III SA/Wa 2857/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.404.2024.4.SKJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi M.N. (dalej jako "Skarżący" , "Strona" "Wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z 14 października 2024 r. nr 0114- KDIP4-2.4012.404.2024.4.SKJ wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 15 lipca 2008 r. do 19 lutego 2024 r. Został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej jako uptu) z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej na co najmniej 6 miesięcy. Podstawowym przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było PKD 64.92.Z "Pozostałe formy udzielania kredytów". Skarżący w CEIDG ma ujawnioną również działalność objętą PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi , jednak, jak oświadczył, nigdy nie wykonywał żadnych usług ani czynności związanych z nieruchomościami. W dn. [...] grudnia 2011 r. Skarżący działając jako przedsiębiorca nabył od podmiotu trzeciego niezwiązanego z nim w żaden sposób (dalej: "Zbywca") własność i współwłasność kilkunastu nieruchomości gruntowych niezabudowanych (dalej: "Nieruchomości") na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w wyniku zwolnienia Zbywcy z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej [...] października 2009 roku w ramach działalności gospodarczej. Transakcja ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nie używał tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wprowadził ich do majątku przedsiębiorstwa, nie były środkiem trwałym. W dn. 20 grudnia 2011 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie na piśmie, że nabyte nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie były i nie będą wykorzystane do działalności gospodarczej. Natomiast w dn. [...] grudnia 2012 r. zawarł ze zbywcą w formie aktu notarialnego aneks do umowy sprzedaży Nieruchomości, w którym wykreślono postanowienie umowy wskazujące, że Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży Nieruchomości oraz związaną z nią umowę pożyczki w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał: - Czy planowana transakcja zbycia całości lub części Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, gdy działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału? – Czy planowana transakcja zbycia całości lub części Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, gdy działki będące przedmiotem sprzedaży będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału? We własnym stanowisku Strona wskazała, że planowana transakcja zbycia całości lub części Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno w sensie formalnym, jak i faktycznym. Będzie tak zarówno wtedy, gdy sprzedawane działki będą w stanie pierwotnym, jak również gdy będą one owocem podziału lub scalenia innych działek wchodzących w skład tej samej nieruchomości Wnioskodawcy. Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości - zarówno, gdy działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału, jak również gdy będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału - należy uznać za działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w myśl art. 15 ust. 2 uptu, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za najistotniejszą okoliczność organ uznał, że przejęcie nieruchomości nastąpiło w wyniku rozliczenia zobowiązań pożyczkobiorcy w związku z pożyczką udzieloną przez Skarżącego jak osobę prowadzącą działalność gospodarczą a zatem nabycie nie nastąpiło do majątku osobistego, a było dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości i zarzuciła naruszenie 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Skarżący dokonując zakupu i planując sprzedaż Nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku towarów i usług, gdyż prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo tego iż działania Skarżącego stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, wobec czego Skarżący nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku planowanej sprzedaży Nieruchomości, 2) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaż działek gruntu przez Skarżącego będzie miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definicję działalności gospodarczej, 4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, 5) art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie wielu istotnych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (oraz w odpowiedzi na pytania Organu) dotyczących okoliczności nabycia, posiadania i planowanego zbycia Nieruchomości; 6) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego; art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez: — wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie Nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej bez wskazania uzasadnienia tegoż uznania, w szczególności okoliczności uprawdopodabniających, iż Skarżący przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażował środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności zdarzenia przyszłego nakazała przyjąć, że Skarżący podejmował czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności); — błędne uznanie, iż planowane podział/scalenie Nieruchomości jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; — pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., iż przedmiotowa nieruchomość nabyta była kilkanaście lat przed dniem wydania interpretacji indywidualnej, nie była udostępnianie za odpłatnością lub nieodpłatnie, jak również przy sprzedaży Nieruchomości Skarżący nie będzie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Sąd uznał skargę za niezasadną. Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu wskazać należy, że prawidłowo organ, odwołując się do regulacji ustawy o VAT, wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem (art. 2 pkt 6 uptu), a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 uptu jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Sporne natomiast było to, czy Skarżący planując sprzedaż scalonych i podzielonych działek, które nabył w ramach rozliczenia zobowiązań pożyczkobiorcy w związku z pożyczką udzieloną przez Skarżącego jak osobę prowadzącą działalność gospodarczą a które to działki następnie nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma regulacja zawarta w art. 15 uptu oraz wykładnia tego przepisu w kontekście art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E.K. i H.J-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. np. wyroki NSA I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11) że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. Nie budzi przy tym wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). W rozpatrywanej sprawie Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji, wskazał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. działając jako przedsiębiorca nabył własność i współwłasność kilkunastu ( 10 na własność i 10 na współwłasność) nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w Zielonce, powiat wołomiński na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w-formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w wyniku zwolnienia Zbywcy z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej w dniu [...] października 2009 roku w ramach prowadzonej przez Skarżącego w tym zakresie działalności gospodarczej na kwotę 1.000.000,00 zł. W ramach wskazanego aktu notarialnego Zbywca oświadczył, że celem zwolnienia spółki I. Sp. z o.o. z opisanych zobowiązań wynikających z umowy pożyczki zawartej dnia [...] października 2009 roku przenosi na rzecz Skarżącego własność opisanych w § 1 ust. 1 i 3 działek gruntu nr [...], [...],[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...] oraz udziały wynoszące 12/24 części we własności nieruchomości obejmujących opisane w § 1 ust. 2 działki gruntu nr [...]/[...], [...]/[...], [...], [...]/[...], [...], [...], [...], [...]/[...], [...] i [...]/[...], zaś Skarżący oświadczył, że na powyższe przeniesienie wyraża zgodę oraz nie zachowuje jakichkolwiek roszczeń wobec spółki I. Sp. z o.o. z tytułu wymienionych wyżej zobowiązań. W powyżej opisany sposób uzgodniono spłatę - całkowite rozliczenie zobowiązań - z tytułu pożyczki z dnia [...] października 2009 roku. Nabycie to nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nigdy jednak nie używał tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wprowadził ich też do majątku przedsiębiorstwa. W dniu 20 grudnia 2011 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie na piśmie, że nabyte nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie były i nie będą wykorzystane do działalności gospodarczej i nie zostaną wprowadzone do majątku działalności gospodarczej. A w dniu [...].12.2012 r. zawarł ze Zbywcą w formie aktu notarialnego aneks do umowy sprzedaży Nieruchomości, w którym wykreślono postanowienie umowy wskazujące, że Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży Nieruchomości oraz związaną z nią umowę pożyczki w ramach działalności gospodarczej. Skarżący był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 15 lipca 2008 r. do 19 lutego 2024 r. Został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zawieszenie działalności gospodarczej na co najmniej 6 miesięcy). Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było PKD 64.92.Z "Pozostałe formy udzielania kredytów". Pomimo ujawnienia w CEIDG działalności objętej PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący oświadczył jednak że nigdy nie wykonywał żadnych usług, ani czynności związanych z nieruchomościami. Przed sprzedażą Wnioskodawca planuje podzielić część działek a część scalić. Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 uptu, w kontekście rozpatrywanej sprawy, zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem, ażeby uznać , że sprzedaż nie jest dokonywana przez podatnika VAT strona musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego (podobnie wyrok w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, pkt 20 i 21 oraz powołane tam orzecznictwo). Podobny pogląd został również zaprezentowany w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE. Z powyższego orzecznictwa wynika zatem, że dla oceny zastosowania art. 15 ust. 2 uptu istotne są okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarówno z okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu, jak i z samego oświadczenia zawartego w akcie notarialnym nabycia z [...] grudnia 2011 r. wynika, że strona zwalniając pożyczkobiorcę z długu czyniła to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący jednoznacznie zatem miał zamiar wykorzystywania tych nieruchomości w swojej działalności. Późniejsze oświadczenia Strony wskazują, że koncepcja ta się zmieniła, jednak zmiana ta nie zmienia oceny okoliczności nabycia tych działek. Jak wskazują powyższe orzeczenia TSUE, aby nie być uznanym za podatnika VAT, strona musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Tymczasem w zaprezentowanym opisie sprawy trudno przyjąć, że Skarżący w całym okresie posiadania działek wykazywał zamiar ich wykorzystywania w ramach majątku osobistego, skoro nieruchomości nabyte przez Skarżącego stanowią rozliczenie pożyczki udzielonej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Także zamiar scalenia/podziału nabytych działek należy interpretować w kontekście zbywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Poza tym słusznie organ zwrócił uwagę na rodzaj działalności jaki Skarżący wskazał w swoim CEIDG a mianowicie PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co prawda, jak wynika z późniejszych oświadczeń Strony tego przedmiotu w swojej działalności nie wykonywał, jednak niewątpliwie miał zamiar prowadzenia działalności również o takim profilu. Nie dokonał też wykreślenia tego wpisu. W ocenie Sądu czynności podejmowane przez Skarżącego wykluczają uznanie, że planowana sprzedaż nieruchomości nastąpiłaby w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta będzie miała bowiem ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym należy uznać, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 uptu uznając, że Strona przy sprzedaży będzie działała w charakterze podatnika od towarów i usług. Sprzedaż będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu a Skarżący wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, zarówno, gdy działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału, jak również, gdy będą wcześniej przedmiotem scalenia lub podziału. Niezasadne też okazały się zarzuty naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie art. z 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącego stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe w zakresie uznania Skarżącego za podatnika w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej a w tym wyczerpującą i adekwatną do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej tut. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Skarżącego oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruowano wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonano prawnej kwalifikacji zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkowano przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określono konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, a więc wskazano na treść dyspozycji normy prawa. Organ odniósł się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska Skarżącego została powiązana z istotnymi dla hipotezy normy prawa podatkowego elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Fakt, że organ dokonał odmiennej od Skarżącego oceny prawnej uznając stanowisko za nieprawidłowe nie determinuje tego, jak twierdzi Skarżący, iż pominął wiele istotnych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz w odpowiedzi na pytania Organu, dotyczących okoliczności nabycia, posiadania i planowanego zbycia Nieruchomości. Nie można zatem przychylić się do stanowiska Skarżącego, który wywodzi, iż Organ nie dokonał kompleksowej oceny wszystkich okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. faktu złożenia oświadczenia z 20 grudnia 2011 r. oraz aneksu do umowy z [...] grudnia 2012 r. i zbadania ich charakteru, choćby pod kątem skutku jakie wywołały w kontekście wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej. To, że Organ wyciągnął odmienne wnioski dotyczące skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług aniżeli Skarżący nie oznacza, że ocenie tej można przypisać brak kompleksowości. W wydanej interpretacji podkreślono, odnosząc się do powyższych dokumentów, że spłata w formie rzeczowej udzielonej pożyczki nie może być, pomimo składanych przez Skarżącego oświadczeń uznana za majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą, gdyż nieruchomości nabyte przez Skarżącego stanowią rozliczenie pożyczki udzielonej w ramach działalności gospodarczej, a więc pomimo zawieszenia działalności stanowią majątek firmy. Korzystając z informacji uszczegółowionych w uzupełnieniu wniosku wskazano, że okoliczności tej nie można zmienić w drodze aneksu, gdyż czynność ta miała już miejsce, a pożyczka nie została spłacona w maksymalnym terminie spłaty i w celu rozliczenia został zawarty akt notarialny, w którym strony uzgodniły spłatę - całkowite rozliczenie zobowiązań z tytułu rozliczonej pożyczki. Ponadto, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że został naruszony art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, aft. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14,16 i 23 działu IV. Natomiast stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niniejszy przepis nakłada na organ wydający indywidualne interpretacje prawa podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu zarówno interesów Skarbu Państwa, jak i podatników. Jednakże - co istotne - postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Z faktu, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej, ze stanowiskiem zgodnym z oczekiwaniami podatnika, nie można wyciągać wniosków, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, w realiach sprawy, Organ zgodnie z zasadami dotyczącymi wydawania Interpretacji w sprawie indywidualnej podatnika, przedstawił w sposób staranny i merytorycznie poprawny pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Ze względu na brak podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.