III SA/Wa 2848/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W." z siedzibą w W. kwotę 10 801 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (dalej jako: "Spółdzielnia" lub "Skarżąca") na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółdzielni za badany okres o kwotę 642.508.00 zł. Powyższe nieprawidłowości powstały na skutek następujących okoliczności: 1. zaniżenia przychodów podatkowych o łączną kwotę 30.681.36 zł z tytułu: a. nieujęcia w przychodach kwoty 14.954,88 zł, otrzymanej za czasowe wynajęcie obiektów Spółdzielni oraz za wydanie zgody na sprzedaż alkoholu (zaewidencjonowanych na konto 856 02 0700 Fundusz remontowy - inne wpływy), stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), b. zaniżenia przychodów wykazanych w korekcie zeznania OT-8 w stosunku do przychodów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 15.726,48 zł, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., 2. zawyżenia kosztów podatkowych o łączną kwotę 2.019,191.29 zł z tytułu: a. ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł. na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16c pkt 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., b. zawyżenia kosztów remontów lokali użytkowych o kwotę 133.091,14 zł. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., c. ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w wysokości 1.363.800,89 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. 3. zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 1.000,00 zł na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących składek na PFRON w zawyżonej wysokości, 4. wykazania w korekcie zeznania rocznego C1T-8 za 2008r. dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi w nieprawidłowej wysokości, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 816.698,00 zł. Pismem z dnia 8 lipca 2013r. Spółdzielnia złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 12, art. 15, art. 16 i art. 17 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. W odwołaniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami decyzji dotyczącymi zakwestionowania przez organ kontrolny: – odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w kwocie 522.200,26 zł (opisanych w punkcie 2a spornej decyzji), – ujęcia w kosztach podatkowych odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w kwocie 1.363.800,80 zł (opisanych w punkcie 2e spornej decyzji). W pozostałym zakresie w uzasadnieniu odwołania Spółdzielnia nie zakwestionowała dokonanych przez organ kontrolny ustaleń. Zdaniem Spółdzielni, amortyzacja lokali użytkowych w ciężar kosztów bieżącej działalności ma na celu odtworzenie wydatkowanych na ten cel w lalach poprzednich środków pieniężnych. Organ kontrolny nie miał prawa uniemożliwiania zamiany poprzez amortyzację wartości środków trwałych w środki obrotowe, jaką jest ekwiwalentność pieniężna. Spółdzielnia podniosła, że przytaczane przez, organ kontrolny argumenty nie dotyczą spółdzielczości mieszkaniowej, ponieważ jeszcze w latach 80-tych spółdzielnie mieszkaniowe były pozbawione możliwości odtworzenia swojego majątku w drodze amortyzacji kosztowej. Zdaniem Skarżącej, w przypadku podjęcia przez zarząd decyzji o zbyciu nieruchomości, do kosztów podatkowych będą aktywowane historyczne wartości tych obiektów ponieważ, nigdy nie były one amortyzowane w ciężar kosztów bieżącej działalności. Spółdzielnia nie zgodziła się także z ustaleniami decyzji jakoby nie prowadziła odpisów umorzeniowych w sposób analityczny, o czym świadczą jej zdaniem posiadane przez organ I instancji dokumenty. Niezrozumiałym dla Skarżącej jest zaliczenie przez organ I instancji garaży do zasobów mieszkaniowych, skoro garaż (jak sama nazwa wskazuje) nie służy procesowi zamieszkania, tym bardziej, że organ podatkowy nie podał podstawy prawnej w tym zakresie. Niejasny dla Spółdzielni jest także dokonany przez organ I instancji podział przychodów finansowych z odsetek bankowych uzyskanych od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i lokacyjnym Spółdzielni. Skoro organ kontrolny dopuszcza się samodzielnego interpretowania przepisów prawnych powinien czynić to na korzyść podatnika. Spółdzielnia nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji zawartym w punkcie 2c) decyzji (dotyczącym ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na fundusz, remontowy lokali użytkowych). Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie spornej decyzji nie ma bowiem oparcia w przepisach art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: "u.s.m.") oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć: "zasób mieszkaniowy" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 1 u.s.m. na podmiocie, jakim jest Spółdzielnia spoczywa wiele zadań, w tym również gospodarowanie, rozumiane jako ogół czynności zarządczych, także lokalami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne. Tym samym lokal użytkowy winien być traktowany na takich samych zasadach jak pozostałe zasoby, wobec czego część opłat przeznaczona na zasilenie funduszu remontowego powinna być uznana jako koszt uzyskania przychodów wynikający z pełnienia statutowej działalności Spółdzielni. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA Bk 213 11 (w którym Sąd uznał za niewłaściwy pogląd organów skarbowych o konieczności odmiennego traktowania rezerw odpisywanych na rzecz lokali o różnym przeznaczeniu) oraz interpretacje podatkowe. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż uwzględniając w kosztach podatkowych 2008 r. odpisy amortyzacyjne od lokali użytkowych Spółdzielnia zobowiązana była na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (a nie wykazu środków trwałych, jak podnosi Skarżąca) oraz do uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca nie dysponowała dowodami, określającymi wartość początkową poszczególnych składników przejętego od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej majątku. Stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Spółdzielnia nie posiadała ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jak również tabeli amortyzacyjnej (umorzeniowej), z których wynikałyby informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych posiadanych budynków i lokali użytkowych, stanowiących środki trwale podatnika. Natomiast wyliczenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych (tj. lokali użytkowych i garaży) w wysokości 522.200.26 zł (uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu) Spółdzielnia dokonała mnożąc wartość wynajmowanych lokali użytkowych oraz garaży w wysokości 20.801.074,50 zł przez stawkę amortyzacyjną 2.5%. tj. w sposób niezgodny z przepisami u.p.d.o.p., zgodnie z którymi amortyzację podatkową nalicza się osobno, od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. W związku z powyższym brak było możliwości ustalenia przez organy podatkowe daty nabycia poszczególnych środków trwałych, daty ich przyjęcia do użytkowania oraz wprowadzenia do ewidencji oraz innych informacji, wynikających z przepisów u.p.d.o.p., niezbędnych do ustalenia zarówno momentu rozpoczęcia naliczania amortyzacji, jak też wysokości prawidłowych odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych w badanym okresie, jak też narastająco za okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, iż w korekcie zeznania CIT-8 za 2008r. Spółdzielnia uwzględniła także w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne, dokonane od garaży w łącznej kwocie 2.140,35 zł. Z wyjaśnień Skarżącej złożonych w pismach z dnia 16 lutego 2012 r. i 8 marca 2012 r. wynika, że użytkownikami garaży byli członkowie Spółdzielni nie dysponujący spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego. Organ II instancji zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że garaże mają do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Spółdzielni. Konsekwencją literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest zatem uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowych, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi pomieszczeniami, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się wyżej wymienione budynki, będą zaliczały się do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, w związku z powyższym nie będą podlegały amortyzacji, zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1888/08, w uzasadnieniu którego sąd stwierdził: "(...) garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem. dla którego zostały wybudowane". W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, garaże użytkowane przez mieszkańców spółdzielni stanowią spółdzielcze zasoby mieszkaniowe. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.140.35 zł naliczonych od garaży, w kosztach podatkowych Spółdzielni. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach podatkowych Spółdzielni odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w kwocie 1.363.800.89 zł organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 3 u.s.m. określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy, nie przesądzając jednak jakich lokali on w istocie dotyczy. Także z przepisu art. 4 ust. 4 pkt 2 u.s.m. nie sposób wywieźć, iż ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych obejmuje lokale użytkowe. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów u.s.m. zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jak i wykładni literalnej tego pojęcia. Reasumując, bazując na wykładni systemowej przepisów u.s.m. nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali użytkowych. O ile bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m. lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, należy odnieść się zarówno do przepisów innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych. Organ odwoławczy wskazał, iż u.p.d.o.p. również nie zawiera definicji pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jednak ustawa ta dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do wykładni literalnej pojęcia "zasoby mieszkaniowe" uznał, że należy je rozumieć jako: – znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, – pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady ) konserwacyjno-remontowe, – urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np. zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne jak drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.p.d.o.p., a prezentowane przez organ podatkowy stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W konsekwencji więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będą dopiero wydatki na remonty tych lokali w dacie ich poniesienia, z czego Spółdzielnia skorzystała w badanym okresie (organ kontrolny uznał za koszty uzyskania przychodów podatnika w 2008 r. wydatki dotyczące remontów lokali użytkowych w kwocie 231.548.46 zł). Natomiast koszt uzyskania przychodów stanowić będą odpisy na fundusz remontowy od tych części budynków, które można zaliczyć do zasobów mieszkaniowych w rozumieniu przedstawionych wyżej przepisów. Organ podatkowy zauważył, iż z treści art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika obowiązek tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. odpisy na ten fundusz mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skoro jednak lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, to zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisów na fundusz remontowy Spółdzielni od lokali użytkowych w kwocie 2.659.213.76 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zawyżenie kosztów podatkowych za 2008 r. w łącznej kwocie 1.886.099,89 zł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegajace na przyjęciu, iż lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym stanowią zasób mieszkaniowy spółdzielni mieszkaniowej i przez to nie podlegają amortyzacji oraz art. 15 ust. 2 i art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykluczają one amortyzowanie lokali o przeznaczeniu niemieszkalnym, – art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 - ust. 2 i ust. 4 oraz art. 6 ust. 3 u.s.m. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpisy na obligatoryjnie tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe fundusz na remonty mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie dotyczącym odpisów na remonty lokali mieszkalnych, a kosztu takiego nie stanowią odpisy na remonty lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.’), przez jego niezastosowanie w zakresie ustalania podstawy opodatkowania poprzez nieoszacowanie kosztów ponoszonych przez podatnika związanych z finansowaniem restytucyjnym lokali użytkowych i garaży (amortyzacja). W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Spółdzielni, nie można pominąć faktu, iż budynki z lokalami użytkowymi rzeczywiście istnieją (w zasobach Skarżącej są od początku jej powstania) i posiadając wartość początkową, mają ustaloną stawkę amortyzacyjną oraz kwotę rocznej amortyzacji. Powyższe w ocenie Skarżącej oznacza, że wykaz środków trwałych odpowiada wymogom ustawowym. Brakuje jedynie dowodów OT oraz przepisanego załącznika numer 1 do u.p.d.o.p., który ustala amortyzację na wysokościach dopuszczonych przez tę ustawę. Spółdzielnia wskazała, że pomimo, iż jednoznacznie informowała organy podatkowe, że powyższy załącznik do wskazanej ustawy jest tym dokumentem, czyli wykazem stawek amortyzacyjnych, nieujęcie w kosztach podatkowych Strony kwoty 522.299,26 zł powinno skutkować oszacowaniem przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., czego nie uczyniono. Skarżąca podniosła, iż w art. 4 u.s.m. brak jest podziału na lokale ze względu na ich przeznaczenie. Skarżąca stwierdziła, że idąc za rozumowaniem organu podatkowego, wydzielenie lokali użytkowych z zakresu działania art. 6 ust. 3 u.s.m. wymagałoby także odrębnego ich ujęcia w przepisie regulującym zakres obowiązkowych świadczeń z tytułu jego utrzymania, zaś brak takiego rozróżnienia w art. 4 mógłby stanowić asumpt do wywodzenia, że za tego rodzaju lokale spółdzielnia nie może pobierać opłat na ich utrzymanie. W ocenie Skarżącej, jest to pogląd nietrafiony, obrazujący niespójność argumentacji skarżonej decyzji odnośnie odmowy ujęcia w kosztach podatkowych Strony odpisów na obligatoryjny fundusz na remonty w kwocie 1.363.800,89 zł. Skarżąca zaznaczyła, że art. 1 u.s.m. jednoznacznie zezwala spółdzielniom mieszkaniowym na gospodarowanie rozumiane jako ogół czynności zarządczych, także lokalami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne. W konsekwencji lokal użytkowy powinien być traktowany na takich samych zasadach jak pozostałe zasoby, a przez to część opłat za te lokale, przeznaczonych na zasilenie funduszu na remonty, powinna być również uznana za koszt uzyskania przychodu wynikający z pełnienia statutowej działalności Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kwestii spornej dotyczącej ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na uwadze ustalony w tej części stan faktyczny oraz mający do niego zastosowanie stan prawny, podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Co do zasady, odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte w rachunku kosztowym, ale pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych wskazanych w tej ustawie. Podstawowym wymogiem w tym przedmiocie jest prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Wynika to z formuły przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując treść tego ostatniego przepisu należy zauważyć, iż ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "ewidencja" nie wskazując przy tym na inne dokumenty, a to oznacza - zdaniem Sądu - iż dowodem do obciążenia rachunku kosztowego odpisami amortyzacyjnymi jest wyłącznie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie inne dokumenty