III SA/Wa 2885/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 74.094 zł (słownie: siedemdziesiąt cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz w związku z art. 29 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "L." S.A. (Skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z dnia [...] grudnia 2012r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) : - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.479.019 zł; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.698.934 zł; - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, została ona wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych : Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r., NUS wszczął Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do maja 2009r. Powodem wszczęcia przedmiotowego postępowania były ustalenia przeprowadzonej u Skarżącej w okresie od 13 grudnia 2010r. do 28 stycznia 2011 r. kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], doręczonym w dniu 28 stycznia 2011 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. Dotyczyło to łącznie 15 kontrahentów Spółki, zarejestrowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech, Węgier i Niemiec, tj.: A. H. "A.", "A." s.r.o., "D." s.r.o., "L." Kft,. "M." s.r.o., "M." Kft, "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., A. B. "T.", M. U., "E." s.r.o., "B." s.r.o., "B." s.r.o., "I." A. B.. Sprzedaż na rzecz powyższych podmiotów Skarżąca wykazywała jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, które zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczące usługę. Faktury dokumentujące tego rodzaju sprzedaż nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, iż podatek z tego tytułu rozlicza nabywca, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.. Z uwagi na fakt, iż decydujące znaczenie dla oceny ww. transakcji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku z ich tytułu, miało ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zbadania okoliczności transakcji sprzedaży kart pre-paid, uwzględniając jednocześnie ustalenia dokonane w trakcie analogicznych czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonych uprzednio postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2006r. kwiecień - sierpień 2006r., wrzesień - grudzień 2006r., styczeń 2007r, - luty 2008r. i marzec - grudzień 2008r. W ich efekcie ustalono, że podmioty będące kontrahentami Skarżącej to firmy, które jedynie formalnie są podatnikami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te nie były jednak faktycznymi nabywcami sprzedawanych przez Stronę kart pre-paid. Zakup kart odbywał się na zlecenie i za środki finansowe przekazywane przez osoby trzecie, działające w porozumieniu, zaangażowane w proceder polegający na nabywaniu kart telefonicznych polskich operatorów sieci telefonii komórkowej przy wykorzystaniu danych podmiotów, wykazujących się adresami siedzib, miejsc prowadzenia działalności zlokalizowanymi na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich. W rzeczywistości podmioty te bądź nie prowadziły działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi bądź w ogóle nie wykazywały się aktywnością gospodarczą. Udział tych podmiotów ograniczał się do figurowania na fakturach jako nabywcy, a zatem firmowania działalności prowadzonej przez ww. grupę osób. decydujących o asortymencie kupowanych kart, ilości, częstotliwości zakupów oraz dalszej ich odsprzedaży. NUS ustalił również, że po nabyciu przez ww. podmioty kart pre-paid od Skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie materiałów źródłowych pozyskanych od Skarżącej, informacji uzyskanych od innych organów podatkowych krajowych, jak również w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od organów podatkowych państw, w których formalną siedzibę posiadały podmioty będące rzekomo nabywcami towarów i usług od Skarżącej, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez organy ścigania wobec osób fizycznych, uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej. Mając na uwadze tak ustalone okoliczności faktyczne sprawy NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty. marzec, kwiecień i maj 2009r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw, aby uznać, że podmioty, które rzekomo nabyły karty pre-paid od Skarżącej, prowadziły działalność gospodarczą w zakresie ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż kart, zakupionych uprzednio przy wykorzystaniu danych przedsiębiorców zagranicznych, nie była dokonywana w imieniu tych przedsiębiorców, a w imieniu osób zaangażowanych w proceder przestępczy, bez dokumentowania tego faktu fakturami VAT. Powyższe możliwe było jedynie dzięki posłużeniu się danymi podmiotów, których siedziby działalności gospodarczej formalnie znajdowały się na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej. W większości przypadków osoby uczestniczące w transakcjach działały z założeniem, iż podatek należny z tytułu importu usług nie zostanie rozliczony na terytorium właściwych państw członkowskich, nazywając swoją działalność "procederem oszukiwania Skarbu Państwa", na którym można było zarobić unikając płacenia VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zarówno transakcje sprzedaży kart pre-paid przez Skarżącą jak i transakcje sprzedaży tych kart przez osoby zaangażowane w proceder były transakcjami, które faktycznie miały miejsce, aczkolwiek ich przebieg był inny niż wynika to z wystawionych faktur. W związku z powyższym, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. NUS uznał, iż w przypadku dokonywanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.- świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Podmioty figurujące na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą nie mogą być bowiem uznane za podmioty posiadające w badanym okresie status podatnika podatku od wartości dodanej. Faktycznymi nabywcami kart byli nie przedsiębiorcy zagraniczni, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju (w przypadku ,.B." s.r.o. obywatele innego państwa o nieustalonym miejscu zamieszkania), działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium kraju bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez podatnika kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., tj. na terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy stawka podatku w przypadku analizowanych transakcji wynosi 22%. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że w ramach transakcji realizowanych z podatnikami mającymi siedzibę poza terytorium Polski dochowała ona należytej staranności, podejmując działania zmierzające do uzyskania poświadczenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście przedsiębiorcami zagranicznymi. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że: a. rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez Skarżącą) były osoby fizycznie uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami prepaid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT dokumentujących świadczone przez Skarżącą usługi; b. Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług telekomunikacyjnych; c. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób w zakresie obrotu kartami pre-paid; 2 art. 120 i art. 121 O.p. polegające na bezzasadnym pominięciu przez organ podatkowy, przy ocenie dobrej wiary Spółki i zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007r. oraz maju i czerwcu 2008r.: 3. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów, wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 12 grudnia 2012r.; 4. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że ww. przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zaskarżyła również postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2012r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, oraz ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci: • wstąpienia do Prokuratury Okręgowej w K., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o udostępnienie z akt śledztwa o sygn. [...] protokołu konfrontacji (lub uwierzytelnionej kopii tego protokołu) dokonanej w dniu 14 kwietnia 201 Or. pomiędzy podejrzanym P. Z. a podejrzanym T. W., a następnie o włączenie tego dokumentu do akt sprawy i dopuszczenie jako dowodu w sprawie, • włączenia do akt sprawy i dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania świadka Pani D. S. z dnia 20 października 2010 r. (protokół ten znajduje się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej za okres od marca do grudnia 2008r.); • dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pana D. Z., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w okresie od maja 2008r. do listopada 2010 r. oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana K. S., pełniącego w Spółce funkcję prokurenta i dyrektora finansowego w okresie od września 2006r. do listopada 2009r. na okoliczność usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych w okresie objętym niniejszym postępowaniem, zachowania przez Spółkę dobrej wiary oraz dochowania przez należytej staranności w relacjach z kontrahentami zagranicznymi, -braku wiedzy i świadomości odnośnie przestępczego obrotu kartami pre-paid przez kontrahentów zagranicznych oraz powiązanych z nimi osób. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że za nabywcę usług telekomunikacyjnych, w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., może być uznana jedynie osoba, na rzecz której podatnik świadczył przedmiotowe usługi. Nabycie usług jest bowiem wynikiem dwustronnej transakcji, w ramach której jeden podmiot świadczy usługę na rzecz innego oznaczonego podmiotu, który tę usługę nabywa. Osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej nie były nabywcami usług. Bez znaczenia, pozostaje przy tym okoliczność, że istotnie osoby te mogły faktycznie dysponować i rozporządzać na dalszym etapie obrotu kartami pre-paid zakupionymi przez poszczególnych kontrahentów zagranicznych od Skarżącej. Osoby te weszły w posiadanie kart nie w następstwie zawarcia transakcji ze Skarżącej i zakupienia od niej tych kart ale w wyniku przemyślanej i zorganizowanej przez te osoby działalności przestępczej, której istotnym elementem było wyłudzenie kart pre-paid za pośrednictwem osób trzecich - kontrahentów Skarżącej. Skarżąca podniosłą następnie, iż mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE (orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd, wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel oraz Récolta Recycling S PRL, z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos, z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft i Peter David, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Macsek-Gabona Kft.), nie powinno budzić wątpliwości, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności nie pozostaje bez znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego czy jak w przedmiotowej sprawie prawa do zastosowania stawki 0%. Zakwestionowanie zastosowania stawki 0% możliwe byłoby zatem w przypadku wykazania w toku postępowania w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że podatnik pozostawał w złe wierze, a więc wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja została zawarta na potrzeby działalności przestępczej. Przy czym za obowiązujące należy uznać domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji, zatem to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do odmiennego wniosku a zatem organ podatkowy ma obowiązek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w przestępstwie. Skarżąca wskazała następnie, że dobra wiara jest ściśle związana ze stanem wiedzy i świadomości podatnika, która w przypadku spółek prawa handlowego przejawia się stanem wiedzy i świadomości członków zarządu spółki jako osób kierujących jej pracami i podejmujących w niej kluczowe decyzje. Od podatnika można ponadto wymagać działań uzasadnionych i racjonalnych w danych okolicznościach. Podatnik nie dysponuje bowiem takimi środkami jak organ władzy publicznej do pozyskania wiedzy na temat swoich kontrahentów. Ponadto, w opinii pełnomocnika, to co może budzić podejrzenia organów wyspecjalizowanych w kontrolach podatkowych i zwalczaniu przestępczości podatkowej, nie musi stanowić dla podatnika, ukierunkowanego na prowadzenie działalności gospodarczej, impulsu do podjęcia podejrzeń odnośnie legalności działań jego kontrahentów. Od podatnika, jak podniósł pełnomocnik, nie można wymagać weryfikacji czy kontrahent jest podatnikiem VAT i czy składa deklaracje podatkowe. Skarżąca powołała się na wypracowanie określonej procedury weryfikacji zgłaszających się do poszczególnych filii kontrahentów, w ramach której wymagano przedłożenia dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, weryfikowano numery identyfikacji podatkowej kontrahentów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, weryfikowana była aktywność wskazanego w powyższych dokumentach numeru VAT kontrahentów na potrzeby obrotu wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca przyznała, że w kompletowanej przez nią dokumentacji można zauważyć drobne nieprawidłowości. Błędy były jednak wychwytywane, co prowadziło do uszczelnienia procedury, co wskazuje na istnienie elementu nadzoru nad prawidłowością funkcjonowania procedury. Na istnienie tego nadzoru wskazuje również uzupełnianie zgromadzonej dokumentacji już po dokonaniu transakcji. Skala wskazanych przez NUS nieprawidłowości świadczy zaś, w opinii pełnomocnika, o ich znikomym charakterze. Na 3167 transakcji dokonanych od początku współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji NUS drobne błędy pojawiły się w 48 przypadkach (1,5% ogółu). Oznacza to, że w większości przypadków nie popełniono żadnych błędów dotyczących dokumentowania tych transakcji. Jeśli zaś chodzi o charakter popełnionych błędów, to dotyczyły one zwykłych ludzkich pomyłek bądź wynikały z rozbieżności pomiędzy zebraną przez Spółkę dokumentacją a zeznaniami (M. U.). Przechodząc do kwestii płatności za transakcje dokonane na rzecz kontrahentów zagranicznych, Skarżąca wskazała, że w przypadku 5 kontrahentów zapłata następowała w całości lub w części przelewem na jej rachunek bankowy, zaś w przypadku "M." s.r.o. płatność przelewem miała miejsce w początkowym okresie współpracy. W przypadku 5 kontrahentów obrót kartami telefonicznymi był faktycznie deklarowany w kraju siedziby poszczególnych podmiotów. Podsumowując Skarżąca wskazała, że w stosunku do większości kontrahentów zagranicznych, nie mogą odnosić się poszczególne zarzuty wskazane przez NUS w decyzji. Przedstawiciele zdecydowanej większości kontrahentów pojawili się osobiście w celu nawiązania współpracy, przedstawili niezbędne i aktualne dokumenty rejestrowe. Skarżąca dokonywała weryfikacji aktywności numeru VAT swoich kontrahentów i stosowała wypracowane w ciągu lat współpracy procedur}' dokumentowania poszczególnych transakcji. NUS dla uzasadnienia tezy o braku należytej staranności Skarżącej powołuje się wielokrotnie na podmioty ,,M." Kft i "L." Kft. podczas gdy na podstawie wątpliwości związanych z dwoma podmiotami nie można oceniać i wyciągać wniosków związanych z pozostałymi transakcjami. Naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p. było, w opinii Skarżącej, pominięcie przy ocenie jej dobrej wiary i zachowania przez nią należytej staranności wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007r. oraz maju i czerwcu 2008r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p., wskazano, iż NUS bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazuje, że NUS akceptuje jedynie te dowody, które potwierdzają przyjętą przez niego tezę o świadomym działaniu Skarżącej w złej wierze. Taka postawa jest zaś sprzeczna z art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. jak również z art. 121 i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązującym w tym zakresie orzecznictwem Podsumowując Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do uznania, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności w zakresie obrotu kartami pre-paid, której dopuściły się osoby fizyczne powiązane z jej kontrahentami zagranicznymi. Zebrane dowody potwierdzają zachowanie należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, poprzez stosowanie procedur weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowanie zawieranych z nimi transakcji, a jednocześnie kierownictwo Skarżącej nie miało świadomości, że jej kontrahenci są zaangażowani w działalność przestępczą. Z tych względów, w opinii Skarżącej, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 u.p.t.u.. DIS w opisanej na wstępie decyzji uznał odwołanie wniesione przez Skarżącą za niezasadne. Wskazał, że w sprawie sporne jest uznanie za nabywców kart pre-paid obywateli polskich, posługujących się w sposób nieuprawniony danymi podmiotów zagranicznych, w celu nabycia kart pre-paid bez uiszczania należnego podatku VAT. Rozbieżność stanowisk w przedmiotowej sprawie dotyczy również zachowania przez Skarżącą dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach sprzedaży kart pre-paid, w których jako nabywcy figurowały zagraniczne podmioty. Niekwestionowane jest natomiast samo zaistnienie transakcji sprzedaży kart pre-paid przez Skarżącą, lecz o przebiegu innym niż wynika to z wystawionych faktur. DIS wskazał następnie, że organ pierwszej instancji, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących ich statusu prawno - podatkowego. Efekty tych działań wskazują na to, że podmioty będące zagranicznymi kontrahentami Skarżącej spełniały jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników podatku od wartości dodanej w krajach, gdzie zgodnie z danymi ujawnionymi w stosownych rejestrach przedsiębiorców, miały siedzibę. W rzeczywistości zaś przedsiębiorcy ci co do zasady nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej, nie rozliczali się we właściwych sobie organach podatkowych czy nic mieścili się pod adresami wskazywanymi jako adres siedziby. DIS wskazał następnie, że zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej można podzielić na następujące grupy podmiotów: a. podmioty skupione wokół A. P. i osób z nim współpracujących L. P., O. N. ("A." s.r.o., "D." s.r.o., "M." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., "P." s.r.o.), b. podmioty związane z P. K. i W. D. ("M." Kft, "L." Kft., M. U.), podmioty związane z J. M. ("A." A. H.), c. podmioty związane z P. C. ("A." A. B., "E.'" s.r.o.) d. oraz podmioty "niezależne"' - takie w stosunku do których nie ustalono powiązań z jedną z ww. osób ("B.", I. P. B., "B." s.r.o.). Podzielając stanowisko NIS, organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w świetle materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, iż Skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała jako nabywców podmioty będące przedsiębiorcami zarejestrowanymi w oparciu o prawo czeskie, słowackie, węgierskie, brytyjskie i niemieckie, podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej. DIS, ustosunkowując się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, stwierdził, że nie podziela poglądu jakoby nabywcą usług kart pre-paid, w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u. była jedynie ta osoba, która została oznaczona na fakturze. Nabywcą jest osoba, na rzecz której Skarżąca świadczyła przedmiotowe usługi telekomunikacyjne. Jak zaś wykazał materiał dowodowy podmiotami na rzecz których faktycznie świadczone były usługi nie były podmioty oznaczone na fakturze jako nabywcy. Umieszczenie danych podmiotów zagranicznych na fakturach dokumentujących transakcje związane z kartami pre-paid miało określony cel w postaci potraktowania tych transakcji jako transakcji, które podlegają opodatkowaniu w kraju zagranicznego nabywcy. Ponieważ jednak podmioty zagraniczne, których dane wykazano na fakturach, w większości przypadków nie prowadziły rzeczywistej działalności, założeniem było całkowite nieopodatkowanie tych transakcji. Wykazanie danych osób faktycznie dokonujących nabycia kart, tj, obywateli polskich, decydujących o nabywanym asortymencie kart, ilości, finansujących ten zakup i prowadzących dalszą odsprzedaż tego towaru, spowodowałoby zaś konieczność