III SA/Wa 2873/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.153.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2017 r. w zakresie wskazania, czy wszystkie czynności wykonywane przez Z. (dalej : "Galeria" lub "Skarżąca") należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej – "ustawa o VAT") oraz określenia, czy otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Galerię obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Galeria jest państwową instytucją kultury, utworzoną zarządzeniem Ministra Kultury. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiot działania Galerii został określony w § 4 statutu, który stanowi że przedmiotem jej działania jest upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej, jako istotny element kultury i życia społecznego. Zgodnie z § 5 statutu Galeria realizuje swoje zadania przez: 1) organizowanie wystaw i wydarzeń artystycznych promujących przede wszystkim sztukę współczesną tworzoną od połowy XX i XXI wieku; 2) współpracę z instytucjami kultury i stowarzyszeniami, działającymi w dziedzinie kultury współczesnej oraz innymi podmiotami, których cele są zbieżne z celami Galerii; 3) tworzenie i realizację programów edukacyjnych dla dzieci, dorosłych i seniorów z zakresu sztuki i kultury współczesnej: 4) gromadzenie i udostępnianie dokumentacji i informacji z zakresu sztuki współczesnej; 5) wydawanie publikacji z dziedziny sztuki współczesnej; 6) gromadzenie, inwentaryzowanie i udostępnianie dzieł sztuki współczesnej; 7) gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych; 8) wspieranie najbardziej interesujących zjawisk w sztuce i kulturze współczesnej poprzez realizację projektów artystycznych i dziel sztuki, promocję artystów i wydarzeń oraz działania zmierzające do odbudowy więzi pomiędzy twórcą, dziełem i odbiorcą. Ponadto, w myśl § 11 ust. 2 statutu, przychodami Galerii są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu lub dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zgodnie z § 11 ust. 3 statutu, Galeria może prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych. Działalność ta może być prowadzona w zakresie: 1) Wydawnictw oraz dzieł sztuki; 2) Przedsięwzięć o charakterze artystyczno-kulturalnym, 3) Szkoleń, konferencji, seminariów związanych z przedmiotem działania Z.; 4) Wynajmu składników majątkowych oraz osób; 5) Działań promocyjno-reklamowych. Działalność Galerii prowadzona jest w pełnym zakresie w sposób zgodny ze statutem i ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406; dalej – "ustawa"). Działalność Galerii skierowana jest przede wszystkim na działalność wystawienniczą i edukacyjną, a co idzie za tym nierozerwalnie jest związana z przechowywaniem, konserwowaniem, inwentaryzowaniem i opracowaniem naukowym składników aktywów Galerii, jakimi są dzieła sztuki oraz wydawnictwa. Galeria m.in. dokonuje: wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego; dokonuje sprzedaży publikacji, pamiątek i innych przedmiotów związanych tematycznie z profilem działalności Galerii. Działalność Galerii w szczególności polega także na prowadzeniu usług wstępu do budynku Galerii, wynajmie majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaży – publikacji, pamiątek, usług edukacyjnych w tym warsztatów i lekcji tematycznych, konferencji, performensów, koncertów i pokazów związanych z organizowanymi wystawami oraz imprez plenerowych, usług marketingowych, usług organizacji wystaw i innych imprez, przede wszystkim w kraju oraz innego typu działalność. Regularnie w związku z prowadzoną działalnością podstawową odbywają się działania związane z wynajmem powierzchni, by przy okazji wydarzeń artystyczno-kulturalnych o charakterze komercyjnym ich uczestnicy mogli wziąć udział w programie Galerii, zwiedzaniu wystaw, oprowadzaniu, wykładach czy warsztatach edukacyjnych. Prowadzone są również wyprzedaże wybranych dzieł oraz wydawnictw, poprzedzone pokazami merytorycznymi oraz akcjami o charakterze promocyjnym, w tym poczęstunek. Ponadto, jednym z obszarów działalności Galerii jest prowadzenie biblioteki. Działalność Galerii, co do zasady, jest działalnością odpłatną. W ramach działalności Galerii prowadzona jest również bezpośrednio związana z działalnością podstawową, nieodpłatna działalność marketingowa. Przykładowo, może ona polegać na tzw. dniach wolnego wstępu, w którym dyrektor Galerii zwalnia z opłat za wstęp na wernisaże, wykłady, koncerty i pokazy związane z prezentowanymi wystawami. Mogą to być także inne niezbędne dodatkowe działania, których jednym z celów jest podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością. Aby rozszerzyć krąg odbiorców Galerii, na ulicy Gałczyńskiego działa Miejsce Projektów Z. gdzie prezentuje się program merytoryczny, promuje artystów oraz prowadzi inne działania mogące promować działalność Galerii. Równorzędnie działania marketingowe oparte są o działania odpłatne polegające m.in. na sprzedaży wydawnictw towarzyszących poszczególnym wystawom oraz odnoszących się do prezentowanych nurtów w sztuce współczesnej lub aktualnym zagadnieniom oraz książek, katalogów i pamiątek (gadżetów). Działania takie powiązane są z kampaniami reklamowymi. Przychody z działalności Galerii nie pokrywają wszelkich kosztów jej funkcjonowania i finansowana jest ona również z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Galeria otrzymuje m.in. dotacje podmiotowe i celowe udzielone przez Ministra na podstawie ustawy: 1) dotacje podmiotowe - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty; 2) dotacje celowe - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji; 3) dotacje celowe - na realizację wskazanych zadań lub programów. 