrównoważenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż transakcja udokumentowana fakturą została zawarta z nadużyciem prawa jest fakt, iż pomimo braku posiadania środków finansowych Spółka zdecydowała się zakupić przedmiotową nieruchomość, która obciążona była licznymi hipotekami. Ponadto, cena ustalona w umowie sprzedaży również budzi wątpliwości. Nie można pominąć, że S. Sp. z o.o. 2 lata wcześniej dokonała zakupu nieruchomości za łączną kwotę wysokości [...] zł. Brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, zarówno ze strony S. Sp. z o.o. jak i Skarżącej, dotyczących przyczyn wzrostu ceny nieruchomości w przeciągu niecałych dwóch lat o kwotę 4. 473.000 zł. Kolejnym dowodem na to, że była to transakcja zawarta z nadużyciem prawa, jest forma płatności a mianowicie rozłożenie płatności na raty płatne aż przez kilkanaście lat. W normalnych warunkach rynkowych takie transakcje się nie zdarzają, a w szczególności pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Za uznaniem, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą została zawarta z nadużyciem prawa świadczy również sposób rozliczeń podatku od towarów i usług w każdym z tych podmiotów, gdzie podatek należny z tytułu transakcji zawartej ze Spółką został de facto zrównoważony z podatkiem naliczonym z tytułu transakcji zawartej z M. Sp. z o.o. Należy zauważyć, że M. Sp. z o.o. nigdy nie zapłacił podatku od sprzedaży rzekomej linii technologicznej. Transakcja ta w ogóle nie została nigdy zrealizowana, ponieważ linia nigdy nie została dostarczona. Wszystkie ww. podmioty świadomie tak układały rozliczenia, żeby nie zapłacić podatku na wcześniejszych etapach transakcji a na końcu wygenerować wysoki podatek naliczony podlegający zwrotowi. Twierdzenie przez Skarżącą, że zwrot podatku, wynikający z transakcji jest neutralny dla budżetu, mając na uwadze rozliczenia w poprzednich etapach w podmiotach powiązanych, jest nieuzasadniony. Kolejny zarzut dotyczył nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków D. W. - prezes zarządu S. Sp. z (pełniącą funkcję przed datą dokonania transakcji kupna-sprzedaży spornej nieruchomość), T. P. - byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. – S. W. - pracownika zatrudnionego S. Sp. z o.o., a obecnie T. Sp. z o.o., J. G. - prezesa zarządu Banku S. w J., W. R. - wiceprezesa zarządu Banku S. w J.. Zdaniem Skarżącej osoby te miałyby potwierdzić złą sytuacje finansową w S. sp. z o.o., w związku z czym zbycie nieruchomości przez S. sp. z o.o. miało na celu jedynie poprawienie tej sytuacji zatem cel zbycia był celem stricte gospodarczym, a contrario nie stanowił nadużycia prawa. Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że z art. 188 O.p. wynika prawo skorzystania przez stronę postępowania z inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu nie powoduje to automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r., sygn. I FSK 997/12). Odnośnie umowy przystąpienia do długu, które ma potwierdzać ekonomiczny charakter czynności, zdaniem Sądu, przystąpienie Skarżącej do długu w żaden sposób nie zabezpieczało jej sytuacji finansowej. Co więcej, potwierdza nieracjonalność tej transakcji. Nie dość, że skarżąca musiałaby w ratach zapłacić do S. sp. z o.o. [...] zł. za nieruchomość to jeszcze przejmowała odpowiedzialność za długi S. sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa umowa zabezpiecza jedynie banki, wobec których jak wynika z treści ww. umowy S. Sp. z o.o. posiada zobowiązanie wysokości [...] zł wynikające z zaciągniętego kredytu. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie wpływa na zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie nadużycia prawa. Nikt nie kwestionował trudnej sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. Konsekwencją zawyżenia podatku naliczonego przypadającego do zwrotu było zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.. Przepis ten wprost wskazuje, że razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (....), naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Reasumując, organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2017 r. i naliczenie 30% sankcji. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.)