III SA/Wa 2879/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą na Litwie kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania U. z siedzibą na Litwie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 15 maja 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 160.581,50 zł za okres od stycznia do marca 2010 r. w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r." W piśmie z dnia 25 października 2010 r. Spółka wyjaśniła, że wniosek o zwrot VAT zawierał błędne określenie jej działalności sugerujące, że zajmuje się ona wyłącznie przewozem ładunków drogowych. Nie wskazano natomiast, że handluje ona również detalicznie produktami naftowymi. Omyłka wynikła z tego, że w formularzu przewidziana została tylko jedna pozycja do określenia rodzaju prowadzenia działalności. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż zakup paliw silnikowych realizowała w ramach handlu detalicznego paliwami, a nie jako zakup paliw do własnych pojazdów dla celów eksploatacyjnych. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, iż zakupuje na terytorium Polski paliwa, które sprzedaje na terytorium Litwy, litewskim podmiotom. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na brak dokumentów rejestracyjnych pojazdów samochodowych, do których Spółka tankowała paliwo, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien wyjaśnić jaki jest przedmiot działalności Spółki i czy wykazane we wniosku faktury VAT mają związek z tą działalnością. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 160.581,50 zł za okres od stycznia do marca 2010 r. z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 2009r. W odwołaniu Skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p., poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie swojej kognicji na zdarzenia z zakresu prawa podatkowego podlegającego prawu Republiki Litewskiej, - dyrektywy Rady 2008./9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez przyjęcie nieuprawnionej interpretacji, że dla zwrotu, o którym traktuje przedmiotowa dyrektywa państwa członkowskie mogą stosować dodatkowe kryteria nie wynikające z tych przepisów oraz poprzez danie pierwszeństwa prawu krajowemu przed prawem wspólnotowym, - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy zastosowania tego kryterium dyrektywa nie przewiduje, - § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się na potraktowanie dostawy paliw do pojazdów litewskich przewoźników jako transakcje łańcuchowe. Strona kupowała paliwa na terytorium Polski bezpośrednio w detalicznych stacjach paliw, co w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT potwierdzono fakturami, których prawidłowość nie została nigdy podważona. Bezsprzecznym jest również, że Spółka zapłaciła kwoty wykazane na fakturach, a sprzedawcy rozliczyli podatek należy. Pojazdy do których wykorzystywano zakupione paliwo miały powyżej 3,5 tony, a więc mogły korzystać ze zwrotu podatku od towarów i usług. Ostateczny nabywca, którym zdaniem organów podatkowych jest litewski przewoźnik, z pewnością nie jest jednocześnie dostawcą, a zatem dostawców nie jest kilku - tylko dwóch. Stąd też nie można zdefiniować tych transakcji jako łańcuchowe. Jeżeli zatem nie są to transakcje łańcuchowe to w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca nie jest dostawcą tylko nabywcą, a operacje handlowe realizowane są poza Polską i nie podlegają polskiemu prawu. Zatem w ocenie Skarżącej przesłanki dostawy (sprzedaży) na terytorium Polski w przedmiotowej sprawie nie występują. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła tzw. transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy powołując się na art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wyjaśnił pojęcie transakcji łańcuchowej. Wskazał, że Spółka wydawała litewskim firmom transportowym karty paliwowe, upoważniając je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez siebie stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. Paliwo tankowane było na terenie Polski bezpośrednio do baków pojazdów litewskich, a nie do pojazdów Spółki, która jednak uiszczała pełną należność za to paliwo. Kontrahenci Spółki na podstawie stałych umów uzyskiwali przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu tankowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw. Skarżąca natomiast występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. W świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Spółka nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Spółki za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta - przedsiębiorstwa transportowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcję dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, natomiast karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom. Faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstw transportowych było terytorium Polski, co oznacza, że Spółka wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną. Organ pierwszej instancji zasadnie też uznał, że wykonywanie przez Spółkę na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009r. wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Stwierdził, że przy dostawach paliwa dokonywanych przez Skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów mechanizm reverse charge nie będzie miał zastosowania, gdyż na podstawie art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została podjęta bez rozpatrzenia podniesionych przez stronę w odwołaniu argumentów. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, na jakiej podstawie transakcje w Republice Litewskiej poddaje swojej kognicji. Ponadto analizując sprawę uznano, że Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, podczas gdy w rzeczywistości nic takiego nie miało miejsca, bo w Polsce Skarżąca nabywała paliwa, które były wlewane bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych, żadne inne operacje na terenie Polski nie miały miejsca, a zatem nie było tu łańcucha dostaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż wykonywała ona na terytorium kraju określoną w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawę łańcuchową, przez co nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu, polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe w ramach stanu faktycznego podały, że Spółka wydawała litewskim firmom transportowym karty paliwowe, upoważniając je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez siebie stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. Paliwo tankowane było na terenie Polski bezpośrednio do baków pojazdów litewskich, a nie do pojazdów Spółki, która jednak uiszczała pełną należność za to paliwo. Kontrahenci Spółki na podstawie stałych umów uzyskiwali przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu tankowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw, natomiast Skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. Karta paliwowa pełniła funkcję dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, natomiast karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom. Faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". Zatem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstw transportowych było terytorium Polski, co oznacza, że Spółka wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną, jednak wykonywanie przez Spółkę na terytorium kraju sprzedaży, w myśl postanowień § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r., wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl postanowień ust. 8 tego artykułu w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r. wynika zaś, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług (w sprawie nie mają zastosowania wyjątki od powyższej zasady). Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 (Auto Lease Holland BV). Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "A. " jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę D.. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). W oparciu o analizę treści tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11, z 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1292/12 oraz z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1365/12 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl) wydanych na tle zbliżonego do występującego w niniejszej sprawie problemu spornego, tj. nabycia i dostawy paliwa przez podmiot finansujący takie transakcje na rzecz firm przewozowych, stwierdził, że to firma transportowa nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług. Zatem w takim przypadku nie dochodziło do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że Skarżąca w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Transakcji dostawy na rzecz litewskich firm transportowym dokonywały stacje będące partnerami Skarżącej. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieją znamiona transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem trafnie wskazał ETS w ww. wyroku w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), to firma transportowa nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca – przekazująca jej karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa – nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej. W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Skarżąca nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, która kupuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową, a nie dostawę towarów. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że ze względu na realizowane przez Skarżącą transakcje dostaw paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu podatku, aby żądający zwrotu podatku nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz WNT. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.