1.3. Do powyższego stanu faktycznego Skarżąca zadała dwa następujące pytania: Czy wykonywane przez Galerię czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT? Czy dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej, tj. upowszechnianie przez Galerię sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego, mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymywanie nie nakłada na Z. obowiązku wyliczania "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącej, na obydwa powyższe pytania odpowiedzieć należało twierdząco. Skarżąca argumentowała w szczególności, że dla celów związanych z prowadzaną przez nią działalnością gospodarczą zaliczyć należy także działalność nieodpłatną prowadzoną przez Galerię, w tym tzw. dni wolnego wstępu, i inne dodatkowe działania mające na celu podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością. 1.4. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można uznać, że czynności wykonywane przez Galerię w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych dostępnych nieodpłatnie, są organizowane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, wbrew stanowisku Skarżącej – Galeria wykonuje również działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ stanął na stanowisku, że organizacja bezpłatnych wydarzeń kulturalnych stanowi przede wszystkim realizację celów statutowych, do których realizacji Skarżąca jako instytucja kultury została powołana, a które w pewien sposób mogą się przełożyć na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Galerię odpłatnie. W konsekwencji, w sytuacji, gdy przypisywanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, organ uznał, że Skarżąca powinna stosować art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że - nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że wszystkie wykonywane przez Galerię czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, - nieprawidłowe jest również stanowisko Skarżącej, że otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Galerię obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 2. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem wykonywanych przez Z. czynności nie należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej, tj. upowszechnianie przez Z. sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego, nie mają związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymywanie nakłada na Z. obowiązek wyliczania "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez skonstruowanie interpretacji z niepełnym uzasadnieniem prawnym, wbrew zasadzie o rozstrzyganiu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyści podatnika, co doprowadziło do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, że działalność Skarżącej powinna być w całości kwalifikowana, jako działalność gospodarcza, a bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca prowadzi tę działalność na podstawie ustawy i statutu. Skarżąca oceniła, że aktywności nieodpłatne, w tym w szczególności nieodpłatne udostępnianie dzieł sztuki oraz działalność marketingowa, w tym tzw. dni wolnego wstępu, inne, niezbędne, dodatkowe działania mające na celu podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością, czy też działalność Miejsca Projektów Z. – mające charakter marketingowy, finalnie służą odpłatnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Galerię. Dzięki tym działaniom Galeria ma możliwość prowadzenia swojej podstawowej działalności lub też podejmuje swoją działalność wobec potencjalnej klienteli, przyczyniając się do zwiększenia grona jej odbiorców. 3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. W ocenie Sądu, wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprawdza się do oceny, czy wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącą, a opisane we wniosku o interpretację stanowią działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co z kolei determinuje ocenę, czy w sprawie zachodzi konieczność stosowania tzw. "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, całość jej działalności powinna być kwalifikowana, jako działalność gospodarcza. Tym samym w działalności Skarżącej, nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i konsekwentnie – art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że przy wyliczaniu "prewspółczynnika" metodą przychodową uwzględnia się m.in. dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, Skarżąca nie wykonuje nieodpłatnych działań i projektów wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też, w sytuacji, w której przypisywanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe Skarżąca powinna stosować art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W ocenie Sądu, prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego, a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. 