posiadane w tym względzie przez podatnika. Przedłożone przez Spółdzielnię organowi I instancji zestawienie obrotów i sald Osiedla [...] wg stanu na dzień 30 września 1990 r. przedstawia tylko ogólne informacje księgowe, dotyczące środków trwałych, tj. wartość (przed denominacją) tych środków oraz kwoty ich dotychczasowego umorzenia, zaewidencjonowane w księgach Spółdzielni na dzień 30 września 1990 r. (z podziałem na poszczególne grupy klasyfikacji środków trwałych), bez wskazania poszczególnych budynków i lokali użytkowych. Dokument ten nie stanowił zatem, stosownie do przepisów u.p.d.o.p. regulujących ogólne zasady dotyczące podlegania amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dowodu potwierdzającego, jakie konkretnie budynki i lokale użytkowe (stanowiące środki trwale Skarżącej) oraz o jakiej wartości początkowej zostały przejęte przez Spółdzielnię od WSM. Odnośnie tego jakie informacje - wg ustawodawcy - są niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, mogących obciążać rachunek kosztowy stanowią przepisy art. 16a - 16m u.p.d.o.p. I tak prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać datę nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie), środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych datę przyjęcia do używania (art. 16d ust. 2), określenie wartości środka trwałego ze wskazaniem symbolu jego klasyfikacji oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16a), aktualną wartość początkową, uwzględniającą wydatki na ulepszenie środków trwałych oraz aktualizacji ich wyceny (art. 16g), określenie metody i stawki amortyzacyjnej oraz zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji (art. 16h ust. 2, art. 16i), datę likwidacji albo zbycia (art. 16h ust. 1 pkt 1). Ustawodawca nie określił formy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazał natomiast jakie informacje ma zawierać ta ewidencja a więc określił, wbrew odmiennemu twierdzeniu strony, treść tej ewidencji. Zatem dla celów podatkowych forma ewidencji nie jest istotna, a rozstrzygająca jest natomiast jej treść. Trafnie zatem organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie stwierdził, iż Spółdzielnia uwzględniając w kosztach podatkowych 2008 r. odpisy amortyzacyjne od lokali użytkowych zobowiązana była na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Skarżąca nie dysponowała zarówno ewidencją środków trwałych, jak również tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników przejętego od [...]SM majątku. Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut, iż organ podatkowy przyjął w skarżonej decyzji, że lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym stanowią zasób mieszkaniowy spółdzielni mieszkaniowej i przez to nie podlegają amortyzacji, bowiem organy podatkowe obu instancji nie dokonały takich ustaleń w skarżonych decyzjach. Reasumując, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży w łącznej kwocie 522.299,26 zł jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu, mając na względzie stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca dokonując odpisów amortyzacyjnych od posiadanych lokali użytkowych i uwzględniając je w kosztach podatkowych, zobowiązana była zatem do uwzględnienia przepisów u.p.d.o.p., regulujących ogólne zasady podlegania amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Właściwie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, który nie uznał za koszty uzyskania przychodów naliczonych przez Spółdzielnię odpisów amortyzacyjnych. Jak również trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku Skarżącej, organ I instancji zasadnie i prawidłowo zastosował przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych lokali użytkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. należy zauważyć, iż stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas nie szacuje się podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy podatkowe nie mają tutaj dowolności działania. Jest bowiem oczywiste, iż przy braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ustalenia organu ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Wbrew zarzutom Skarżącej, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych, o ile dokonywane są zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz posiadania określonych dokumentów, w oparciu o które istnieje możliwość prawidłowego określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych). Niespełnienie wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. wymogów formalnych skutkuje zatem nie uwzględnieniem w kosztach podatkowych naliczonych odpisów amortyzacyjnych. U.p.d.o.p. nie przewiduje bowiem możliwości szacowania stanowiących koszty uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 O.p. jest nieuzasadniony. Odnośnie sporu pomiędzy skarżącą Spółdzielnią a organem podatkowym dotyczącym ustalenia, czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przypomnieć, iż stosownie do art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył m.in. co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika (art.16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p.). Jednocześnie ustanowił wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art.16 ust.1 pkt 9 lit.a), a także odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art.16 ust.1 pkt 1 lit.b). Tego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12, iż art.16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Odesłanie z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. ma charakter blankietowy - ustawodawca nie określa konkretnego przepisu czy też konkretnego aktu prawnego, do którego odsyła, ograniczając jedynie odesłanie do aktu prawnego rangi ustawy i zaznaczając, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjne bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów. Ustalenie zatem, jakie odpisy i wpłaty podlegają zaliczeniu wymaga zastosowania innych ustaw, w tym również do ustaw regulujących dziedziny inne niż podatki. Odtworzona w ten sposób norma będzie normą prawa podatkowego. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje tworzenie funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy te obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz mają członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art.6 ust.3 u.s.m.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spółdzielni dotyczy wszelkich zasobów zarządzanych przez spółdzielnię, o których mowa w art. 1 ust.3 u.s.m., w tym również takich, które nie są zasobami spółdzielni (E.Bończak-Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe, LEX 2013, komentarz do art. 6 u.s.m.). W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że nakaz tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych wynika zatem z ustawy, ustawa ta jest ustawą odrębną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art.16 ust.1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Rekonstruując normę prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów na fundusz remontów zasobów mieszkaniowych należy zatem stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi koszt uzyskania przychodów. Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że powołany przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu. Art. 6 ust.3 u.s.m. nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wykładni tego pojęcia, jako użytego w ustawie, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, należy jednak dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez odwołanie się do innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do której to ustawy wyraźnie odsyła ustawodawca w art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. Wyliczenie kręgu osób, które mają obowiązek dokonywania wpłat na fundusz i zaliczenia do tej grupy zarówno członków spółdzielni mieszkaniowej, jak i osób, którym przysługuje prawo do lokalu spółdzielczego, niezależnie od rodzaju tego lokalu oraz z treści art.1 ust.1 u.s.m. , w którym wskazano, że celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb członków i ich rodzin jest dostarczanie członkom spółdzielni samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, należy wyprowadzić wniosek, że użyte w art. 6 ust.3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe. Pogląd taki wyrażono także m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2581/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 213/11 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do powoływanej w zaskarżonej decyzji argumentacji dotyczącej rozumienia określenia "zasoby mieszkaniowe" na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że po pierwsze, ustawodawca posługuje się w tej normie powołanym zwrotem w innym kontekście (tj. zwolnienia podatkowego a nie kosztów uzyskania przychodów), uzasadniającym węższy zakres znaczeniowy analizowanego pojęcia. Po wtóre, że jest to przepis statuujący zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie można zatem zaakceptować poglądu, że przy braku definicji zwrotu "zasoby mieszkaniowe" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się na podstawie ścisłego rozumienia wypracowanego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej prawa. Rozpatrując ponownie sprawę organ obowiązany będzie do uwzględnienia wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dotyczących interpretacji pojęcia "zasoby mieszkalne" użytego w art. 6 ust. 3 u.s.m. Na podstawie odwołania się w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. do postanowień odrębnych ustaw, do których zaliczyć należy art. 6 ust. 3 u.s.m. oba wymienione przepisy tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu spółdzielni. Pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadne jest uchylenie decyzji w całości, gdyż jedynie uchylenie decyzji w całości stworzy jasną sytuację dla strony do której adresowane są obowiązki, która otrzymuje decyzje odwoławczą z ponownie określonymi obowiązkami niejako od podstaw i nie musi porównywać dwu rozstrzygnięć (organu II i I instancji), aby wiedzieć co powinna uczynić. Ponadto organ odwoławczy jest organem ponownie merytorycznie rozpoznającym sprawę a nie organem kontrolującym, a to oznacza, że ponowne rozstrzygnięcie co do istoty powinno być efektem postępowania odwoławczego, organ rozstrzyga bowiem sprawę, a nie odwołanie i efekt powinien zostać zawarty w ponownym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) określanej jako "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji.