III SA/Wa 2870/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 24 lipca 2009 roku Skarżąca Spółka pod firmą S. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej nabywa samochody, w tym osobowe i oddaje do używania leasingobiorcom. Przez cały czas trwania umowy Skarżąca pozostaje właścicielem powyższych samochodów, leasingobiorcy zaś zobowiązani są do uiszczania miesięcznych rat leaingowych. Umowa leasingu, w zakresie dotyczącym ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przewiduje dwa alternatywne schematy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. (i) ubezpieczenie przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Skarżącej, bądź (ii) ubezpieczenie u zewnętrznego ubezpieczyciela wybranego przez korzystającego. Korzystający posiadają możliwość wyboru dogodnego dla nich wariantu ubezpieczenia. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu, w pierwszym wariancie, korzystający ma możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Skarżącej zawierającej ubezpieczenia komunikacyjne typu OC, AC i NW. Wariant ten zwalnia leasingobiorcę z obowiązku ubezpieczania przedmiotu leasingu we własnym zakresie. W tym wariancie korzystający ma do wyboru m.in. polisę jednoroczną bądź wieloletnią (refakturowaną). W takim przypadku Skarżąca refakturuje na korzystającego kwotę każdej wymaganej składki ubezpieczeniowej z uwzględnieniem stawki VAT zwolnionej, tj. stawki określonej w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela. Refakturowana kwota jest identyczna z kwotą pobraną przez ubezpieczyciela i jest przedmiotem odrębnej faktury. Skarżąca wskazała również, że świadczy usługi pomocnicze związane z usługami ubezpieczeniowymi i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (klasyfikacja statystyczna wydana 12 marca 2009 przez Urząd Statystyczny w Łodzi). Przy tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie : Czy w opisanym stanie faktycznym powinna, dla potrzeb VAT, uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT)? W ocenie Skarżącej refakturowane usługi ubezpieczeniowe dla celów podatkowych powinny być potraktowane odrębnie od usługi leasingu tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu na odrębnych zasadach względem usług leasingu. Interpretacją indywidualną z [...] października 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu, że w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług za podstawę opodatkowania uznać należy całą kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pobieranego przez Skarżącą od nabywcy tj łącznie z kosztami ubezpieczenia, co oznacza, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia umów leasingu należy zaliczyć pobierane przez Skarżącą wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje obo zwrot kosztów ubezpieczenia. Pismem z 5 listopada 2009 roku Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów w piśmie z 1 grudnia 2009 roku stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie - art.29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z niedokonaniem wykładni art. 709 1 oraz 709 6 kc - naruszenie art. 145 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa faktu, iż Skarżąca nie jest przekaźnikiem usług świadczonych przez ubezpieczyciela oraz nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołanych interpretacji prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych oraz uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90 poz. 854/2, zwanego dalej "TWE") oraz art. 14e § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i, w rezultacie, brak zmiany wydanej Interpretacji, - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 30 ust. 3 tejże ustawy oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") poprzez nieuwzględnienie od rębności świadczonych usług, - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, skutkującą w szczególności: a. brakiem równego traktowania usług uznawanych za usługi pomocnicze wobec usługi głównej dla potrzeb podatku VAT, b. zastosowaniem niekorzystnej wykładni powołanego przepisu wobec jego błędnej implementacji do polskich regulacji w zakresie podatku VAT, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie skorzystania Spółce z przepisu prawa krajowego, który jest korzystniejszy niż błędnie przezeń implementowany przepis prawa wspólnotowego, - naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podatników, - naruszenie art. 14c 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak wskazania przez organ przesłanek, na podstawie których nie uznał argumentacji Spółki we wskazanych wyżej obszarach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują leasingodawcy uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt. I FPS 3/10) zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i sług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i w innych przepisach tej ustawy, nie została wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy". W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ? Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W cytowanej uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym. W uchwale podniesiono też, że problem dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi). W tym miejscu wskazać należy, że powyższa uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2006 roku, jednak z uwagi na fakt, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegał zmianom od 1 czerwca 2005 roku, zawarte w niej rozważania mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 29 ust 1 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadnione. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podatników z uwagi na dysproporcję pomiędzy klientami którzy korzystają z przekazywania usług ubezpieczeniowych przez Skarżącą i klientami nabywającymi usługę ubezpieczeniową bezpośrednio od towarzystw ubezpieczeniowych. Stawiając powyższy zarzut Skarżąca pomija okoliczność, że to ona jest w tym przypadku podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że jej kontrahenci mają możliwość wyboru dogodnej dla nich formy ubezpieczenia (ubezpieczenia w ramach polisy generalnej Skarżącej lub też ubezpieczenia indywidualnego), zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską jak również art. 14e o.p. polegający na nieuwzględnieniu powołanego przez Skarżącą dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z przytoczonej uchwały NSA, analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prowadzi do wniosków przeciwnych niż stanowisko Skarżącej. Sąd wskazuje końcowo, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie jest adresowany do organu administracji wydającego akt administracyjny . Przepis ten jest podstawą rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i upoważnia sąd do sformułowania zwrotu stosunkowego o niezgodności zaskarżonego aktu z prawem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji, do wyeliminowania aktu z obrotu prawnego. Organ administracji nie może więc naruszyć powyższego przepisu. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 124 o.p. również nie zasługują na uwzględnienie – okoliczność, że Skarżąca subiektywnie nie czuje się przekonana stanowiskiem organu, nie może skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego indywidualnej interpretacji zgodnej z prawem. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.