4.3. Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zdaniem Sądu, powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa – por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17). 4.4. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że całość jej działalności stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca realizuje bowiem przede wszystkim działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jak wynika ze statutu Galerii działalność gospodarcza nie jest działalnością podstawową Skarżącej, a jedynie działalnością dodatkową, którą Galeria może, ale nie musi prowadzić. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w statucie (§ 11 ust. 3 statutu). Jak wynika z § 4 statutu, przedmiotem działania Galerii jest upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej, jako istotny element kultury i życia społecznego. W związku z powyższym organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że ze statutu Galerii oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Skarżąca prowadzi działalność statutową ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Jak wynika z kolei z § 11 ust. 4 statutu, uzyskane przychody Galeria przeznacza na pokrycie kosztów działalności statutowej. Tym samym, jak już wskazano wyżej, nie można przyjąć, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Skarżąca wpisują się w ramy działalności gospodarczej. Niewątpliwe nie można za działalność gospodarczą uznać chociażby nieodpłatnej działalności statutowej. Przy czym, podkreślić należy, że konieczność stosowania tzw. "prewspólczynika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika tylko z samego faktu prowadzenia przez podatnika zarówno działalności gospodarczej jaki działalności innej niż działalność gospodarcza, ale z braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, opisana we wniosku o interpretację sporna nieodpłatna aktywność marketingowa Skarżącej polegająca mi.in. na bezpłatnych wstępach na wernisaże, koncerty, pokazy itp., jest przede wszystkim związana z działalnością statutową Galerii i służy promocji (popularyzacji) sztuki współczesnej, czyli właśnie realizacji celów statutowych Skarżącej. Sama Skarżąca wskazała we wniosku, że działalność ta jest bezpośrednio związana z jej działalnością podstawową, czyli działalnością statutową. Wskazała również, że podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością jest tylko jednym z celów tych nieodpłatnych działań. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że żadna nieodpłatna działalność marketingowa Skarżącej nie może zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Przy czym za taką działalność mogą być uznane tylko takie działania marketingowe, które można powiązać np. z konkretną odpłatną wystawą. Wówczas można by było przyjąć, że głównym celem tych działań jest zachęcenie osób do odwiedzenia konkretnej odpłatnej wystawy, co bezpośrednio przełoży się na zwiększenie przychodów Galerii z działalności gospodarczej. Niemiej jednak we wniosku Skarżąca nie wskazała na takie konkretne powiązania pomiędzy działaniami promocyjnym, a konkretną odpłatną wystawą. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie mogła oczekiwać, odpowiedzi, że całokształt jej działań jest związany z działalnością gospodarczą. Reasumując, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Galerię, traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest prawidłowe. Skoro zaś ponoszone przez Skarżącą wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. 4.5. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanych w skardze mankamentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne nie może przede wszystkim budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania z art. 14c § 2 O.p., a także zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W ocenie Sądu, te warunki, mimo niewielkich deficytów w jej uzasadnieniu, zaskarżona interpretacja spełnia. O tym, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest zrozumiałe (konkretne i jednoznaczne) także dla Skarżącej świadczy wprost wniesiona skarga. Z kolei o ile należy zgodzić się ze Skarżącą, że stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) winno być jednolite, to należy jednak mieć na uwadze, że interpretacje indywidualne są wydawane w konkretnych sprawach. Czasami jeden element stanu faktycznego przedstawiony w odmienny sposób, może zadecydować o wydaniu innego rozstrzygnięcia, w dwóch na pozór identycznych sprawach. W ocenie Sądu, przepisy będące przedmiotem interpretacji nie ma budzą wątpliwości interpretacyjnych, wymagających odwołania się do zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. 4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.