opodatkowania tych transakcji na terenie Polski. Stąd samo umieszczenie danych zagranicznych podmiotów na fakturach dotyczących kart pre-paid nie czyni z nich, w opinii organu odwoławczego, nabywców tych kart. Inaczej mówiąc świadczenie usługi na rzecz nabywcy nie sprowadza się wyłącznie do wykazania na fakturze tego podmiotu jako nabywającego. Świadczenie usługi jest procesem, w którym zarówno sprzedawca jak i nabywca pełnią aktywną rolę. W przedmiotowej sprawie zaś aktywność podmiotów oznaczonych na fakturach jako nabywca była ograniczona do udostępnienia swoich danych, z tego względu można ich nazwać nabywcami "papierowymi" - figurantami. Samo zaś wykazanie podmiotu na fakturze, nie czyni z niego nabywcy prawnego usług telekomunikacyjnych. Z tego powodu, podmioty zagraniczne, których dane zostały wykazane na fakturach, nigdy nie były fizycznymi, faktycznymi posiadaczami kart pre-paid. DIS wyjaśnił dalej, że fizycznymi posiadaczami kart były niewątpliwie inne osoby niż podmioty wykazane na fakturach jako nabywcy. Skarżąca podnosiła, iż osoby te weszły w posiadanie tych kart nie w efekcie zawartych z nią transakcji, ale w efekcie przestępczej działalności polegającej na wyłudzeniu kart za pośrednictwem osób trzecich. W opinii organu odwoławczego dla zasad opodatkowania znaczenie ma jednak wyłącznie faktyczny przebieg transakcji. Jak zaś przedstawiono powyżej, podmioty zagraniczne na żadnym z etapów tych transakcji faktycznie nie były posiadaczami kart pre-paid i poza umieszczeniem ich danych na fakturach nie uczestniczyły aktywnie w transakcjach. Zatem nie można uznać, że za ich pośrednictwem doszło do wyłudzenia kar pre-paid. Tym bardziej, że u.p.t.u. nie uzależnia kwestii opodatkowania od tego czy w obrębie zrealizowanej transakcji stwierdzono działania o charakterze przestępczym. DIS nie podzielił również poglądu jakoby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał faktyczne nabycie kart pre-paid przez wykazane na fakturach podmioty zagraniczne. W zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego, które cytowane były w odwołaniu, podejrzani wyjaśniają, że firmy zagraniczne były specjalnie zakładane w celu wykorzystania ich danych do zakupu kart z wykorzystaniem 0% stawki podatku VAT, nie prowadziły one działalności, były to podmioty pozorujące, że są podmiotami zagranicznymi. Określenia używane przez podejrzanych typu: podmiot zagraniczny kupuje, karty kupowane przez podmiot zagraniczny, dotyczą oficjalnego opisu działalności (określenie z zeznań A. B. z dnia 26 stycznia 2009r.). Oficjalny (papierowy) przebieg transakcji w przedmiotowej sprawie odbiega jednak od jego rzeczywistego i faktycznego charakteru. Podsumowując tę część rozważań DIS wskazał, że okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistych nabywców kart od spółki oraz faktycznego przebiegu tych transakcji zostały ustalone w sposób niewątpliwy. Niekwestionowany jest bowiem fakt niezgodnego z prawem postępowania rzeczywistych nabywców kart w związku z pozorowaną działalnością handlową i posługiwaniem się w sposób nieuprawniony danymi przedsiębiorców zagranicznych. Następnie DIS wskazał, że kolejnym elementem stanu faktycznego sprawy jest świadomość Skarżącej udziału w przestępczej działalności osób nabywających karty pre-paid oraz dobra wiara i zachowanie przez Spółkę należytej staranności w transakcjach sprzedaży tych kart. Organ odwoławczy podniósł, że na fakturze dokumentującej świadczenie przez polskiego podatnika usług na rzecz kontrahenta z innego państwa UE umieszczana jest adnotacja, że podatek rozlicza nabywca. Nie wykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu usług z art. 27 ust. 3 u.p.t.u, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Wystawiając zatem taką fakturę usługodawca obarcza się niejako odpowiedzialnością za prawidłowość danych tam zawartych co powoduje, iż właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika"' obciąża tego właśnie usługodawcę. W kontekście powyższego wydaje się, że pozyskanie przez usługodawcę dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego usługobiorcy, potwierdzających prawidłowość danych zawartych na fakturze, jest niezwykle istotne i ważne i musi zostać dokonane w etapie poprzedzającym wystawienie faktury. DIS podkreślił, że zawarty w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. warunek odnoszący się do statusu nabywcy ma charakter obiektywny i nie zależy od wiedzy i przekonania dokonującego dostawy co do spełnienia tego warunku przez kontrahenta. Wskazał, że w jego ocenie przedmiotowa sprawa nie jest całkowicie analogiczna do sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dotyczy obowiązku sprzedawcy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które takiemu obowiązkowi opodatkowania podlegają. Przy wykonywaniu tego obowiązku sprzedawca winien uwzględnić zasady, określone w odpowiednich przepisach. Niemniej jednak zasad rządzących opodatkowaniem nie można utożsamiać z prawami. Opodatkowanie czynności nie jest prawem podatnika tylko obowiązkiem, natomiast zasady na jakich to opodatkowanie następuje wynikają z zaistnienia określonych w przepisach przesłanek. Jednakże, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie dobrej wiary Skarżącej, DIS nie podzielił stanowiska, że dochowała ona należytej staranności podejmując działania zmierzające do potwierdzenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście podmiotami zagranicznymi, w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług telekomunikacyjnych. DIS przyznał, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy potwierdza opracowanie przez Skarżącą określonych zasad dotyczących dokumentowania analizowanych transakcji. Odnosząc się do tych mechanizmów DIS wskazał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że pomimo ich istnienia Skarżąca faktycznie nie stosowała tych reguł działania w sposób konsekwentny. Wprowadzane mechanizmy i reguły, w opinii organu odwoławczego, właściwie prowadziły jedynie do gromadzenia obszernej dokumentacji, bez jej właściwej analizy. Na przestrzeni lat, począwszy od 2006r., zmieniały się reguły i mechanizmy dokumentowania transakcji z podmiotami zagranicznymi, zmiany te prowadziły jednak wyłącznie do zwiększenia liczby dokumentów. Dla przykładu W. D., osoba biorąca udział w procederze zakupu kart z wykorzystaniem danych podmiotów zagranicznych, wyjaśnił, że pomysły na temat tego jak mają być faktury podmiotów zagranicznych podpisywane przez odbiorców kart były zmienne, Skarżąca nie miała jednego schematu postępowania i co chwilę wymyślała nowe sposoby jak dokumenty mają być podpisywane (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 23 lutego 2012r., [...]). K. S., Dyrektor ds. Finansów i Administracji Spółki, zeznał natomiast, że pytając się Głównej Księgowej o transakcje zagraniczne, uzyskał zapewnienie, że od strony dokumentacyjnej wszystko jest w porządku. Ustalony przez Skarżącą obowiązek przedstawienia dokumentów rejestrowych przed dokonaniem pierwszej transakcji nie prowadził zatem do rzeczywistego sprawdzenia podmiotu zagranicznego pod kątem legalności jego działalności. Pomimo posiadania takich dokumentów część z osób reprezentujących podmioty zagraniczne zaprzeczyła jakoby brała udział w transakcjach ze Skarżącą. Tak było w przypadku "M." Kft czy "L." Kft. Skarżącą posiadała bowiem wydruk danych pochodzących z ogólnie dostępnej strony internetowej systemu ewidencji spółek. Posiadanie takiego wydruku nie przesądza jednak o uprawnieniu osoby do reprezentacji danego podmiotu. Jak wynika z materiału dowodowego ze Spółką w imieniu podmiotów zagranicznych kontaktowały się osoby nieuprawnione do ich reprezentacji, np. L. P., A. P. czy O. N.. Wymagane dokumenty były składane w filiach Spółki i przekazywane do Centrali osobie, która je weryfikowała. Osoba weryfikująca dokumenty nie miała osobistego kontaktu z reprezentantami podmiotów zagranicznych. Ponieważ do nawiązania współpracy ze Skarżącą nie było konieczne osobiste stawienie się przedstawiciela podmiotu zagranicznego, stąd niekiedy umożliwiło to nawiązanie kontaktów handlowych bez wiedzy i świadomości osoby uprawnionej do reprezentacji. Przedstawione jednakże przez ww. osoby pełnomocnictwa powinny wzbudzić wątpliwości pracowników Skarżącej pod względem ich treści. Mimo to Skarżąca bez podejmowania dodatkowych czynności wyjaśniających legalność działania zarówno samych klientów, jak też konkretnych osób występujących w ich imieniu, dokonywała dla nich nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży kart pre-paid o dużej wartości. Jak wynika zaś z zeznań podejrzanych, podmioty zagraniczne były zakładane lub kupowane specjalnie do tego by ich dane wykorzystywać przy zakupie kart pre-paid ("M." S.r.o., "D." s.r.o.. "T." A. B., "E." s.r.o., "P." GmbH). O tym, że gromadzone przez Skarżącą dokumenty nie były należycie analizowane świadczy również fakt, iż w przypadku "P." GmbH Skarżąca zadowoliła się umową nabycia udziałów przez T. B., podczas gdy podmiot ten został wykreślony z rejestru przedsiębiorców na terenie Niemiec a do nabycia udziałów nie doszło w sposób prawnie skuteczny. Z uwagi na powyższe nie można uznać, iż samo posiadanie dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych mogło przesądzić o legalności tych podmiotów czy osób przedstawiających te dokumenty. Z pewnością natomiast posiadanie tych dokumentów było zabezpieczeniem na wypadek ewentualnej kontroli i konieczności wykazania podjęcia jakichkolwiek kroków w celu weryfikacji kontrahenta, czyli wykazania poprawności od strony dokumentacyjnej. Nie było natomiast wystarczające jeśliby chcieć dokonać faktycznych ustaleń o podmiotach nawiązujących współpracę handlową. W tym miejscu zauważyć również należy, że chcąc rozpocząć współpracę z ww. spółką P. GmbH Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu wyjaśnienie, czy osoba, która zgłosiła się w imieniu podmiotu niemieckiego posiada umocowanie do jego reprezentowania. W okazanym Skarżącej rejestrze handlowym z dnia 16.04.2007 r. osobami uprawnionymi do działania w imieniu P. GmbH byli Panowie: M. M. oraz