III SA/Wa 2868/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2014r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez P. S.A., z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, w wysokości 2.359 zł. Decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 19 kwietnia 2014r. Skarżąca, jako spadkobierca, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nadmiernie pobranego podatku przez płatnika w związku z opodatkowaniem transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa przez P. S.A., stanowiących część spadku po zmarłym – W. A. Uzasadniając wniosek wskazała, że płatnik przy wyliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa. W jej ocenie jako spadkobierca ma prawo do odliczenia od przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa wydatków poniesionych przez spadkodawcę. Stwierdziła, że nieuwzględnienie tych wydatków przy ustalaniu podstawy opodatkowania spowodowało pobranie podatku w nadmiernej wysokości i zaniżenie kwoty dokonanej wypłaty na jej rzecz. W toku postępowania podatkowego Skarżąca upoważniła organ podatkowy do wystąpienia do P. S.A. o przekazanie dokumentów potwierdzających kwotę wypłaconego przychodu oraz kwotę pobranego podatku z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Ponadto złożyła akt poświadczenia dziedziczenia z 22 stycznia 2013r. Rep. [...]. Płatnik przesłał potwierdzenie transakcji dotyczącej nabycia jednostek uczestnictwa na rejestrze prowadzonym na rzecz W. A. oraz potwierdzenie transakcji odkupienia przeprowadzonej na rzecz spadkobiercy. Decyzją z [...] maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym W. A. 199,561 szt. jednostek uczestnictwa P. Obligacji Dolarowych [...]. Spadkobierczyni złożyła 15 marca 2013r. dyspozycję odkupienia ww. jednostek uczestnictwa, w związku z czym wypłacono jej kwotę 12.414,69 zł i zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od wypłaty tej pobrano 19% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.359 zł, który wpłacono na konto organu podatkowego. Organ pierwszej instancji zauważył, że przychód spadkobiercy z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa winien być uznany za przychód z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia kosztów nabycia, które w przedmiotowej sprawie zostały poniesione przez spadkodawcę. Zdaniem organu podatkowego, spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie oraz powiększyć ich o koszty opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę. Reasumując, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiotowej sprawie na P. S.A. jako płatniku podatku z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., ciążył obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik pobrał podatek we właściwej wysokości, wobec czego nie powstała nadpłata podatku. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. przez odmowę uwzględnienia przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011r., III SA/Wa 821/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2013r. II FSK 2824/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji za prawidłową uznał interpretację obowiązujących przepisów prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, uzasadniających uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie organu odwoławczego koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Ponadto poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Organ wskazał, że spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe. Spadkobierca natomiast nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy wymienił orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. II FSK 1623-25/07. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p. Uzasadniając wniesioną skargę Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Obydwie strony niniejszego postępowania – Skarżąca i organ – wskazywały na wyroki sądów administracyjnych, w których sądy te prezentowały stanowisko zgodne z poglądem – odpowiednio – Skarżącej bądź organu. Takie rozbieżne wyroki wydawał przy tym także NSA. Z powodu wspomnianej rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014r. w sprawie o sygn. II FSK 850/12, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.)". W wyniku tego pytania NSA w dniu 17 listopada 2014r., w sprawie o sygn. II FPS 3/14, podjął uchwałę o następującej treści: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm.). Uzasadniając tę uchwałę NSA wskazał m.in., że interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jaką zaprezentował w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., narusza obowiązujące, wysokie standardy konstytucyjne, tj. zasadę równości wobec prawa, zakaz nadużywania przez Państwo swojej pozycji wobec obywatela, zakaz naruszania ustalonych reguł postępowania i zastawiania na podatnika pułapek. Nie można przy tym powoływać się, jako na argument za odmową prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów poniesionych przez spadkodawcę, okoliczności, że dopiero od 1 stycznia 2014r. ustawodawca wprost i wyraźnie upoważnił podatników do rozliczenia tych kosztów poprzez nowelizację przepisu. Nie każda bowiem zmiana prawa ma charakter normatywny, często – jak w niniejszym przypadku – zmiana ma funkcję porządkującą i zmierza jedynie do korekty redakcyjnej, a nie merytorycznej. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego NSA zauważył, że odmówienie podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym skutkuje sytuacją "(...) niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych (...) w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu.". Ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa (wyrok TK P 20/06). Prawo podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spadkodawcę wynika już – jak ocenił NSA – z przywołanego przepisu prawa materialnego, tj. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie ma więc potrzeby odwoływania się w tej sprawie do art. 97 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady sukcesji, ale zasada ta, zastosowana w sprawie, prowadziłaby do tego samego wniosku, iż podatnikowi wspomniane prawo przysługuje. Wskazać należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyroki NSA: I GSK 199/12, I GSK 157/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w omówionej uchwale NSA, toteż wskazuje, że w dalszym postępowaniu podatkowym konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska także przez organ. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 152 tej ustawy.