III SA/Wa 287/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u M. C. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. W trakcie dokonanych czynności ustalono, iż w okresie objętym kontrolą Podatnik świadczył usługi konserwacji oświetlenia oraz usługi modernizacji i budownictwa elektroenergetycznego. W 2006 r. Strona świadczyła usługi na rzecz F. S.A. - B. S.A. - E. S.L., których przedmiotem było wykonanie robót elektromontażowych w zakresie oświetlenia części zewnętrznej, okablowania i rozdzielników. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że faktury VAT o numerach: 15/01/2006 z dnia 10 stycznia 2006 r., kwota netto 12.125,00 zł, VAT 2.667,50 zł; 16/01/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r., kwota netto 25.608.00 zł, VAT 5.633,76 zł; 31/01/2006 z dnia 1 lutego 2006 r., kwota netto 1.625,41 zł, VAT 357,39 zł; 80/03/2006 z dnia 1 marca 2006 r., kwota netto 160.915,17 zł, VAT 35.401,33 zł wystawione przez Stronę i ujęte w jej księgach, nie zostały uwzględnione w ewidencji księgowej, ani też w dokumentacji źródłowej F. S.A. - B. S.A. - E. S.L. Nie stwierdzono także potwierdzenia odbioru powyższych faktur przez odbiorcę (w kontekście istnienia takich potwierdzeń przy pozostałych fakturach), a także rozliczenia płatności z tytułu należności z nich wynikających. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym i wyprowadzonych wnioskach, iż wystawione przez Skarżącego faktury VAT, dotyczące czynności niezrealizowanych, zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wynikający z nich podatek rozliczono w deklaracjach VAT-7 za właściwy okres, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", na którego podstawie określono podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku do zapłaty. Ponadto, porównując dane z dokumentacji dostępnej na nośnikach komputerowych, zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w P. z danymi zawartymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. ustalono, że Strona zaniżyła podatek należny za marzec 2006 r. o kwotę 10.780,00 zł oraz za listopad 2006 r. o kwotę 1.300,00 zł. Jednocześnie w czasie wykonywania czynności kontrolnych ujawniono, że ujęte przez Skarżącego w rejestrze zakupów wydatki na zakup materiałów budowlanych (okna, beton, glazura, terakota, gres, rynny, elementy drewna dębowego, urządzenia sanitarne, artykuły do ocieplania) wykazane w fakturach VAT wystawionych przez: I. s.c. (VAT 4.655,02 zł); B. Sp. z o.o. (VAT 667,70 zł); G. Sp. z o.o. (VAT 5.310,42 zł); O. S.A. (VAT 3.063,04 zł); P. Sp. z o.o. (VAT 2.254,03 zł); A. Sp. z o.o. spółka komandytowa (VAT 1.999,44 zł); P. (VAT 827,01 zł); P. S. i wspólnicy sp. jawna (VAT 2.366,58 zł); M. Sp. z o.o. (VAT 1.545,17 zł); K. P. K. (VAT 2.175,61 zł); Parkiet produkcja J. i E. W. (VAT 1.386,00 zł) nie zostały wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec faktu, iż Strona ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury, o których mowa wyżej, nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur za poszczególne miesiące 2006 r., tj. w łącznej wysokości 26.249,82 zł. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych z ww. firm. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący: ujął w rejestrach sprzedaży za styczeń i marzec 2006 faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaniżył w miesiącach marzec i listopad 2006 r. podstawę opodatkowania, ujął w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2006 r., tj.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień wrzesień, październik i listopad wydatki nie związane z prowadzaną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. Określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., tj. za: styczeń w wysokości 52.409,00 zł; luty w wysokości 38.744,00 zł; marzec w wysokości 42.010,00 zł; kwiecień w wysokości 97.358,00 zł; maj w wysokości 35.280,00 zł; czerwiec w wysokości 16.039,00 zł; sierpień w wysokości 87.857,00 zł; wrzesień w wysokości 133.130,00 zł; listopad w wysokości 43.592,00 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. w 8.926,00 zł; kwotę podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń 2006 r. w wysokości 8.301,00 zł; luty 2006 r. w wysokości 358,00 zł; marzec 2006 r. w wysokości 35.401,00 zł. Strona reprezentowana przez dor. pod. S. L. