III SA/Wa 2868/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. i za odsetki za zwłokę oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej E. C. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") – członka zarządu M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i od września do listopada 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 843.208 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 465.876 zł solidarnie ze Spółką i H. C. – drugim członkiem zarządu oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w części dotyczących zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 3. Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005-2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zarząd spółki w terminie, tj. dnia 14 listopada 2008 r. złożył wniosek o upadłość M. Sp. z o.o., zaś przyczyną dokonania tej czynności było wypowiedzenie w dniu 3 listopada 2008 r. przez S. Sp. z o.o. umowy o współpracę. Odejście głównego kontrahenta Spółki skutkowało utratą podstawowego źródła przychodów i w konsekwencji czyniło niemożliwym spłatę istniejących wierzytelności. Jednocześnie Strona wskazała, że wcześniejsze zgłoszenie upadłości Spółki było nieuzasadnione, ponieważ Spółka nie miała żadnych prywatnych lub publiczno-prawnych zaległości, które mogłyby zagrozić jej bieżącej lub przyszłej płynności finansowej, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego. Co więcej, istniejące okoliczności nie pozwalały nawet zakładać, iż jakiekolwiek zaległości zostaną określone w przyszłości (w 2008r.) w decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zdaniem Skarżącego, w okresie obejmującym lata 2005-2006 zarząd nie miał żadnej świadomości, aby działalność gospodarcza Spółki mogła skutkować powstaniem jakiejkolwiek zaległości podatkowej w przyszłości, tj. w 2008 r. wskutek wydanych w stosunku do Spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ponadto Skarżący wskazał, że do wystąpienia niewypłacalności Spółki w 2005 i 2006r., wskutek nieuiszczania zobowiązań podatkowych, koniecznym byłoby podjęcie w tym okresie przez organy administracji podatkowej działań w celu wyegzekwowania zapłaty tych zobowiązań (czego brak w rozpatrywanej sprawie). Zaprzestanie płacenia długów, aby mogło stanowić przyczynę ogłoszenia upadłości, odnosić się musi bowiem do długów już wymagalnych i to takich, o których zapłatę wierzyciele nalegają. Zauważył również, iż sytuacja finansowa Spółki nie mogła stanowić podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość M. Sp. z o. o., ponieważ podmiot ten generował wówczas przychody, które pozwalały na terminowe uiszczanie prywatnych i publicznych zobowiązań podatkowych. Zdaniem ekspertów ds. finansowych, którzy dokonywali analizy sytuacji finansowej M. Sp. z o. o. za 2005r. i 2006r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Strony, zaistniała przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj. terminowe zgłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. przez zarząd spółki. Ponadto, zdaniem Skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy ww. dokumentów - "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w 2005 r." i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", których treść potwierdza, iż w 2005 i 2006 r. sytuacja ekonomiczna Spółki nie wskazywała na istnienie problemów finansowych, świadczy o nieprawidłowościach w postępowaniu, zwłaszcza zaś naruszeniu art. 180 i art. 187 O.p. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości solidarnie ze Spółką i H. C. i w tej części orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie wyłącznie z H. C. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w świetle art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu, konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, takich jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu może natomiast wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. upływały w okresie od 25 stycznia 2006r. do 27 października 2008r., stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym repertorium A nr [...] w dniu 6 lutego 2002r. zawiązana została S. Sp. z o.o. (później M. Sp. z o.o.). Skarżący z tym dniem wybrany został na prezesa zarządu wyżej wymienionej Spółki. Z załączonego do akt sprawy odpisu pełnego z KRS Nr [...], według stanu z dnia 19 kwietnia 2010r. wynika, że pełnił tę funkcję nieprzerwanie do dnia sporządzenia odpisu. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Organ wskazał również, że zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją (poza zaległością za wrzesień 2008r.) ujawnione zostały w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wrześniu oraz październiku 2008r. trzech decyzji określających Spółce odmienne od deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r. oraz od sierpnia 2006r. do maja 2007r. Wyjaśnił, że w odniesieniu do tych zaległości ujawnionych w związku z decyzjami, podobnie jak w przypadku zaległości Spółki wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., nie było możliwym - z uwagi na ogłoszenie w dniu 24 listopada 2008r upadłości M. Sp. z o.o. - podjęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego do zaległości podatkowych za ww. okresy. Jego rolę przejęło bowiem postępowanie upadłościowe. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji w rozpatrywanej sprawie potwierdzają dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku M. Sp. z o. o. postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla m. W. w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość M. Sp. z o. o. Z tytułu zaległości podatkowych do masy upadłości zgłoszone zostały wierzytelności: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 558.513 zł, od stycznia do maja 2006r. i od sierpnia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 324.149 zł, od stycznia do maja 2007r. w łącznej kwocie 259.818 zł, za wrzesień 2008r. w kwocie 213.459 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 748.809 zł i za 2006r. w kwocie 290.578 zł. Na pokrycie wszystkich zgłoszonych przez organy podatkowe do masy upadłości M. Sp. z o.o. wierzytelności podatkowych w dniu 1 grudnia 2010r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł, która została zaliczona na zobowiązania podatkowe za: styczeń 2005r. w wysokości 90.992 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości) oraz za luty 2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z powyższymi informacjami, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa objętych niniejszą decyzją nie została zaspokojona. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005r. wskazano, że podstawę do zgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań za styczeń i luty 2005r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w ww. decyzji z dnia [...] lipca 2011r., że podstawę upadłości M. Sp. z o. o. stanowiło zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Wyjaśnił, że M. Sp. z o. o. nie wykonała w sumie zobowiązań: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r., od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2006r., od stycznia do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i za 2006r. w powyżej określonych kwotach, a także wobec K. SA Oddział [...] "M." z siedzibą w K. od 7 maja 2007r. do 19 września 2008r. Ponadto z akt postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. wynika, że Spółka posiadała również zaległości wobec pracowników. Z kolei pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 marca 2012r. wskazywało, że M. Sp. z o.o. posiadała zaległości wobec tej instytucji za okresy od maja 2006r. do września 2008r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie wniosku o upadłość M. Sp. z o.o. było uzasadnione już w marcu 2005r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji za niezasadne uznał twierdzenie Strony, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008r., a tego dnia M. Sp. z o. o. posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 - 2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania wskazuje, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organ nie zgodził się zatem ze Skarżącym, że Spółka w latach 2005 - 2006 posiadała środki na pokrycie zobowiązań pieniężnych i nieuiszczenie tych należności nie świadczy o wystąpieniu niewypłacalności. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, czy sytuacja finansowa Spółki pozwalała na terminowe uiszczanie prywatnych i publicznych zobowiązań i dlatego żądanie przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność uznał za niezasadne. Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Strony, podkreślił, że Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi określono je w prawidłowej wysokości były bowiem już wymagalne w poszczególnych miesiącach 2005r., 2006r. oraz 2007r. W ocenie organu, o tym, że wniosek o upadłość M. Sp. z o.o. nie został złożony w czasie właściwym świadczy również fakt, że w toku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone jedynie wierzytelności zaliczone do pierwszej kategorii poza planem w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w 9,5% zaliczone do kategorii drugiej na kwotę 366.255,22 zł, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. w W. z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził również, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2006" nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez M. Sp. z o.o. Dla poparcia stanowiska, że koniecznym jest odwołanie się w niniejszej sprawie do 2005r., 2006r. i 2007r., w kwestii badania zaistnienia przesłanek upadłości M. Sp. z o.o., a nie, czego domaga się w odwołaniu Strona - do 2008r., w którym wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzje określające prawidłowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyrażone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011r. stanowisko, co do przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 843.208 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 465.876 zł jest zasadne, zgodne z dyspozycją przepisów O.p. regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie, z uwagi na stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego, iż przed dniem wydania zaskarżonej decyzji ustał byt prawny Spółki (Krajowy Rejestr Sądowy http://krs.ms.gov.pl - z którego wynika, że M. Sp. z o. o. została wykreślona z Rejestru z dniem 23 marca 2011r., a wykreślenie stało się prawomocne 7 kwietnia 2011r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził konieczność uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu – H. C. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r., od sierpnia 2006r. do maja 2007r. i za wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 843.208 zł wraz z odsetkami za zwlokę od tych zaległości w łącznej wysokości 465.876 zł i w tej części orzekł o odpowiedzialności Strony solidarnej jedynie z drugim członkiem zarządu – H. C.. 5. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005-2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości. Skarżący w całości podtrzymał argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.". 8. W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej - ze Spółką oraz Panią H. C. - odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę. 9. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 10. Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa § 2 art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań, "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813). 11. Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (w aktach administracyjnych sprawy znajduje się odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] k. 250 – 255) Skarżący pozostawał członkiem zarządu nieprzerwanie od 4 marca 2002 r. do dnia sporządzenia odpisu, tj. do 19 kwietnia 2010 r. Drugi członek zarządu H. C. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pozostawała członkiem zarządu nieprzerwanie w okresie od 31 maja 2005 r. do dnia sporządzenia odpisu, tj. do 19 kwietnia 2010 r. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikający z art. 107 i art. 116 O.p., ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej również drugiego członka zarządu Spółki – H. C.. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone było bowiem również wobec drugiego członka zarządu Pani H. C., wskazanej w zaskarżonej decyzji i zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji. 12. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05 stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Podnieść należy za organem, że zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją (poza zaległością za wrzesień 2008r.) ujawnione zostały w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. trzech decyzji określających Spółce odmienne od deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r. oraz od sierpnia 2006r. do maja 2007r. Decyzje te wydane zostały we wrześniu oraz październiku 2008r. Z przyczyn analogicznych jak opisane w ustępach poprzedzających, uniemożliwiających wszczęcie egzekucji administracyjnej zaległości Spółki wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., również w odniesieniu do zaległości ujawnionych w związku z decyzjami, nie było możliwym - z uwagi na ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. w dniu 24 listopada 2008r. - podjęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego do zaległości podatkowych za ww. okresy. Jego rolę przejęło