M. J. (każdy z uprawnieniem do reprezentacji samodzielnej). W imieniu spółki stawił się jednakże Pan T. B., z tym, że na podstawie przedstawionej umowy o sprzedaży udziałów nie nabywał on prawa do reprezentowania tej spółki, a jedynie stawał się jej potencjalnym jedynym wspólnikiem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby Pan T. B. przedstawił Skarżącej osobne pełnomocnictwo do działania w imieniu podmiotu niemieckiego, udzielone przez osoby do tego uprawnione zgodnie z danymi ujawnionymi w okazanym równocześnie wypisie z rejestru handlowego. Opisane zachowanie Pana T. B. nie wzbudziło tymczasem żadnych wątpliwości po stronie Skarżącej. Powyższe uwagi pozostają aktualne również, w odniesieniu do podmiotu gospodarczego prowadzonego przez Pana M. U.. W tym przypadku Skarżąca również ograniczyła się do dokumentów rejestracyjnych potwierdzających stan sprzed ponad roku od momentu dokonania pierwszej sprzedaży kart na rzecz tego klienta (zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydane dla Pana M. U. w dniu 17 września 2007r., pierwsza faktura z dnia 1 października 2008r.). W zakresie zaś weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej klientów nadanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, Pani M. S., pracownik Skarżącej, zeznając w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 21 kwietnia 2009r.), przyznała, iż w 2007r. dokonywała weryfikacji kontrahentów na stronie VIES sporadycznie, a od września 2008r. codziennie rano sprawdzała aktywność klientów zagranicznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w P.. Z kolei Pan M. D. (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 maja 2011r.), zatrudniony w spółce na stanowisku Dyrektora ds. kluczowych klientów, stwierdził, iż weryfikacja w początkowym okresie miała miejsce raz w miesiącu, a następnie przed każdą transakcją. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków, zmiana częstotliwości weryfikacji klientów była spowodowana ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS za okres od stycznia 2007r. do lutego 2008r. w toku których stwierdzono, iż czterech klientów zagranicznych nie posiadało statusu podatników VAT UE w momencie dokonywania transakcji ze Skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dopiero począwszy od czerwca 2008 r. Skarżąca rozpoczęła regularnie stosować weryfikację podmiotów zagranicznych za pośrednictwem polskiej aplikacji VIES. Działanie Skarżącej zdaje się potwierdzać, iż miała ona świadomość istnienia możliwości sprawdzenia kontrahenta zagranicznego poprzez sprawdzenie aktywności jego numeru VAT. W początkowym okresie prowadzenia sprzedaży kart pre-paid weryfikacja kontrahentów na stronie VIES była sporadyczna. Zmiana częstotliwości weryfikacji na codzienną była zaś efektem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Skarżącej, która wykazała, że kilku spośród deklarowanych klientów w momencie dokonywania transakcji ze Skarżącą nie posiadało już statusu podatników VAT-UE. Częsta weryfikacja nie przeszkodziła jednak Skarżącej dokonywać sprzedaży, wykazując na fakturze dane podmiotu zagranicznego, w stosunku do którego uzyskała informacje, iż jego numer VAT jest nieaktywny ("L." s.r.o. w 2008r.). Ponadto w odniesieniu do niektórych kontrahentów Skarżąca już w momencie pierwszej weryfikacji otrzymywała informację o niezgodności danych identyfikacyjnych podmiotu, którego dotyczyło zapytanie, mimo aktywności jego numeru VAT UE (np. "P.", .,I." P. B.). Mimo to nie przedsięwzięła żadnych dodatkowych działań mających na celu wyjaśnienie sygnalizowanych niezgodności i dokonywała transakcji z danymi kontrahentami. Z powyższego wynika, że mimo możliwości zastosowania weryfikacji aktywności numeru VAT kontrahenta zagranicznego. Skarżąca nie stosowała tego narzędzia w pełni świadomie w celu rzeczywistej weryfikacji danych. Również zmiana częstotliwości weryfikacji nie jest wynikiem działań podjętych przez Skarżącą w celu zachowania należytej staranności, ale w efekcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej ilość stwierdzonych nieprawidłowości, ani wielkość sprzedaży dla podmiotów, w przypadku których je stwierdzono, gdyż okoliczność zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT UE jest jednocześnie potwierdzeniem zarejestrowania go jako podatnika podatku od wartości dodanej. Tymczasem w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), zastąpionego z dniem 1 grudnia 2008r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), dalej: powoływane łącznie jako: rozporządzenia wykonawcze w sprawie wystawiania faktur, obligatoryjnym elementem faktury dokumentującej świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jest wskazanie numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. DIS stwierdził, iż w całym okresie sprzedaży kart pre-paid proces weryfikacji osób odbierających karty obarczony był wieloma nieprawidłowościami i zaniedbaniami pracowników Skarżącej w tym zakresie. Dla przykładu podać należy, iż w okresie objętym postępowaniem osobą występującą wobec Skarżącej jako osoba podejmująca odpowiednie czynności w imieniu podmiotów ..M." Kft i "L." Kft był W. D.. Osoba ta znana była Skarżącej również z wcześniejszych okresów, w których dokonywana była sprzedaż kart z wykorzystaniem danych firmy A."' s.r.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego odbioru kart w imieniu ww. firmy mieli dokonywać m. in. Pan V. C. (do 11 kwietnia 2007r.) oraz Pan W. D. (od 23 kwietnia 2007r. do października 2007r.), o czym świadczą podpisy złożone przez te osoby na fakturach itp. dokumentach. Tymczasem, jak stwierdził biegły sądowy z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego, wszystkie podpisy Pana V. C. na fakturach zostały sfałszowane. Znaczna większość z nich została przy tym podrobiona przez Pana W. D.. Proces fałszowania trwał przy tym do około połowy kwietnia 2007r. Zauważyć należy, że moment ten jest zbieżny z datą deklarowanego wprowadzenia przez spółkę nowej procedury weryfikacyjnej (17 kwietnia 2007r.), w ramach której każdorazowo należało sprawdzać tożsamość kierowcy odbierającego karty i kopiować jego dokumenty. Zastanawiające jest zatem dlaczego wątpliwości pracowników spółki nie wzbudził fakt, że osoba, która od dłuższego czasu identyfikuje się jako V. C., następnie w odstępie kilku dni zaczyna przedstawiać się innym imieniem i nazwiskiem oraz używać podpisu o innej treści. Do zauważenie wyżej opisanej "przemiany" nie potrzeba żadnej specjalistycznej wiedzy i umiejętności z dziedziny badania autentyczności pisma. Natomiast dla pracowników Skarżącej nie było to w ogóle podejrzane, gdyż z tą samą osobą kontynuowana była dalsza "współpraca", z wykorzystaniem danych innych podmiotów: "L." Kit i "M." Kft. W ocenie DIS niepodjęcie żadnych działań w celu wyjaśnienia powyższej sytuacji (abstrahując od oceny prawdziwości twierdzeń Pana W. D., że taki sposób postępowania został zasugerowany przez pracownika Skarżącej) i dalsza zgoda na podejmowanie przez ta osobę działań w imieniu innych podmiotów zagranicznych świadczy o zaniedbaniach ze strony pracowników Skarżącej których działania ją obciążają. Nie można zatem mówić o zachowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach z kontrahentami zagranicznymi. DIS wskazał, że dokumentacja tworzona przy okazji odbioru kart pre-paid tworzona była pod kątem jej zgodności z oczekiwaniami organów podatkowych a nie pod kątem jej rzeczywistej przydatności i skuteczności. Wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na sytuacje, w których towar odbierała inna osoba niż to wynika z dołączonej do faktury dokumentacji. W toku przeprowadzonych uprzednio postępowań podatkowych stwierdzono dla przykładu, iż w przypadku faktur VAT wystawionych z danymi spółki "M." s.r.o., do których dołączono kserokopie dokumentu tożsamości Pana R. M., załączono również kopie upoważnienia dla ww. osoby z dnia 13 marca 2008r. (uwierzytelnionego przez pracownika spółki w dniu 23 lipca 2008r.), zawierającego w swej treści dane podmiotu innego niż "M."" s.r.o., mianowicie - "D." s.r.o. Podobna sytuacja miała miejsce również w przypadku spółki "P." GmbH, kiedy to do faktury VAT obok kserokopii dokumentu tożsamości Pana M. M. załączono kserokopię udzielonego mu upoważnienia do działania w imieniu podmiotu o nazwie "P." s.r.o. Z pozostałej zaś dokumentacji zgromadzonej w związku z przedmiotową transakcją wynika dodatkowo, że w tym przypadku odbioru towaru w imieniu "P." GmbH dokonał Pan T. B., działający w ogóle bez żadnego umocowania, gdyż nie doszło do skutecznego nabycia przez niego udziałów tego podmiotu. W ramach przedmiotowego postępowania stwierdzono, że w odniesieniu do sprzedaży kart dokonanej na rzecz podatnika czeskiego - Pana M. U., do większości faktur wystawionych w okresie o 11 lutego 2009r. do dnia 12 maja 2009 r. załączone były kserokopie dowodu osobistego Pana R. K. oraz kopie udzielonych mu jednorazowych upoważnień do odbioru towaru w określonych dniach. Do faktur wcześniejszych nie dołączone zaś były żadne dokumenty, które wskazywałyby uprawnienie Pana K. do działania w imieniu Pana M. U., bądź obok kopii dokumentu tożsamości Pana K. załączone były kserokopie upoważnień udzielonych Panu T. C.. Zgromadzona zatem przez Skarżącą w związku z powyższymi transakcjami i przedstawiona organowi pierwszej instancji dokumentacja nie odzwierciedla ich rzeczywistego przebiegu. W obszarze weryfikacji i dokumentowania tożsamości osób odbierających karty oraz ich uprawnienia do działania w imieniu poszczególnych podmiotów zaobserwować można jeszcze jedno zjawisko, które świadczy o niekonsekwencji pracowników Skarżącej w stosowaniu opracowanych przez nią procedur. Otóż w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółkami węgierskimi - "M." Kft oraz "L." Kft Spółka pozyskała od osób podających się za działające w ich imieniu pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 2008r. udzielone Panu E. R.. Jednakże w ocenie DIS treść tych pełnomocnictw powinna wzbudzić wątpliwości pracowników Spółki z następujących powodów. W przypadku "M." Kft sposób