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym zawarła zarzuty naruszenia: 1) norm postępowania, w szczególności: - art. 123 § 1, art. 145 § 3, art. 178 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej"; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego; 2) prawa materialnego, poprzez: - błąd subsumcji, polegający na zastosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisów art. 108 ustawy o VAT; - pozbawienie prawa do odliczenia podatku, określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Ww. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Następnie Strona reprezentowana przez adw. Wojciecha R. złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 4) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. W związku ze wskazanymi wyżej zarzutami, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego wykazała brak w aktach sprawy dokumentu, tj. faktury VAT nr 31/01/2006 z dnia 1 lutego 2006 r. (kwota netto 1.625,41 zł, VAT 357,39 zł), na podstawie której organ pierwszej instancji określił Stronie podatek do zapłaty za luty 2006 r. Ponieważ uzupełnienie materiału dowodowego miało istotne znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w badanej sprawie, albowiem stwierdzony brak w dokumentacji uniemożliwiał odniesienie się do ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, zaistniała konieczność zwrócenia akt sprawy (pismo z dnia 7.07.2011 r.) i - stosownie do brzmienia art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi, który wydał decyzję. W wyniku podjętych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 13 lipca 2011 r. wyjaśnił, iż w protokole kontroli w przedmiotowej sprawie podano błędny numer faktury VAT i błędną wartość z niej wynikającą, albowiem podstawą wymierzenia kwoty do zapłaty, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winna być, znajdująca się w aktach niniejszej sprawy, faktura nr 31/02/2006 z dnia 1 lutego 2006 r. (kwota netto 162.541,18 zł, VAT 35.769,06 zł), a nie faktura nr 31/01/2006 z dnia 1 lutego 2006 r. (kwota netto 1.625,41 zł, VAT 357,39 zł). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, stosownie do treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za luty 2006 r. w wysokości 35.759,00 zł. Od powyższego Strona reprezentowana przez dor. pod. S. L. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła przedmiotowej decyzji: 1) naruszenie norm postępowania, w szczególności: - art. 123 § 1, art. 145 § 3, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 229, art. 230, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej, wskutek wdrożenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego oraz procedury wymiaru uzupełniającego; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy art. 108 ustawy o VAT; W związku ze wskazanymi wyżej zarzutami, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Strona reprezentowana przez adw. W. R. złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 230 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione, w przedmiotowym stanie faktycznym, dokonanie przez organ pierwszej instancji, wymiaru uzupełniającego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną subsumpcję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku ze wskazanymi wyżej zarzutami, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. zmienioną decyzją z dnia [...] września 2011 r. Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowody z przesłuchania świadków - pracowników Strony (głównie M. K. z dnia 16 lutego 2010r., A. A. z dnia 15 marca 2010 r., L. R. z dnia 15 marca 2010r., R. G. z dnia 15 marca 2010 r., T. D. z dnia 16 marca 2010 r., G. C. z dnia 16 marca 2010 r., K. C. z dnia 16 marca 2010 r., A. K. z dnia 16 marca 2010 r., I. R. z dnia 6 maja 2010 r.), a także oględziny miejsca prowadzenia działalności w W. przy ul. [...], nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości w 2006 r. nie przeprowadzono generalnych remontów w siedzibie firmy. Trafne zatem jest spostrzeżenie organu pierwszej instancji, że prace budowlane prowadzone przy udziale usług i materiałów pozyskanych od wymienionych w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. podmiotów gospodarczych musiałyby mieć dość szeroki zakres, od remontów wewnątrz budynku m.in. takich, jak układanie gresu, wymiana sanitariatów, po prace związane z ociepleniem budynku i wymianę rynien. Ponadto ich zakres, jak i krótki termin wykonania, nie mogły zostać niezauważone przez pracowników Strony. Przesłuchiwani pracownicy jednakże nie potwierdzili wykonania w 2006 r. takich prac remontowo-budowlanych. Z zeznań świadków wynika, że chociaż potwierdzają prowadzenie "jakichś" remontów, to nie pamiętają dokładnie czego dotyczyły, ani kiedy zostały zrealizowane. Przeprowadzenia jakichkolwiek prac remontowych nie kwestionuje także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., co potwierdza sporządzony protokół z oględzin siedziby firmy w W.. Dokonane oględziny dowodzą jedynie zaistnienia danych robót budowlanych, jednak nie stanowią podstawy ustalenia czasookresu wystąpienia danych czynności. Zrealizowane w dniu 13 stycznia 2010 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. wykazały, że w dokumentacji źródłowej ww. firmy znajduje się faktura z dnia 12 sierpnia 2006 r., nr [...]