postępowanie upadłościowe. W ocenie Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozpatrywanej sprawie potwierdzają dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku M. Sp. z o. o. postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. I tak z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu 24 listopada 2008r. postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość M. Sp. z o. o. Z tytułu zaległości podatkowych do masy upadłości zgłoszone zostały następujące wierzytelności: - w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 558.513,00 zł, - w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006r. i od sierpnia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 324.149,00 zł, - w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007r. w łącznej kwocie 259.818,00 zł, - w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 213.459,00 zł, - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 748.809,00zł, - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 290.578,00zł. W dniu 16 grudnia 2010r. postanowieniem o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta W. w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. W postanowieniu tym wskazano, że "zgodnie z treścią art. 368 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. Syndyk przedłożył i wykonał plan podziału, zgodnie z którym zaspokoił wierzycieli kategorii II w 9,5 %, a nadto zaspokoił wierzycieli kategorii I poza planem w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożone przez syndyka ostateczne sprawozdanie rachunkowe zostało zatwierdzone przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010r. W postępowaniu wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek, ustalono listę wierzytelności i dwie listy uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, w której znajdują się środki pozwalające na pokrycie kosztów związanych z ukończeniem postępowania". Ponadto na pokrycie wszystkich zgłoszonych przez organy podatkowe do masy upadłości M. Sp. z o.o. wierzytelności podatkowych w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe za: styczeń 2005r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości) oraz za luty 2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). W ocenie Sądu, słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w związku z powyższymi informacjami nie ulega wątpliwości, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego w postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa objętych niniejszą decyzją nie została zaspokojona. 13. W niniejszej sprawie niesporne jest również to, że Skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2006" nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez M. Sp. z o.o. 14. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły "inne" przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgodnie z powołanym przepisem Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jako osoba trzecia powinien wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Sąd wyjaśnia, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Mianowicie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), na którą słusznie powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności, określone w art. 116 O.p., były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., II UK 100/07 (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z dnia 15 września 2009 r., II UK 406/08, LEX nr 553693). W wyroku z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08 (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97) Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07 (LEX nr 479340) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia np. sporządzenie bilansu rocznego spółki lub też jak w niniejszej sprawie odejście głównego kontrahenta Spółki w dniu 3 listopada 2008 r., jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Tym bardziej, że członkiem zarządu tego głównego udziałowca (S. Sp. z o.o.) jest drugi członek zarządu Spółki (M. Sp. z o.o.) Pani H. C.. Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Należy mieć na uwadze również to, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Skoro początek biegu terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyznaczony przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "trwałe" (nie zaś krótkotrwałe) "zaprzestanie płacenia długów" trudno formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. To samo dotyczy pojęcia "właściwego czasu" zawartego w art. 116 § 1 O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. 15. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych obok zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Spółka zaprzestała również regulowania należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 marca 2012 r. wynika bowiem, że M. Sp. z o.o. posiada zaległości wobec ZUS za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r. W ocenie Sądu, zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2005r., słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła najwcześniej z upływem tego terminu. Zatem złożenie wniosku o upadłość M. Sp. z o.o. było uzasadnione już w marcu 2005 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać twierdzenie pełnomocnika strony, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008 r., a tego dnia M. Sp. z o.o. posiadał już 30 niewykonalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 – 2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnionym czyni stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. 16. Zarzut skargi, że organy przed wydaniem decyzji nie dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki i nie uwzględniły dowodów w postaci "Analizy Sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie mógł zostać uwzględniony. W przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, przejawiająca się nie regulowaniem wymagalnych zobowiązań. Podstawę upadłości stanowią bowiem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, że już wystąpienie jednej z nich implikuje konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność dotycząca zgłoszenia wniosku we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. 17. Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 18. Jednocześnie wskazać należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i drugim członkiem zarządu, Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, bowiem przed dniem wydania tej decyzji ustał byt prawny Spółki, tj. M. Sp. z o.o. została wykreślona z Rejestru z dniem 23 marca 2011 r., a wykreślenie stało się prawomocne 7 kwietnia 2011 r. 19. Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, zaś zaskarżoną decyzję za prawidłową. 20. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.