III SA/Wa 2851/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2851/12 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 1 marca 2010 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: D. sp. z o.o. z siedzibą w W. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników spółki z o.o., będący osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada po 1/3 udziałów w tej spółce. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi [...] zł. Prowadzi ona działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe, która to nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Nieprzerwanie od 2001 r. jedynym najemcą nieruchomości jest przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy spółki z o.o. (wspólnicy spółki jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia). Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w podatku PIT w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w zeznaniu rocznym PIT-36L). Umowa najmu ze spółką komandytową będzie nadal kontynuowana. Nabycie nieruchomości spółka z o.o. sfinansowała ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczek, zawartych w 2001 r. - odrębnie - z każdym ze wspólników. Pożyczki te nie zostały udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należność główna (kapitał pożyczek) została spłacona w okresie od września 2001 r. do września 2009 r. Do spłaty - zgodnie z każdą z umów pożyczki - pozostały jeszcze odsetki, przy czym pożyczkobiorca nie zaczął jeszcze spłacać tych odsetek. Wartość netto nieruchomości dla celów podatkowych (tj. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej) jest większa niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. Amortyzację nieruchomości ujmowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu tej spółki. Przy nabyciu nieruchomości w 2001 r. spółka z o.o. odliczyła podatek od towarów i usług; po dniu 30 kwietnia 2004 r. spółka z o.o. nie dokonywała ulepszeń nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r., spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników na rozliczenie strat z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną, której wspólnikami będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia spółka z o.o. w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków). Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnicy spółki z o.o. planują również zwolnienie z długu (zwolnienie spółki jawnej z zobowiązania do zapłaty odsetek od pożyczki na rzecz wspólników spółki jawnej); dług spółki z o.o. wobec każdego wspólnika jest równy. Wspólnicy spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami spółki jawnej) nie wykluczają również, iż następnie spółka jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej spółki jawnej. W uzupełnieniu do wniosku z 28 kwietnia 2010 r. spółka z o.o. doprecyzowała, iż do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie w momencie rozwiązania spółki jawnej. W związku z powyższym Skarżąca zadała m.in. następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a zatem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług? W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 4 i ust. 5, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wyjaśnił, iż w przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej, bez względu na przyczyny tego rozwiązania, spółka ta jest obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów według stanu na dzień rozwiązania spółki w myśl ww. art. 14 ust. 1. Wskazał, że opodatkowanie remanentu końcowego zgodne jest z zasadą neutralności oraz zasadą powszechności. Skoro bowiem wspólnicy przejmują jako osoby fizyczne majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej po likwidacji spółki i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, zasadna jest konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku. W przeciwnym wypadku występujące w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Ponadto Organ wyjaśnił, iż w spisie z natury uwzględnione mają być wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zatem również środki trwałe i wyposażenie, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Organu ze sformułowania, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży (stanowiła środek trwały w spółce) nie można - wbrew ocenie Spółki - wysnuć wniosku, że art. 14 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy. Omawiany przepis nie stanowi bowiem o opodatkowaniu towarów nabytych w celu dokonania dostawy towarów, lecz o opodatkowaniu towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Czym innym jest bowiem fakt niedokonania dostawy towaru po nabyciu, a czym innym niedokonanie dostawy towaru nabytego w tym celu. Fakt, iż nieruchomość pozostała na dzień rozwiązania spółki jawnej, od której odliczony został naliczony podatek od towarów i usług, nigdy nie miała być przedmiotem dostawy, nie ma znaczenia dla kwestii konieczności jej opodatkowania i wykazania w remanencie likwidacyjnym. Ponadto Organ wyjaśnił, iż przeniesienie przepisów dotyczących zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów, uregulowanych w 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.), na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osobowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów u.p.t.u. przysługiwały spółce przekształcanej. Odnosząc ww. przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Organ stwierdził, że spółka jawna, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki z o.o. Sukcesja ta obejmuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej. Zdaniem Organu dla sprawy istotne jest, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia natomiast jest fakt, iż spółka z o.o. odliczyła podatek naliczony przed 1 maja 2004 r. Reasumując Organ stwierdził, że skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, obowiązana jest wykazać i opodatkować przedmiotową nieruchomość w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki jawnej. Majątek pozostały po zlikwidowanej Spółce (nieruchomość), rozliczony w spisie z natury, zgodnie z art. 14 u.p.t.u., przechodzi bowiem do majątku prywatnego wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki i czynność ta nie mieści się w przedmiotowym zakresie u.p.t.u., tj. nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem z 2 czerwca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie art. 14 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia 4.05.2011 w sprawie III SA/Wa 2378/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania art. 7 i art. 8 u.p.t.u., bowiem zdarzenie przedstawione w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej nie stanowi ani dostawy towarów ani też świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają towary objęte sporządzonym stosownie do art. 14 ust. 5 u.p.t.u. spisem z natury. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że art. 14 ust. 1 i 5 u.p.t.u. nie obejmuje środków trwałych, albowiem definicja określona art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zawiera nie tylko przedmioty nabyte przez podatnika w celu ich dalszej dostawy, ale też te towary, które zostały nabyte jako środki trwałe, w stosunku do których podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd w niniejszym składzie nie podzielił także poglądu Skarżącej, iż podatek od towarów i usług, obowiązujący od 1 maja 2004 r., nie stanowi kontynuacji podatku określonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Należy mieć bowiem na uwadze, że niezależnie od identycznej nazwy niniejszego obowiązku podatkowego, porównanie istotnych jego elementów (w szczególności: zakresu opodatkowania, podatników, sposobu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania) w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, iż podatek od towarów i usług obowiązujący po tej dacie stanowi "kontynuację" podatku określonego ustawą z 1993 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o uchylenie także interpretacji indywidualnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia: 1) art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 14 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a także art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, s. 1), dalej "Dyrektywa 112", art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 – 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej podlega opodatkowaniu, 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 Ppsa, art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa, art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i błędnego uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.06.2012, wydanym w sprawie I FSK 1302/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniesioną w sprawie skargę kasacyjną uznał za uzasadnioną zastrzegając, że ocenę taką przyznał wyłącznie zarzutowi naruszenia przepisowi art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz art. 14b § 3 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa. W pozostałym zakresie zgłoszone zarzuty NSA uznał za chybione. Pozostają bowiem w sprzeczności zarówno z poglądami literatury jak i obowiązującego orzecznictwa dotyczącego rozstrzyganego tu przypadku. NSA zauważył, że kwestia naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz art. 14b § 3 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa) w skardze przez samą stronę nie była poruszana ani też wytykana. Nie zwalniało to jednak Sądu I instancji z obowiązku zajęcia się nią. Dla Sądu I instancji powinność taka była konsekwencją obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i to zarówno w kwestiach wytykanych przez skarżącego jak i w materii wykraczającej poza przedmiot wyraźnie sformułowanych zarzutów w szczególności, gdy materia ta była eksponowana na etapie postępowania interpretacyjnego. Obowiązek taki wprost zresztą wynikał z dyspozycji art. 134 § 1 Ppsa, który w badanym przypadku dopełniony nie został. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (I OSK 158/11), przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. II FSK 1427/10). Mając na uwadze powyżej cytowane wytyczne, zawarte w wiążącym wyroku NSA z dnia 6.06.2012 I FSK 1302/11, należało uchylić interpretację indywidualną, gdyż organ powinien zrealizować swój obowiązek rozważenia naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz art. 14b § 3 Op., skoro zarzuty w tym przedmiocie były eksponowane na etapie postępowania interpretacyjnego. Podstawą prawną jest art. 146 p.p.s.a. Stwierdzenia, w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, Sąd dokonał na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.