. Z dołączonych do niej zleceń produkcji oraz dokumentów WZ wynika, że beton dostarczany był na budowę w P.. Powyższe oznacza, że wydatek poniesiony na zakup betonu od Spółki B. a udokumentowany ww. fakturą, został wykorzystany do celów prywatnych, a zatem nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji z firmą I. s.c. A. O., M. O., zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, iż ustalenia w tej kwestii noszą cechy dowolności, albowiem organ ten nie wskazał w decyzji z imienia i nazwiska wspólnika ww. podmiotu, na wyjaśnieniach którego oparł twierdzenie, iż 14 faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez firmę I. (z tytułu montażu okien PCV, wymiany i montażu stolarki okiennej, parapetów) dokumentuje czynności nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego personalia ww. osoby wynikają z treści protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, w którym ujawniono, iż wspólnikiem udzielającym wyjaśnień w imieniu swojej firmy był A. O.. To na jego informacjach organ oparł twierdzenie, iż usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach świadczono w trzech nowobudowanych obiektach na jednej działce w miejscowości P.. Ponadto przesłuchiwana w dniu 16 lutym 2010 r. Strona przyznała, że Spółka I. wstawiała okna i drzwi w siedzibie firmy w W. oraz na jej działce w P. 1, co poszło omyłkowo w koszty działalności firmy. Ww. ustalenia nie noszą znamion cech dowolności, gdyż przedmiotowe wnioski zostały wyprowadzone w oparciu o materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej, na podstawie informacji przekazanej od firmy G. Sp. z o.o. odnośnie gresu i glazury zawartych w fakturach VAT wystawionych w 2006 r. przez powyższą Spółkę, w trakcie przeprowadzanych oględzin w dniu 6 maja 2010 r. dokonał porównania wyglądu przedmiotowych materiałów budowlanych z glazurą i gresem położonych w siedzibie firmy w W. Z powyższego porównania organ ten wyprowadził słuszne wnioski, iż zakupione płytki różnią się od płytek wykorzystanych do remontów przeprowadzonych w siedzibie firmy. A zatem wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o.o. nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez O. S.A., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. spółka komandytowa, P., P.. S. i wspólnicy sp. jawna, M. Sp. z o.o., K. P. K., P. produkcja J. i E. W., także nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności sprawy niezbicie wskazuje, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał wysunąć wnioski, iż Skarżący nie dokonał ww. zakupów w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych, a jedynie do celów prywatnych, w miejscu nie zgłoszonym do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na działce położonej w miejscowości P.. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że w 2006 r. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w ww. miejscowości, natomiast w 2003 r. nabyła w niej działkę nr ew. 1 i uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i dwóch budynków gospodarczych. Przesłuchiwany w dniu 15 lutego 2010 r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że od czerwca 2008 r. właścicielem działki jest jego córka M. C.. W momencie przekazania działki znajdowały się na niej trzy budynki, w tym jeden mieszkalny i dwa gospodarcze w stanie surowym zamkniętym, przy czym budowa trwała w latach 2006-2007. A zatem nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. fakturach VAT. W związku z powyższym organ ten miał podstawy do przyjęcia, że będące w dyspozycji Strony faktury zakupu usług od firm wymienionych w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., jak wynika z ich treści, w rzeczywistości dokumentują czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również oparcia w stanie faktycznym sprawy zarzut pełnomocnika Strony doradcy podatkowego S. L., polegający na twierdzeniu, iż uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania prokuratorskiego, a zwłaszcza z "ewidencją księgową" zabezpieczoną na nośnikach komputerowych, skutkowało naruszeniem przez organ kontroli skarbowej art. 123 § 1, art. 145 § 3, art. 178 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy rozstrzyganej przez organ odwoławczy wskazują, że organ pierwszej instancji udostępnił tę część materiału dowodowego w dniu 25 marca 2010 r. drugiemu pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w przedmiotowej sprawie, tj. adwokatowi W. R. (za pośrednictwem aplikanta adwokackiego). Powyższe dowodzi, że Strona miała czynny udział w postępowaniu, a także wgląd w akta na każdym jego etapie. Tym bardziej, za bezzasadne należy uznać zarzuty podnoszone w odwołaniu przez pełnomocnika Strony adw. W. R., iż organ pierwszej instancji nie umożliwił wypowiedzenia się Stronie co do materiału dowodowego, zabezpieczonego przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie nr [...], potwierdzającego wartość sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji dor. pod. S. L. za ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania Strony w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i w konsekwencji pominięcia przy doręczaniu decyzji. Stwierdził, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z czterech spraw jednocześnie prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginałów lub urzędowo poświadczonych takich dokumentów do akt każdej z tych spraw. Ponadto, mając na uwadze zarzut, iż drugi pełnomocnik Strony posiada jedynie pełnomocnictwo ogólne, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że odrębne pełnomocnictwo musi być złożone do akt konkretnej sprawy. W ocenie organu odwoławczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona skutecznie. Jak wynika ze złożonego podpisu w dniu 9 września 2011 r. przedmiotową decyzję odebrał aplikant pełnomocnika Strony, W. R., który uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji na podstawie udzielonego pełnomocnictwa substytucyjnego. S. L. nie przedłożył organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwa do działania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, jakie okoliczności i powody pozwoliły na uznanie wiarygodności "ewidencji księgowej" zabezpieczonej na nośnikach komputerowych i na jakiej podstawie ewidencję tą uznano za ewidencję sprzedaży w rozumieniu art. 109 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że w treści sprawozdania z badań wykonanych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P., sporządzonego w zakresie analizy zawartości komputerów Strony stwierdzono obecność na badanym sprzęcie zainstalowanego oprogramowania księgowego RAKS, używanego dla potrzeb Strony, zgodnie z folderem instalacji: N.. Przesłuchiwana w dniu 16 lutego 2010 r. M. K. zeznała, że pracując dla Strony samodzielnie prowadziła księgowość i wprowadzała wszystkie dokumenty do programu księgowego RAKS. Z kolei Strona podczas przesłuchania w dniu 15 lutego 2010 r. przyznała, że Policja zabezpieczyła wszystkie dokumenty dotyczące lat 2004-2007. W treści decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji wskazał, że dokonał porównania dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową w P.. Następnie porównał powyższe dane z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez Stronę i wówczas stwierdził nieprawidłowość polegającą na niezgodności wartości sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT-7 za marzec i listopad 2006 r. z zapisami ewidencji zgodnymi z dokumentacją źródłową. Przechodząc do zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur VAT organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednakże, iż zakres wykonanych usług, wykazanych na wystawionych przez Stronę fakturach o numerach: 15/01/2006, 16/12/2006, 31/01/2006, 80/03/2006 nie jest tożsamy z usługami zawartymi na fakturach: 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05. Ponadto podczas wykonywania czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. F. S.A. nie stwierdzono ujęcia faktur 15/01/2006, 16/12/2006, 31/01/2006, 80/03/2006 w ewidencjach księgowych za lata 2005-2007 powyższego podmiotu, a należności wynikające z tych faktur pozostały jako nierozliczone, co potwierdzają analizowane wyciągi bankowe. Tym samym, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony S. L., nie doszło do dwukrotnego zafakturowania tych samych usług. Przedłożone przez Stronę przedmiotowe faktury VAT, chociaż nie budzą zasadniczych wątpliwości od strony formalnej, ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony S. L. w kwestii rozstrzygania przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, iż Strona wystawiła faktury VAT na rzecz F. S.A. Oddział w Polsce nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów gospodarczych, pomimo, iż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius, ponieważ wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek zastosowania tego trybu i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Wskazana w odwołaniu sporna faktura nr 31/02/2006 została załączona do protokołu kontroli z dnia 26 listopada 2010 r., tym samym nie można jej traktować jako nowy dowód w sprawie. Pełnomocnik Strony podnosi, że sygnatura decyzji wykazana w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] września 2011 r., wydanej w trybie "wymiaru uzupełniającego" nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy przyznał rację pełnomocnikowi Strony, iż organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2011 r., powołał niewłaściwą sygnaturę zmienianej decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. Jednakże ta niezgodność wynika z oczywistej omyłki pisarskiej i ma charakter drugorzędny, niemający wpływu na końcowy wynik w sprawie. Pełnomocnik Strony poddał w wątpliwość fakt, czy organ kontroli skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego wystosowanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma z dnia 13 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w protokole kontroli dotyczącym przedmiotowej sprawy podano błędny numer faktury VAT i błędną wartość z niej wynikającą, albowiem podstawą wymierzenia kwoty do zapłaty, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winna być, znajdująca się w aktach niniejszej sprawy, faktura nr 31/02/2006 z dnia 1 lutego 2006 r. (kwota netto 162.541,18 zł, VAT 35.769,06 zł), a nie faktura nr 31/01/2006 z dnia 1 lutego 2006 r. (kwota netto 1.625,41 zł, VAT 357,39 zł). Faktura VAT nr 31/02/2006 została ujęta w ewidencji księgowej Strony w kwocie innej niż w rzeczywistości. Ponadto podanie błędnego numeru faktury spowodowało, że jako załącznik nr 2 do protokołu kontroli wykazano fakturę, która faktycznie nie istnieje, załączając jednocześnie fakturę rzeczywiście istniejącą. Omyłka w numerze faktury spowodowana przez organ pierwszej instancji nie może rzutować na kompletność zebranego materiału dowodowego, a w szczególności na rzetelność jego oceny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią decyzji a materiałem przekazanym organowi odwoławczemu. Gromadzenie dodatkowych dowodów okazało się zbyteczne, faktura nr 31/01/2006 nie była przez organ kontroli skarbowej kwestionowana. Akta były kompletne, zawierały właściwą fakturę, a jedynie na skutek pomyłki zmieniono jej dane. Organ odwoławczy stwierdził, iż nic dopatrzył się, podnoszonego przez pełnomocników Strony, naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić wyłącznie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Strona brała czynny udział w postępowaniu, nie wskazała jednak okoliczności, które miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały przez organ wyjaśnione. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób bezstronny, dążąc przy tym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie dochował wymogów co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i możliwe było wydanie na jego podstawie merytorycznej decyzji w stosunku do Podatnika. Materiał ten został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego przez organ pierwszej instancji wnioski były prawidłowe. Ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ kontroli skarbowej, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu S. L. bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w toku postępowania nie ustalono, kiedy czynności wynikające z przedmiotowych faktur zostały wykonane i czy nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku w czasie, w którym z odliczenia skorzystał za grudzień 2005 r., organ odwoławczy, uznając za prawidłowe zastosowanie ww. przepisu przez organ pierwszej instancji zauważył, że faktycznie wykonane usługi dokumentują faktury 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05, które nie zostały zaewidencjonowane we właściwej wysokości, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania w 2005 r. Będące w dyspozycji Strony faktury sprzedaży usług dla F. S.A. - B. S.A. E. S.L., jak wynika z ich treści, w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, a tym samym powodują wymierzenie należnego podatku VAT, zgodnie z