III SA/Wa 2879/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. UZASADANIENIE Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. B. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o "umorzenie formalnie należnego podatku od fikcyjnej sprzedaży domu" B. S. przez jego córkę B. S., w celu przejęcia zadłużenia wobec banku. Podniósł, że B. S. nie była i nie jest nadal w stanie spłacać zadłużenia, ponieważ jest bezrobotna i ma na utrzymaniu trójkę dzieci. Jednocześnie poinformował organ podatkowy, że wycofuje odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2005 r., nr[...]. Powyższy wniosek został przekazany według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr[...], działając na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord.pod."), postanowił załatwić odmownie wniosek o umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 12 tys. złotych wraz z odsetkami w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. W jego ocenie analiza wniosku i materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, nie pozwala na umorzenie przedmiotowej zaległości. Skarżąca mieszka obecnie w domu stanowiącym własność rodziców, pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, trójką dzieci oraz rodzicami. Skarżąca i jej mąż od 7 lat bezskutecznie poszukują pracy. Źródłem utrzymania rodziny są dorywcze prace męża Skarżącej, pomoc finansowa ze strony matki męża w wysokości ok. 400-500 zł miesięcznie oraz pomoc rzeczowa udzielana przez ojca Skarżącej w postaci zakupów artykułów spożywczych. Ponadto, Skarżąca na każde dziecko pobiera zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy w łącznej kwocie 120 zł miesięcznie. Skarżąca nie partycypuje w kosztach utrzymania domu, a kredyty zaciągnięte przez Skarżącą spłaca jej ojciec. W ocenie organu podatkowego sytuacja materialna Skarżącej może w przyszłości ulec zmianie poprzez podjęcie stałej pracy choćby przez jednego z małżonków. Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że Skarżąca skorzystała już ze swoistego rodzaju ulgi podatkowej nie płacąc należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 2001 r. przez okres objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "updof"). Niezależnie od powyższego organ podniósł, że przed wydaniem decyzji, umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej skorzystał z tego prawa informując organ, że w zebranym materiale brakuje informacji o wydatkach na leki w kwocie 250 zł miesięcznie. Decyzja została doręczona B. S. jako pełnomocnikowi B. S., zwanej dalej "Skarżącą". W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że argumentacja w niej zawarta, pomimo tego że opiera się na art. 84 Konstytucji RP, to jednak nie uwzględnia innych postanowień ustawy zasadniczej, tj. art. 67 ust. 2 oraz art. 71 ust. 1. Jednocześnie podniósł, że także sama ord.pod. zezwala na zaniechanie pobrania podatku, jeżeli zagraża to ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (art. 22 § 2 ust. 1 lit. b ord.pod.). W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 67 § 1 ord.pod. "chyba tylko po to by w dalszej jego części zaprzeczyć jego zasadności w sprawie". Odwołując się do argumentacji zawartej w ww. decyzji, że "sytuacja materialna podatniczki nie może przesłaniać faktu, że w przyszłości jej sytuacja może ulec poprawie poprzez podjęcie stałej pracy choćby przez jednego z małżonków", pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w takim przypadku nigdy nie ma możliwości umorzenia podatku. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącej wskazał na okoliczności związane z zawarciem umowy sprzedaży domu, takie jak zaciągnięty przez Skarżącą kredyt na zakup tegoż domu w kwocie 84.000 zł , fakt pozostawania bez pracy Skarżącej i jej małżonka i w konsekwencji zaprzestanie spłaty kredytu, wreszcie stan zdrowia Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że ona i jej mąż mimo usilnych starań nadal pozostają bez pracy, zaś on z żoną z własnych emerytur utrzymują siedmioosobową rodzinę. Nadmienił, że rodzina utrzymuje się dzięki wciąż zaciąganym kredytom, zatem "próba egzekucji tego podatku grozi całkowitym bankructwem, na progu którego i tak się rodzina Skarżącej znajduje". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Organ zaznaczył, że umorzenie stanowi formę rezygnacji z interesu fiskalnego państwa z przysługujących mu należności podatkowych. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Decyzje oparte na art. 67 § 1 ord.pod. mają charakter uznaniowy, a jeśli nawet za umorzeniem przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o argumenty podnoszone w toku postępowania przez Skarżącą, protokół o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2005 r. oraz protokół przesłuchania świadka W. S. (męża Skarżącej) z dnia [...] czerwca 2005 r., stwierdził, iż nie zachodzą w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie Skarżącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że Skarżąca przy dokonywaniu sprzedaży nieruchomości została pouczona przez notariusza o treści art. 10, art. 21 i art. 28 updof. Akt notarialny posiada przymiot dokumentu urzędowego, w zakresie czynności nim stwierdzonych. Zatem podnoszona okoliczność "fikcyjności" umowy sprzedaży nie może podważać ważności aktu notarialnego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca z rodziną mieszka w domu stanowiącym własność jej rodziców. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, dziećmi i rodzicami. Według oświadczenia męża Skarżącej źródłem utrzymania rodziny jest jego dorywcza praca zarobkowa, pomoc finansowa jego matki w wysokości 400,00 zł - 500,00 zł miesięcznie oraz pomoc rzeczowa udzielana przez rodziców Skarżącej w postaci zakupu artykułów spożywczych. Podatniczka na każde dziecko pobiera zasiłek rodzinny - około 120,00 zł miesięcznie. Skarżąca nie partycypuje w kosztach utrzymania domu, a zaciągnięte przez nią kredyty spłaca ojciec - B. S. Jednocześnie Skarżąca nie ubiegała się o pomoc z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym. Sytuacja Skarżącej spowodowana została niekorzystnym biegiem wydarzeń osobistych, które nie stanowią podstawy do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67 ord.pod. Konkludował, że trudności finansowe Skarżącej nie mogą być rekompensowane umorzeniem zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. pełnomocnik Skarżącej, obszernie przedstawił stan faktyczny sprawy, nawiązując do argumentacji zawartej w odwołaniu. Wyjaśnił okoliczności, które doprowadziły do powstania zadłużenia, powody sprzedaży mieszkania uwarunkowane sytuacją Skarżącej, jak również wskazał przyczyny odstąpienia od kwestionowania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Nawiązując do art. 22 § 2 ust. 1 ord.pod. pełnomocnik Skarżącej podniósł również, iż argument organu podatkowego dotyczący ewentualnej poprawy sytuacji materialnej Skarżącej w przyszłości, skutkuje zamknięciem w ogóle możliwości stosowania zaniechania poboru podatku. Poza tym zauważył, że Skarżąca nie pobiera zasiłku rodzinnego, a uprzednio pobierany zasiłek wynosił 120 zł łącznie na troje dzieci, a nie na każde z nich. Mając powyższe na uwadze wniósł "(...) albo o wyrok uznający akt sprzedaży domu za fikcję wymuszoną przez opisaną sytuację i wobec tego brak podstaw do wymierzenia podatku od sprzedaży, albo uznanie, że w opisanej sytuacji organ podatkowy powinien wykorzystać postanowienia art. 22 § 2 ord.pod., bo ponad wszelką wątpliwość decyzja o konieczności zapłacenia podatku z uwagi na ewidentny brak jakichkolwiek środków finansowych może być jedynie wyegzekwowana w drodze eksmisji komorniczej (...)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 § 2 ord.pod. organ podatkowy wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z tych powodów, które zostały w niej podniesione. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Natomiast w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydania. Rozpoznając sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego o takim ciężarze gatunkowym, które skutkowały wadliwością zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wymagającą ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W myśl art. 136 ord.pod. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W powoływanym przepisie ustawodawca wyraził zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy, w której ma działać pełnomocnik) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 ord.pod., który stanowi, że pełnomocnik ma obowiązek dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia podkreśla się, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/97). Takie samo w tej mierze stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Fundamentalne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla toczącej się przed organem sprawy. Zadaniem organu jest zatem, w pierwszej kolejności sprawdzenie tej okoliczności. Zgodnie z art. 169 § 1 ord. pod., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych podania, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby je wnoszącej, należy zaliczyć m.in. pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika. Ustalenie sposobu reprezentowania strony jest niezbędnym elementem, który warunkuje możliwość dalszego prowadzenia postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że podanie wszczynające postępowanie podatkowe, czyli pismo z dnia [...] kwietnia 2005 r., zostało wniesione i podpisane przez B. S., przy czym rozstrzygnięcia skierowano do B. S. (z aktu notarialnego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że Skarżąca ma dwa imiona "K." i "B." - przyp. Sądu). W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, czy w dacie złożenia podania, a następnie odwołania pierwsza ze wskazanych osób (B. S.) w ogóle mogła reprezentować B. S. w postępowaniu w przedmiocie umorzenia ww. zaległości podatkowych. Akta sprawy, a na ich podstawie Sąd orzeka, prowadzą zatem do wniosku, iż organy orzekające w ogóle nie zbadały wskazanego wymogu formalnego tak złożonego podania, jak i odwołania, a tym samym nie zbadały jednego z warunków ich dopuszczalności. Jak już wspomniano, zgodnie z treścią art. 169 § 1 ord.pod. organ podatkowy powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków podania w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Termin siedmiodniowy do uzupełnienia braków formalnych podania jest terminem ustawowym, a zatem nie może być przez organ administracyjny ani skrócony, ani przedłużony. W żadnym wypadku organ nie może być w tej kwestii bezczynny, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Powyższych czynności, nie dokonał ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ani Dyrektor Izby Skarbowej w W., a tym samym ww. organy nie ustaliły, czy dopuszczalne było rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Skarżącej. Z analogicznym brakiem organ drugiej instancji rozpatrzył odwołanie wniesione przez pełnomocnika Skarżącej. Zdaniem Sądu, naruszenie przez organy orzekające art. 169 § 1 ord.pod. należy zatem ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Uwzględniając treść art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uchylił obie decyzje organów podatkowych. Wobec powyższego przedwczesnym stało się merytoryczne ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 119, art. 120 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.