treścią art. 108 ustawy o VAT. Wystawione przez Stronę faktury VAT pomimo tego, iż dotyczą czynności niezrealizowanych, zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wynikający z nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT za właściwy okres. A zatem faktury zostały wystawione, co oznacza nie tylko ich wypisanie, ale także wprowadzenie do obiegu prawnego. Jednocześnie mając na uwadze stwierdzenie pełnomocnika Strony, W. R., podparte uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do tzw. "pustych faktur", organ odwoławczy zauważył, że obecne orzecznictwo sądowe wykazuje, że "niezależnie od lego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2010 r., sygn. akt I FSK 682/09). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut pełnomocników Strony o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT: nr 15/01/2006 z dnia 10 stycznia 2006 r., nr 16/01/2006 z dnia 11 stycznia.2006 r., nr 31/02/2006 z dnia 1 lutego 2006 r., nr 80/03/2006 z dnia 1 marca 2006 r., na rzecz F. S.A. - B. S.A. - E. S.L. Organ odwoławczy zauważył, że brak było związku zakupionych przez Skarżącego materiałów budowlanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albowiem ww. towary zostały wykorzystane przez Stronę do celów prywatnych. A zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W trakcie trwającego postępowania Strona - mimo kwestionowania rozstrzygnięć w tym zakresie - nie zaoferowała żadnego dowodu dla podważenia ustaleń organu i wykazania, iż towary te w jakikolwiek sposób związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego zawsze musi być odnoszone do odpowiednio ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Toteż, skoro z poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych, których pełnomocnikom Strony podważyć się nie udało, wynika, że określone wydatki nie były związane z prowadzaną działalnością gospodarczą, postawienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest więc bezzasadny. Pełnomocnik Skarżącego S. L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. Zaskarżonej zarzucił decyzji: 1) naruszenie norm postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i § 3, art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 2 i § 3, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, m.in. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom; - art. 229, art. 230, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej, wskutek wdrożenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego oraz procedury wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do takiego procesowania; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błąd subsumcji polegający na zastosowaniu w przedmiotowej sprawie normy art. 108 ustawy o VAT; - odmowy zastosowania prawa do odliczenia podatku, określonego w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Następnie pełnomocnik Skarżącego W. R. wniósł również skargę na decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 230 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione w przedmiotowym stanie faktycznym dokonanie przez organ pierwszej instancji wymiaru uzupełniającego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności uznanie za dowód dokumentu, który według organów obu instancji dowodem nie jest, - art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną subsumcję. W związku z powyższym ww. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją dwóch decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji. W tym miejscu Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji Skarżący był reprezentowany przez adwokata W. R. Doradca podatkowy S. L. mimo wezwań organu pierwszej instancji, dołączył do akt sprawy odpis pełnomocnictwa Skarżącego dopiero przy odwołaniu. Tym samym Skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników dopiero w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1579/11 stwierdził, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Dlatego też zdaniem Sądu okoliczność, iż doradca podatkowy S. L. reprezentował Skarżącego w toku innych postępowań, nie spowodowała samoczynnie - bez złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt - reprezentacji przez tego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z akt sprawy wynika, iż wszystkie pisma organów podatkowych w niniejszej sprawie były doręczane jednemu z pełnomocników Strony. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Stosownie natomiast do § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń, a w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W przedmiotowej sprawie doradca podatkowy S. L. nie był wyznaczony przez Stronę jako jeden pełnomocnik właściwy dla doręczeń. Treść udzielonego mu pełnomocnictwa obejmuje uprawnienie do odbioru pism, nie oznacza to jednak, iż był jedynym pełnomocnikiem wyznaczonym jako właściwy do doręczeń. Dlatego też doręczanie przez organy podatkowe pism drugiemu pełnomocnikowi, w czasie gdy Skarżący reprezentowany był przez dwóch pełnomocników, należy uznać za działanie zgodne z treścią cytowanego wyżej art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z całością materiału dowodowego. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że doradca podatkowy S. L. nie został zapoznany z częścią materiału dowodowego, które w jego przekonaniu zawierały informacje niejawne. Skarżący, co jest niesporne, był zapoznany z tymi materiałami poprzez działającego w jego imieniu (z substytucji W. R.) aplikanta adwokackiego M. K.. Podniesiona w skardze okoliczności dotycząca tajemnicy zawodowej adwokata nie obowiązuje ze względu na istotę instytucji pełnomocnictwa w stosunku do klienta. A zatem Skarżący nie był pozbawiony dostępu do tych akt. Natomiast podniesiony w skardze zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając dostępu do nich doradcy podatkowemu S. L. nie wydał postanowienia w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej mógł być w przedmiotem skargi na bezczynność organu podatkowego, co powinno być wiadome profesjonalnemu pełnomocnikowi, a ocena stanowiska organu podatkowego w tym zakresie mogła być ewentualnie przedmiotem oceny sądu administracyjnego w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone 3 listopada 2011 r. Termin ten upływał zatem 10 listopada 2011 r. W tym czasie Skarżący nie skorzystał z prawa określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ w ostatnim dniu tego okresu wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 16 stycznia 2012 r. Po zapoznaniu się z aktami sprawy przez doradcę podatkowego S. L. w dniu 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2011 r. załatwił sprawę poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. W tym samym dniu wpłynęło do organu odwoławczego pismo sporządzone przez S. L. zawierające wnioski o sporządzenie kopii wskazanych dokumentów z akt sprawy oraz ponownego przesłuchania M. K. W ocenie Sądu za niewłaściwą pod względem poszanowania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych należy uznać praktykę wyznaczania odległego terminu na załatwienie sprawy w sytuacji gdy możliwe jest załatwienie jej w znacznie krótszym czasie. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w niniejszej sprawie Skarżący miał odpowiedni czas na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli bowiem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej określa jako wystarczający siedmiodniowy termin na skorzystanie z tego prawa, to po zapoznaniu się z aktami sprawy przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 14 listopada 2011 r. dysponował on dostatecznym terminem na ustosunkowanie się w tym zakresie. Dlatego też fakt, iż dopiero [...] listopada 2011 r. złożył w organie odwoławczym pismo zawierające wnioski dotyczące zgromadzonych dowodów usprawiedliwia fakt, iż organ ten nie ustosunkował się do nich w postępowaniu podatkowym. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 229, art. 230, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał podstawę do zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego organowi pierwszej instancji. Podstawą taką była okoliczność braku w aktach sprawy faktury nr 31/01/2006 z 1 lutego 2006 r., z której jakoby wynikał obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. był nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Te działania doprowadziły do wyjaśnienia, iż w protokole kontroli błędnie wskazano numer i treść faktury wystawionej przez Skarżącego w dniu 1 lutego 2006 r. dla F.S.A. - B. S.A. - E. S.L. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż faktura ta w rzeczywistości miała numer 31/02/2006 , a podatek VAT w niej określony wynosił nie jak wskazano pierwotnie 357,39 zł, a 35.769,06 zł. W tych okolicznościach w ocenie Sądu właściwe było zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, albowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony. Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi w przedmiocie poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe stwierdziły mianowicie, iż wydatki na zakup materiałów budowlanych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez: I. s.c., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. S.A., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. spółka komandytowa, P. , P. L. S. i wspólnicy sp., M. Sp. z o.o., K. P. K., P. J. i E. W. nie zostały wykorzystane w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, skutkiem czego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu spójne i logiczne są wnioski wynikające z oceny dowodów zebranych w tym zakresie. W szczególności zeznania świadków w ocenie Sądu uzasadniają twierdzenie organów, iż udokumentowane tymi fakturami zakupy przeznaczone były na niezwiązaną z działalnością Skarżącego inwestycję w P., a nie jak wskazuje Skarżący z inwestycjami w siedzibie prowadzonego przedsiębiorstwa. Należy mieć na uwadze bowiem, że znaczna wartość objętych tymi fakturami materiałów budowlanych związana musiałaby być z pracami remontowymi o szerokim zakresie, czego większość z przesłuchanych świadków nie potwierdza. Jedynie I. R. wskazał na dość znaczny zakres inwestycji prowadzonych w siedzibie przedsiębiorstwa, jednakże jego zeznania są sprzeczne w tym zakresie z zeznaniami innych świadków, a nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności jest okoliczność, iż świadek ten w chwili przesłuchania był pracownikiem Skarżącego. Świadkowie: M. K., L. R., A. K., I. R. zeznali, iż w siedzibie firmy wylewana była droga, co jednak nie uzasadnia prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej w dniu 12 sierpnia 2006 r. przez B. Sp. z o.o., albowiem czynności sprawdzające dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w tej spółce wykazały, iż zakup materiałów budowlanych udokumentowanych tą fakturą przeznaczony był na budowę w P.. Sąd natomiast podziela stanowisko Skarżącego, iż błędne wskazanie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. numeru zmienianej decyzji winno zostać sprostowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) p.p.s.a., bowiem nie mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a także stanowić okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 627/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2011 sygn. akt I SA/Sz 550/11 (wszystkie dostępne w orzeczenia.nsa.gov.pl) . Przepis komentowanego artykułu jest w pewnej części powtórzeniem przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz obejmie on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Rozpocznijmy od analizy dotychczasowego zakresu tego przepisu. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według stawki 22% - Wojciech Maruchin, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydawnictwo ABC, wydanie II, 2005 r. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący wystawił faktury na rzecz F.S.A. - B. S.A. - E. S.L., które dokumentowały czynności fikcyjne. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ujęcie ich w ewidencji podatkowej Skarżącego oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. Ustalono także, iż adresat faktury nie uwzględnił ich w rozliczeniu podatku VAT. Tym samym w ocenie Sądu istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było również ryzyko związane z jednej strony z rozliczeniem przez Skarżącego podatku należnego tam wykazanego; z drugiej strony z tym , iż podmiot na którego faktura została wystawiona, po jej "ujawnieniu" może odliczyć wykazany w niej podatek, co stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT. Odrębne określenie w decyzji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT eliminuje w ocenie Sądu wskazane ryzyko, albowiem przesądza o charakterze podatku wykazanego przez Skarżącego w pustych fakturach. Niezasadne są także zarzuty skargi jakoby organy podatkowe nie skorygowały podatku należnego wykazanego przez Skarżącego w składanych deklaracjach VAT-7 o kwoty podatku określonego na podstawie powołanego przepisu. Mianowicie treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. świadczy, iż taka korekta miała miejsce. Natomiast w decyzji tego organu z dnia [...] września 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Skarżącego w dniu 1 lutego 2006 r. 31/02/2006 nie dokonano korekty podatku należnego, albowiem Skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał podatek należny z niej wynikający jedynie w kwocie 357,39 zł, zamiast kwoty 35.769,06 zł. wykazanej w tej fakturze. Pierwsza z tych kwot została natomiast objęta korektą podatku należnego dokonaną w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.