zredagowania treści pełnomocnictwa sugeruje, że jest ono nieudolnym powieleniem innego dokumentu. Obok danych ww. spółki, osoby uprawnionej do jej reprezentacji oraz osoby pełnomocnika, zawiera ono bowiem wskazanie innej osoby (A. P.), która ze wspomnianym podmiotem nie ma nic wspólnego. Wątpliwości powstałe na gruncie przedmiotowego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że równocześnie Skarżąca nawiązała współpracę z "L." Kft i otrzymała analogiczne pełnomocnictwo udzielone tego samego dnia tej samej osobie przez Pana A. P. jako dyrektora zarządzającego ww. spółki, uprawniające jednakże do działania w imieniu "M." Kft. Pomijając przy tym fakt, że zgodnie z okazanym wydrukiem z elektronicznego systemu zawierającego informacje o spółkach dyrektorem zarządzającym "L." Kft jest osoba o nazwisku A. P., a nie A. P., podkreślić należy, że ww. podający się za dyrektora zarządzającego "L." Kft nie był uprawniony do działania w imieniu "M." Kft, a Pan E. R. nie nabył na podstawie ww. dokumentu uprawnienia do występowania w imieniu "L."' Kit. Oznacza to w konsekwencji, że również w tym przypadku karty wydawano osobie nieuprawnionej. W odniesieniu do sprzedaży kart pre-paid, która udokumentowana została fakturami z danymi podmiotu "M." s.r.o. DIS wskazał, że sprzedaż ta, mimo pojawiania się kolejnych niepokojących zdarzeń, była konsekwentnie kontynuowana, aż do ostatniego dnia, w którym Skarżąca realizowała te transakcje. Według wyjaśnień Skarżącej niepokojącym sygnałem nie była ani próba wręczenia łapówki ani oświadczenie złożone przez J. M., by nie wystawiać na jego firmę faktur. Świadomość o tym zdarzeniu miała M. S., wystawiająca faktury. Zeznając w dniu 16 września 2009r. M. S. stwierdziła, że "pamiętam, że była taka sytuacja, że J. M. oświadczył, że nie chce więcej wystawiania faktur na swoją firmę. Zgłosił się z tego co pamiętam w filii w S.. Tego samego dnia J. M. zadzwonił do mnie, że nie chce żadnych faktur". Jedyną reakcją M. S. było poinformowanie J. M., iż takie oświadczenie musi złożyć na piśmie. DIS wskazał nadto, że przez cały okres sprzedaży kart pre-paid, faktury VAT przygotowywane były w formie exelowej w centrali Skarżącej, a nie jak w przypadku pozostałej sprzedaży w systemie SAP R/3, co Skarżąca tłumaczyła traktowaniem tej sprzedaży jako nieperspektywicznej. Tymczasem, jak wynika z zeznań M. U. : "Ja z perspektywy czasu stwierdziłem, że od samego początku w całym tym procederze L. jaku podmiot sprzedający był zaangażowany w cały ten obrót, bo miała z tego określony zysk. To co mnie zastanowiło to fakt, że duża firma jaką jest L., która dysponuje sprawnym programem komputerowym do obsługi całości /program na bazie Sapa, natomiast faktury na podmioty zagraniczne były drukowane w prostym programie, który dawał możliwości określonych korekt. (...) Ja często sam wychwytywałem w fakturach sprzedaży wystawianych przez L. - błędy w numeracji, błędy w datach oraz nazwach operatorów. Zawsze zgadzały się stany ilościowe. " DIS podkreślił, że aktywność Skarżącej ograniczała się jedynie do zbierania dokumentów, nie obejmowała zaś analizy ich treści i wartości merytorycznej. W opinii DIS brak weryfikacji gromadzonej dokumentacji podważa sens jej gromadzenia. Analiza gromadzonych dokumentów pozwoliłaby bowiem dla przykładu stwierdzić, że w imieniu różnych podmiotów zagranicznych karty odbierane były przez te same osoby. Efektem zaś braku analizy zgromadzonych dokumentów było umożliwienie wydania kart osobom, które nie posiadały upoważnienie do ich odbioru, załączanie do faktur dokumentów dotyczących innych podmiotów, załączanie dokumentów z których treści wynikało, że zostały spreparowane z innych upoważnień ("L." Kft), potwierdzanie za zgodność z oryginałem załączonych dokumentów po dokonaniu transakcji. Jednocześnie ustalono, że osoby o których Skarżąca sądziła, że są bezpośrednimi reprezentantami jej klientów zaprzeczyły by kiedykolwiek nabywały usługi telekomunikacyjne od "L." S.A. lub zlecały takie działania innym osobom, czy udzielały upoważnienia do odbioru kart pre-paid ("A."' s.r.o.. "M."). W przypadku zaś firm takich jak: "M." s.r.o. "D."' s.r.o., T. A. B., "E.l" s.r.o., ich bezpośredni przedstawiciele zeznali, iż nabycie spółki nastąpiło jedynie w celu wykorzystania jej danych do nabywania towarów i usług w innym państwie członkowskim bez obciążania tych czynności podatkiem VAT, bądź też, że dokonane nabycie usług telekomunikacyjnych nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ale na polecenie i na rzecz innych osób fizycznych ("A." A. H., "P." GmbH, "P."s.r.o" "L."' Kft, "P." s.r.o., M. U., I. A. B., "B." s.r.o. "B." s.r.o.). Ponadto, skoro osoby biorące udział w procederze zakupu kart pre-paid z wykorzystaniem danych podmiotów zagranicznych, powzięły podejrzenia co do krążenia na rynku ciągle tych samych kart (protokół przesłuchania M. U. z dnia 16 lipca 2009r., protokół przesłuchania L. P. z dnia 7 stycznia 2010 r.), w efekcie czego doszło do oznaczenia partii kart, takie same podejrzenia mogła powziąć Skarżąca. Tym bardziej, że Skarżąca jest dużym podmiotem posiadającym wieloletnie doświadczenie i fakt pojawienia się na rynku kart o znacznie niższej cenie nie powinien być dla Skarżącej obojętny. Braku zainteresowania Skarżącej nie można tłumaczyć początkowym niewiązaniem z tą sprzedażą perspektyw. Sprzedaż ta wraz z upływem czasu rosła i była dla Skarżącej na tyle znacząca, że pomimo kolejnych kontroli podatkowych stwierdzających konkretne nieprawidłowości, nie rezygnowała z niej. DIS podkreślił również, że inni sprzedawcy kart, jak wynika z zeznań podejrzanych, mieli większe wymagania dotyczące dokumentacji składanej przez zagranicznych nabywców kart (przesłuchanie A. H.). DIS odniósł się również do badania przez Skarżącą faktycznego wywozu towaru poza granice Polski. Z akt sprawy wynika, że kolejnym elementem procedury postępowania Skarżącej z klientami zagranicznymi było stosowanie w kontaktach z tego rodzaju kontrahentami dokumentu o nazwie "Zaświadczenie o przyjęciu towaru". Klient (jego przedstawiciel) składając podpis na takim zaświadczeniu potwierdzał, że zakupione karty zostały przyjęte na magazyn nabywcy za granicą. W ocenie DIS dokument ten nie przedstawia jednak rzeczywistego przebiegu analizowanych transakcji. Zaświadczenie to ma charakter przygotowanego przez Skarżącą formularza. Formularz ten był jednak podpisywany w momencie odbioru towaru przez osobę, dokonująca takiego odbioru. Powyższe potwierdziła w zeznaniach Pani M. S. (protokół przesłuchania z dnia 21 kwietnia 2009r.). stwierdzając, że dokument ten podpisuje osoba odbierająca towar w momencie odbioru. Znamienne jest przy tym, że Pani M. S., zajmująca się przedmiotową sprzedażą w okresie, którego dotyczy postępowanie, stwierdziła również, że nie wie po co ten dokument jest stosowany. Fakt wypełniania ww. formularza w momencie odbioru towaru potwierdził również Pan K. S. (protokół przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2009r.), wyjaśniając, że "to było takie oświadczenie podpisywane, przez odbiorcę w momencie odbioru kart w jednym z naszych magazynów". W obrębie wypełniania ww. formularza stwierdzono jednak występujące nieprawidłowości, np. oznaczenie miejsca wystawienia zaświadczenia jako zagranicznego miasta, nie wypełnieni pozycji zaświadczenia przeznaczonej na dane dotyczące daty i miejsca jego wystawienia, wskazanie wyłącznie daty. W nielicznych przypadkach wskazano rzeczywistą datę i miejsce wypełnienia formularza. W odwołaniu następuje przekwalifikowanie ww. formularza z "zaświadczenia o przyjęciu towaru" na "oświadczenie o stanie przyszłym". Jak wyjaśnił pełnomocnik Skarżącej tego rodzaju zaświadczenie miało charakter deklaracji kontrahenta o zamiarze wywozu kart i stanowiło o przejęciu przez nabywcę od momentu złożenia tej deklaracji odpowiedzialności za przewóz towaru za granicę. DIS zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w niektórych przypadkach te same osoby fizyczne zgłaszały się do poszczególnych filii spółki po odbiór kart podając się za uprawnione do działania w imieniu różnych, zasadniczo niezwiązanych ze sobą, firm zagranicznych. Ponadto organ odwoławczy z urzędu posiada informacje, że niektóre z tych osób występowały również w transakcjach zawieranych we wcześniejszych okresach w odniesieniu do jeszcze innych podmiotów. I tak np. Panowie M. W. i W. D. w stanie faktycznym sprawy występowali w imieniu takich przedsiębiorców, jak: M. S., S. S., M. S., a także "L." Kft i "M." Kft. Ponadto w transakcjach zrealizowanych we wcześniejszych okresach ww. osoby reprezentowały również "A."' s.r.o.. "F." s.r.o. W odniesieniu do osoby Pana W. D. jako reprezentanta spółki "A." s.r.o., co zostało podniesione już we wcześniejszej części uzasadnienia, iż pracownicy Strony nie zauważyli, że ww. początkowo (ale przez dłuższy okres czasu) w kontaktach ze Skarżącą posługiwał się danymi i podpisem innej osoby, po czym z dnia na dzień zaczął używać swoich danych i swojego podpisu. Wskazane powyżej osoby fizyczne dokonywały niejednokrotnie tego samego dnia transakcji zakupu kart pre-paid na wszystkie lub kilka z wymienionych podmiotów, płacąc za zakupy każdorazowo gotówką w kwocie ok. 50.000 zł. Biorąc pod uwagę skalę tego rodzaju procederu oraz wielkość dziennej sprzedaży kart pre-paid wydawanych określonym osobom fizycznym, występującym w imieniu różnych przedsiębiorców zagranicznych, zjawisko to powinno było zainteresować pracowników Spółki stykających się bezpośrednio z tymi osobami. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nawet jeśli tak było, Skarżąca nie przedsiębrała żadnych działań wyjaśniających w tym zakresie i kontynuowała sprzedaż w niezmienionym kształcie na przestrzeni lat (z tym, że zmieniały się jedynie nazwy firm zagranicznych - rzekomych nabywców oraz z czasem wzrastała wielkość sprzedaży). Podsumowując DIS wskazał, że procedury weryfikacji kontrahentów, na które powołuje się Skarżąca nie mogą świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności. Procedury te zostały wprawdzie przez Skarżącą stworzone, ale jak obrazuje to analiza materiału dowodowego sprawy, nie były konsekwentnie stosowane przez jej pracowników. Powielane schematy, tworzenie dokumentów na potrzeby ustalonej procedury, brak analizy gromadzonych dokumentów, i wiedzy pracowników po co te dokumenty są gromadzone oraz koncentrowanie się na ich ilości a nie treści sprzyjało wystąpieniu nieprawidłowości w obrębie dokonywanej sprzedaży. Gromadzona dokumentacja zdaje się również wskazywać, iż celem wprowadzanych procedur było wykazanie braku tych nieprawidłowości, tj. że transakcje powinny podlegać opodatkowaniu w kraju nabywcy usług telekomunikacyjnych. Właściwym celem procedur winna być natomiast rzeczywista weryfikacja klientów zagranicznych. Wszelkie zaś działania i zaniechania osoby występującej w charakterze pracownika danego podmiotu, obciążają bezpośrednio ten podmiot. Ponadto, zdaniem DIS, powyższe procedury sprowadzały się do gromadzenia pewnych dokumentów według przyjętego wzoru, bez ich analizy, a często także celowości przyjętej praktyki. Można więc założyć, że prowadzona przez Skarżącą weryfikacja kontrahentów pozorowała jedynie pewien stan faktyczny. Takie działania, zdaniem DIS, nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Przeczą bowiem sytuacji, w której usługa faktycznie została wykonana na rzecz kontrahentów zagranicznych. Samo zaś gromadzenie dokumentów nie może być uznane za zachowanie należytej staranności. DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie mogła się zorientować, iż dokonywana przez nią sprzedaż kart pre-paid służy popełniano oszustwa podatkowego, przywołując w tym zakresie treść zeznań złożonych 13 kwietnia 2010 r. przez Pana K. S., który wskazał, że "Na przełomie 2007 i 2008 roku zaczęliśmy tzn. Ja i Główna księgowa E. C. - zwracać uwagę na sprzedaż eksportową kart telefonicznych. Ja zacząłem wtedy zgłębiać tą sprzedaż, zacząłem się wtedy dopytywać o te transakcje i pani E. C. zapewniała mnie, że wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej (...) Pojawiło się wtedy pytanie kto kupuje takie karty za granicą i kto może być nimi zainteresowany - w ogóle czy ten biznes ma sens. Ja miałem pewne wątpliwości i na pewno rozmawiałem na ten temat z M. D. oraz z E. C. i chyba z innymi osobami z L., że to może być jakiś przekręt. (...) Wtedy kiedy rozmawialiśmy na ten temat to na 99% M. D. mówił mi, że ten biznes ma sens właśnie dzięki różnicy w stawkach podatku VAT i ja to wtedy przyjąłem nie zastanawiając się głębiej nad tym(...) ". DIS przywołał również zeznania P. Z., zatrudnionego na stanowisku kierownika kategorii produktu, który w wyjaśnieniach złożonych 14 kwietnia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, że docierały do niego sygnały o pojawieniu się na rynku karty pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Ww. miał podejrzenia, że są to te same karty, które Skarżąca sprzedaje podmiotom zagranicznym. Stwierdził on, i:e ,.(.. ,)Pierwszą informację o tym, że karty te trafiały na polski rynek uzyskałem od właściciela firmy F. – S. G. - który uświadomił mi, że nasz towar wraca do Polski. (,..)Ja miałem jedynie podejrzenie takiej sytuacji, że karty wcześniej sprzedane przez L. na rzecz podmiotów zagranicznych trafiały na rynek Polski i ich cena była znacznie niższa za jaką one były sprzedawane podmiotom zagranicznym. Ja mogłem jedynie na podstawie informacji które do mnie. trafiały od producenta domyślać się, że tanie karty które pojawiły się na rynku polskim to są te same karty, które wcześniej sprzedawaliśmy podmiotom zagranicznym. Tak podejrzewałem — zresztą w firmie wszyscy o tym rozmawialiśmy. Ja informowałem o tym moją szefową D. S., mówiłem o tym D., ale on zbył mnie stwierdzeniem " U nas jest wszystko w porządku, my mamy papiery czyste»". DIS dodał, że Pan K. S. był zatrudniony w okresie od września 2006r. do lutego 2010 r. na stanowisku Dyrektora ds. finansowych i administracji, Pan M. D. był w okresie objętym kontrolą Dyrektorem działu ds. kluczowych klientów, a Pani E. C. - sprawowała funkcje Głównej księgowej Spółki. Pani D. S. zaś w sierpniu 2007r. objęła stanowisko Dyrektora działu zakupów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy (protokoły przesłuchania ww. osób, materiały dotyczące raportów zarządu, udostępnione przez Skarżącą), z racji pełnionych funkcji osoby te miały bezpośredni kontakt z jej władzami, a za pośrednictwem pracowników podlegających im działów - spływały do nich również informacje z poszczególnych placówek regionalnych. To na nich spoczywał zatem ciężar zapewnienia w spółce odpowiedniego przepływu informacji pomiędzy poszczególnymi elementami pionowej struktury organizacyjnej spółki, aż do zarządu. Brak realizacji tego obowiązku, w sytuacji gdy niektóre z ww. osób, jak zeznały, powzięły wątpliwości co do prawidłowości zakwestionowanych transakcji, nie świadczy o tym, że władze spółki nie mogły się zorientować o wystąpieniu nieprawidłowości. DIS wskazał, że wszelkie działania lub zaniechania pracowników Skarżącej, niezależnie od miejsca w strukturze organizacyjnej spółki, wywołują skutki bezpośrednio dla spółki. DIS zauważył, że chociaż według Skarżącej sprzedaż kart pre-paid w porównaniu do pozostałej sprzedaży nie była przeważająca to skala tej sprzedaży była na tyle znacząca, iż wszelkie pojawiające się nieprawidłowości niewątpliwie musiały mieć wpływ na zakłócenia konkurencji na tym rynku. Mając zatem na uwadze, że Skarżąca jest podmiotem mającym znaczący udział w rynku kart pre-paid, należy uznać, że wychwytywanie ewentualnych zakłóceń na tym rynku niewątpliwie było objęte zainteresowaniem odpowiednich jej pracowników, a przynajmniej powinno być. W sytuacji, gdy Skarżąca miała sygnały o pojawieniu się bardzo tanich kart pre-paid na rynku, powinna była w ocenie DIS podjąć próbę wyjaśnienia, czy ww. karty nie pochodzą z transakcji sprzedaży zawieranych przez nią samą. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie zobowiązywałoby Stronę, oprócz zaprzestania transakcji, do dokonania korekty podatku należnego za wcześniejsze okresy, za które nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, że, pomimo zaistnienia pewnych wątpliwości co do transakcji mających za przedmiot karty pre-paid, Skarżąca mogła nie być zainteresowana zaprzestaniem sprzedaży kontrahentom zagranicznym oraz dokonaniem wspomnianych korekt deklaracji, gdyż wywołałoby to niekorzystne dla niej skutki ekonomiczne również z tego względu, że jak wynika z miesięcznych raportów zarządu, w okresie objętym kontrolą odnotowywano znaczne nasycenie rynku telekomunikacyjnego, silną konkurencję pomiędzy dystrybutorami i będącą pochodną tych zjawisk silną presję na marże handlowe. W opinii DIS przy ocenie świadomości Skarżącej oraz zachowania przez nią należytej staranności w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy również podnieść, że dziennie Skarżąca zawierała w ramach jednej filii kilka transakcji, wykazując jako nabywcę ten sam podmiot zagraniczny, przy czym każda z transakcji osiągała kwoty nieznacznie niższe od 15.000 Euro. Płatności za poszczególne faktury następowały gotówkowo. Rozbicie sprzedaży na kilka faktur umożliwiło obejście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) nakazującego dokonywania płatności za transakcje przewyższające 15.000 Euro tylko za pośrednictwem przelewu bankowego. Według zeznań L. P. (protokół z dnia 30 czerwca 2010 r.) na taki sposób fakturowania zgodę wyraziła M. S.. Również zeznania K. S. potwierdzają, iż miał on świadomość wystawiania kilku faktur na ten sam podmiot na kwoty nie przekraczające limitu 15.000 Euro. Kwestia ta miała być przedmiotem konsultacji prawnej, przy czym rozważana miała być wyłącznie sytuacja, gdy klient tego samego dnia dokonuje transakcji w różnych magazynach. Zdaniem K. S. ta sama sytuacja dokonana w obrębie jednego magazynu byłaby ewidentnym obejściem przepisów, a takie właśnie sytuacje miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Dotyczyło to transakcji z wykorzystaniem danych podmiotów "M." s.r.o.. "D." s.r.o., "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., "I." A. B.. Strona dopuszczała przy tym możliwość płatności przelewem na kwoty przewyższające 15.000 Euro, dokumentując to jedną fakturą ("A." A. H.). Wobec powyższego DIS uznał, że ustalenia dokonane przez NUS w zakresie rzeczywistych nabywców kart pre-paid jak również w zakresie niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w celu powzięcia świadomości o uczestnictwie w przestępczym obrocie tymi kartami są prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania koncentrujących się przede wszystkim wokół naruszenia przez NUS przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego DIS wskazał, co następuje : W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji nie wnosiła o przesłuchanie członków jej zarządu oraz osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw finansowych. W ramach przedmiotowego postępowania wnioskowała natomiast o przesłuchanie Pana M. D.. tj. osoby, która jej zdaniem posiadała najpełniejszą wiedzę w zakresie objętym postępowaniem. Osoba ta została przez NUS przesłuchana w dniu 20 maja 2010 r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań, przeprowadzonych przez NUS oraz przez organy ścigania, Pani M. M. (G.) oraz Pani M. S., tj. osób, do obowiązków których należała bezpośrednia obsługa transakcji sprzedaży kart pre-paid i które w związku z tym posiadały największą wiedzę w przedmiotowym zakresie. Dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. wówczas, gdy w sprawie zgromadzono już obszerny materiał dowodowy, Skarżąca zgłosiła nowe wnioski dowodowe, tj. o przesłuchanie Pana D. Z., ponowne przesłuchanie Pana K. S. oraz włączenie do materiału dowodowego protokołu konfrontacji pomiędzy Panem P. Z. a Panem T. W., przeprowadzonej w postępowaniu karnym o sygn. [...] (przy czym istnienie takiego protokołu Skarżąca jedynie domniemuje w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowody, nie jest zaś pewna dokonania takiej czynności procesowej). Analogiczne wnioski dowodowe powtórzone zostały w odwołaniu, w związku z ich nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższego DIS wskazał, że do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych organy podatkowe zgromadziły już materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez różne organy (organy ścigania, organy podatkowe krajowe i zagraniczne). Ustalenia te dostarczają informacji zarówno o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji, jak też o elementach tych transakcji, które powinny były wzbudzić wątpliwości pracowników Skarżącej, niezależnie od tego na jakim szczeblu struktury organizacyjnej się znajdowali. Zdaniem Skarżącej włączenie do postępowania i dopuszczenie jako dowodu protokołu z konfrontacji pomiędzy P. Z. a T. W. było istotne dla oceny wiarygodności zeznań Pana Z. z uwagi na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych osób. Niemniej jednak, jak uzasadnił to organ pierwszej instancji, zeznania P. Z. były tylko jednym z wielu dowodów, które same w sobie potwierdzają słuszność przyjętego w sprawie stanowiska. Jak wynika zaś z argumentacji Skarżącej włączenie protokołu z konfrontacji nie ma na celu wykazanie, że nie miała ona świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze, ale ma na celu podważenie wiarygodności tych zeznań. Samo zaś podważenie wiarygodności zeznań Pana Z. wobec istnienia innych dowodów i okoliczności nie wpłynie na dokonaną ocenę stanu faktycznego. W ocenie DIS, uzupełnienie materiału dowodowego w żądanym przez Skarżącą zakresie, tj. o protokół z konfrontacji pomiędzy P. Z. a T. W., nie doprowadzi do przewidywanego przez nią rezultatu. Zauważyć należy bowiem, co wynika z protokołów przesłuchań obu podejrzanych, jak też innych osób mających analogiczny status w postępowaniu karnym prowadzonym w tej sprawie, przedmiotem sprzeczności jest po pierwsze kwestia, komu należy przypisać i w jakim zakresie winę za udział w przestępstwie (co jest bezsprzecznie celem wyłącznie postępowania karnego, nie zaś postępowania podatkowego), a po drugie ustalenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu kart pre-paid przez "L." S.A. od podmiotów innych niż operatorzy telekomunikacyjni (co pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie). Marginalną część wyjaśnień Pana T. W., znajdujących się już w aktach sprawy, stanowią informacje o tym. czy Pan P. Z. przekazał mu, kto ze Spółki wie o nielegalnych aspektach obrotu kartami pre-paid z jej udziałem. Podkreślić należy ponadto, że w sposób wyrwany z kontekstu Skarżąca interpretuje stwierdzenie Pana T. W. zawarte w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 14 kwietnia 2010r. (zacytowane we wniosku dowodowym z dnia 12 grudnia 2012r.). Otóż zauważyć należy, że bezpośrednio po słowach ,.(...) To co mówił podczas dzisiejszej konfrontacji ze mną P. Z. nie jest prawdą....)" , podejrzany dodał: ,,(...) On wszystkiemu zaprzecza, gdyż moim zdaniem stara się kogoś chronić ze swojej firmy L.. Ja już w trakcie naszych wcześniejszych kontaktów z P. Z. odniosłem wrażenie, ze w firmie L. jest ktoś «nad nim» kto ma pełną świadomość podejmowanych przez firmę L. działań w zakresie sprzedaży kart podmiotom zagranicznym i ma w tym interes. Postawa P. Z. ma na celu chronienie tej właśnie osoby.(...) ". Stwierdzenie to może w istocie podważać wiarygodność wyjaśnień Pana P. Z., ale w odmiennym niż twierdzi Skarżąca zakresie. Również okoliczności, które miałyby być stwierdzone poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pana D. Z. i Pana K. S. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Rację należy przyznać Skarżącej, iż Pan Z., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, reprezentuje ją na zewnątrz i kieruje jej działaniami. Skarżąca jest jednak podmiotem dużym, prowadzi działalność poprzez wiele filii na terenie całej Polski. Zatem oczywiste jest, iż osoba kierująca działaniami tak dużego podmiotu nie posiada wiedzy szczegółowej, o każdej płaszczyźnie jego działalności. Wiedzę taką posiadają natomiast poszczególni pracownicy zajmujący się konkretnymi działami czy płaszczyznami działalności. DIS nie podzielił zatem opinii, że tylko Pan Z., jako jedyny członek zarządu, jest relewantny dla oceny dobrej wiary Skarżącej, a więc tego czy była ona świadoma, że transakcje sprzedaży kart pre-paid były wykorzystywane przez jej kontrahentów w działalności przestępczej. Ocena świadomości Skarżącej nie może w kontekście powyższego opierać się wyłącznie na ocenie świadomości członka zarządu. Zatem brak świadomości członka zarządu nie oznacza, że takiej świadomości nie posiadał ktokolwiek inny ze Skarżącej. Badanie zachowania dobrej wiary i należytej staranności dotyczy okoliczności obiektywnych a nie stanu w jakim na chwilę przeprowadzania transakcji znajdował się Prezes Zarządu Skarżącej Pan Z.. Okoliczności obiektywne dotyczą całokształtu działalności Skarżącej oraz działań i zaniechań wszystkich osób działających w jej imieniu i na jej rzecz a nie stanu wiedzy i świadomości pojedynczych osób pełniących określone funkcje w strukturze zarządczej Skarżącej. Stwierdzenie zatem, czy Pan D. Z. - Prezes Zarządu posiadał wiedzę o występujących w kontrolowanym okresie zaniedbaniach pracowników, niekonsekwentnym stosowaniu przyjętych w spółce praktyk i procedur w zakresie obsługi klientów, czy też o zaburzeniach konkurencji na rynku sprzedaży kart pre-paid, czy też nie był o tym informowany przez swoich współpracowników, jest w przedmiotowej sprawie pozbawione znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w działaniach Skarżącej dochodziło do sytuacji, które powinny wywołać określone reakcje ze strony jej pracowników. Tego wymaga bowiem zachowanie należytej staranności, przez którą należy rozumieć podjęcie wszelkich racjonalnych działań, których można byłoby wymagać w określonych okolicznościach faktycznych. Co więcej, przypisanie Prezesowi Zarządu świadomości co do tego, że stwierdzone nieprawidłowości istniały, a mimo to Skarżąca dalej realizowała sprzedaż na rzecz kwestionowanych kontrahentów, rodziłoby konieczność uznania, że Skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze przestępczym, czerpiąc z tego tytułu zyski w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług (przy zachowaniu prawa do odliczenia z tytułu nabycia kart poddawanych dalszej odsprzedaży na rzecz klientów zagranicznych). Powyższe argumenty należało w ocenie DIS odnieść również do wniosku o włącznie protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. S., ponownego przesłuchania K. S.. DIS wyjaśnił następnie, że kwestionując wykorzystanie protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu oraz wnosząc o ponowienie tych przesłuchań w toku niniejszego postępowania, oprócz rozważań dotyczących różnic pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym, nie wskazuje jednak konkretnych okoliczności, które miałyby być wykazane w ponownych przesłuchaniach. Sugerowanie zaś posiadania wątpliwości czy chęci zadania świadkowi bliżej niewskazanych pytań, nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania Strony wyrażonej w art. 124 Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięciu przy ocenie dobrej wiary spółki i zachowania przez nią należytej staranności wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r. DIS zauważył, że nieprawdą jest, aby w protokole kontroli podatkowej dotyczącej okresu od lipca do września 2007 r. nie stwierdzono żadnych uchybień. Otóż ze wspomnianego protokołu (str. 10) wynika, iż w momencie jego otrzymania Skarżąca została poinformowana o tym. że dopuściła się naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegającego na przyjmowaniu płatności gotówkowych w wartości przekraczającej dopuszczalny limit. Jak wykazało zaś przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające, do analogicznych nieprawidłowości dochodziło również w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Ponadto zaznaczyć należy, że w kolejnym protokole kontroli (za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., doręczonym w dniu 3 czerwca 2008 r.) wskazano Skarżącej na rodzaj nieprawidłowości występujących w transakcjach z niektórymi kontrahentami zagranicznymi. Skarżąca twierdziła, że zastosowała się to tych uwag. gdyż zaprzestała dokonywania transakcji z klientami, co do których stwierdziła brak aktywności numeru VAT UE. Twierdzenie to należy uznać za nieprawdziwe bowiem stwierdzono, iż Skarżąca mając świadomość braku aktywności ww. numeru VAT przydzielonego spółce "L." s.r.o. jeszcze dwukrotnie wystawiła na jej rzecz faktury tytułem sprzedaży kart pre-paid. Ponadto, gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności i systematycznie sprawdzała aktywność ww. numeru nie powinno dojść również do wystawienia wcześniejszych faktur na ten podmiot, gdyż aktywność jego numeru VAT UE ustała przed dniem wystawienia pierwszej faktury. Podsumowując DIS wskazał, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie spełnia przesłanek do uznania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia (a zarazem opodatkowania) znajduje się w państwie innym niż Polska. Świadczy o tym fakt, że w znakomitej większości przypadków w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrahentów Skarżącej trudno uznać za podatników w ujęciu materialno-prawnym (a w niektórych przypadkach - również w ujęciu formalnym). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające rzekomi nabywcy usług od Skarżącej (poza nielicznymi wyjątkami, np. ..A." A. H., M. U., ..B."' s.r.o.) w rzeczywistości nie posiadali siedziby w miejscach, w których ją deklarowali, a ponadto - nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej. Nie sposób zatem w takiej sytuacji określać, gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. We wszystkich zaś przypadkach stwierdzono, że faktycznymi nabywcami usług telekomunikacyjnych od Skarżącej były osoby, które wykorzystywały dane podmiotów utworzonych i formalnie zarejestrowanych za granicą do działalności o charakterze przestępczym. W stanie faktycznym sprawy nie miało w efekcie miejsca świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Wspólnoty. DIS podkreślił, że w przypadku zmiany miejsca świadczenia usług, jak i dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju, którego rezydentem jest określony podatnik podatku od wartości dodanej. Podmiot rozpoznający takie transakcje jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Oznacza to w konsekwencji, że właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Nie wykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu usług z art. 27 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, jest swoistą deklaracją, że wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanek obiektywnych, wynikających z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., powyższe usługi winny zostać opodatkowane na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. opodatkowane przez świadczącego usługę na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej. Odnosząc się do przywołanych orzeczeń TSUE DIS wyjaśnił, że w ich świetle organ podatkowy może wymagać od podatnika podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy on w transakcji związanej z popełnieniem przestępstwa. Skala tych działań jest zawsze uwarunkowana okolicznościami, w jakich dochodzi do transakcji. Tymczasem, jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, którego wyniki szczegółowo opisano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, nie sposób ocenić zachowania Skarżącej jako należycie starannego. Wątpliwości Skarżącej nie wzbudził jednak ani sposób składania zamówień na karty pre-paid (zasadniczo był to kontakt telefoniczny lub poprzez e-mail), ich realizacji (co do zasady za gotówkę), a także odbioru towaru (własnym transportem przez różne osoby, powtarzające się w odniesieniu do różnych niezwiązanych ze sobą podmiotów). Do zmiany podejścia Skarżącej do tej sprawy nie skłoniły także przekazywane informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Mając na uwadze składane w odrębnych postępowaniach (np. postępowanie karne, postępowania podatkowe dot. innych okresów rozliczeniowych) wyjaśnienia pracowników Skarżącej oraz jej kontrahentów, w jaki sposób w praktyce były dystrybuowane i nabywane określone towary i usługi, nie można zgodzić się, że w tym przypadku zachowała ona należytą staranność. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżąca podejmowała jakiekolwiek dodatkowe działania (sprawdzające lub kontrolne) w celu weryfikacji prawidłowości przedmiotowych transakcji. Należy wskazać, że Skarżąca nie zebrała informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz skali ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre-paid. Takie postępowanie wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej przedmiotowym transakcjom ostrożności, co prowadzi do wniosku, że de facto Skarżąca godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez podmioty inne, niż to wynikało z faktur VAT. Tym samym, nie można uznać, że Skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, o których jest mowa właśnie w ww. orzeczeniach TSUE. Przy czym zauważenia wymaga, iż Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie mówi o racjonalnych środkach, zaś gromadzenie dokumentacji, bez jej analizy oraz weryfikacji autentyczności i zgodności z rzeczywistością nie należy do kategorii racjonalnego działania. Podjęte przez Skarżącą działania nie zmierzały do świadomego zweryfikowania podmiotów podawanych jako nabywcy kart pre-paid ale do zabezpieczenia się od strony dokumentacyjnej. Szczegółowo opisane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji okoliczności, potwierdzają w sposób niewątpliwy, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ignorując zaś otrzymywane sygnały godziła się na uczestnictwo w transakcjach związanych z przestępstwem. DIS podniósł, że w krajowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślany jest pogląd, że działanie w branży obarczonej ryzykiem występowania nieprawidłowości i nadużyć nakłada na podmiot gospodarczy powinność zachowania wyjątkowej staranności w celu dowodzenia działania w dobrej wierze przy braku świadomości uczestnictwa w przestępstwie (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2112/09 czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 201 lr., sygn. akt I FSK 139/11). Sposób określania miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak wskazuje to sam pełnomocnik, nakłada na te transakcje ryzyko wystąpienia licznych nieprawidłowości i nadużyć. O ile zatem podmiot gospodarczy nie ma wpływu na działania osób trzecich, to nie można mówić o zachowaniu należytej staranności poprzez gromadzenie dokumentacji. Samo bowiem gromadzenie dokumentacji, nazwane przez pełnomocnika procedurą dokumentowania transakcji, przy braku należytej weryfikacji gromadzonej dokumentacji, nie wypełnia progu wymaganej w danych stosunkach staranności. Ilości gromadzonych dokumentów nie jest wyznacznikiem zachowania staranności. Owszem sam fakt gromadzenia jakiejkolwiek dokumentacji może być postrzegany jako objaw pewnej staranności ale bez odpowiedniej analizy i weryfikacji tych dokumentów działania te nie mają na celu weryfikację poprawności dokonywanych transakcji. DIS podkreślił następnie że powyższy wywód można również odnieść do kwestii wskazania przez organ podatkowy wzorca zachowania. Na wzór zachowania wypełniającego kryterium zachowania należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów- jak i ich stosowana weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch składowych zachowania pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym. DIS nie podzielił zarzutów Skarżącej co do braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe czy dana czynność prawna zaistniała, a jeżeli tak to w jakim kształcie. DIS końcowo wskazał, że w dokonanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, w wyniku błędu nastąpiło niewłaściwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009r. Z wyliczeń arytmetycznych w rozliczeniu za kwiecień 2009r. powstaje bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.479.019 zł. Wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 65.295.812zł przewyższa kwotę podatku należnego w wysokości 61.816.793 zł. W tabelarycznym rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. prawidłowo obliczoną różnicę organ pierwszej instancji wpisał jednak w rubryce "zobowiązanie podatkowe". W rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. winna jednak zostać określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.479.019 zł. zamiast zobowiązania podatkowego. Powyższy błąd pociągnął za sobą niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2009r. W prawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2009r.. uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia za kwiecień 2009r" również powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.698.934 zł. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie : 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez Skarżącą były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT dokumentujących świadczone przez Skarżącą usługi a także poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego w powyższym zakresie, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości co do kształtu transakcji (jej stron); 2. art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 56 ust. 1 lit. i) oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., s. 1. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112''), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, podatnik jest obowiązany do zachowania "szczególnej staranności" oraz podjęcia dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji; 3. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że: (1) Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług telekomunikacyjnych oraz (2) Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób w zakresie obrotu kartami pre-paid; 4. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, przejawiające się w szczególności w bezzasadnym pominięciu przez organ podatkowy, przy ocenie dobrej wiary Skarżącego i zachowania przez spółkę należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych u Skarżącego w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.; 5. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym; 6. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym 2008 r. polegające na uznaniu, że ww. przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że za nabywcę usług telekomunikacyjnych w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u. może być uznana jedynie osoba, na rzecz której podatnik (w niniejszej sprawie Skarżąca) świadomie i intencjonalnie świadczył przedmiotowe usługi. Wynika to z fundamentalnej na gruncie ustawy o VAT oraz prawa cywilnego zasady, że nabycie usług jest wynikiem dwustronnej transakcji, w ramach której jeden podmiot świadczy usługę (np. w postaci sprzedaży kart pre-paid) na rzecz innego oznaczonego podmiotu, który tę usługę nabywa. Niewątpliwie natomiast osoby fizyczne, uczestniczące w działalności przestępczej, nie były osobami, z którymi Skarżąca zawarła jakiekolwiek transakcje w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w tym nie świadczył na rzecz tych osób żadnych usług telekomunikacyjnych w postaci sprzedaży kart pre-paid. Wyjaśniła następnie, że organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, zobowiązane są uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności - w myśl art. 199a § 1 O.p.. Organy podatkowe mogą także wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, nie będąc związanym skutkami czynności zawartej dla pozoru (art. 199a § 2 O.p.). Wskazane uprawnienie i jednocześnie obowiązek organów podatkowych ograniczony jest zgodnym zamiarem stron czynności. Dotyczy to także czynności pozornych, których definicję zawiera art. 83 par. 1 k.c., zgodnie z którym "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności." W sytuacji, gdy takiego zgodnego zamiaru stron co do "faktycznych nabywców" brak, a w niniejszej sprawie ten fakt nie ulega wątpliwości, organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia "rzeczywistej treści czynności prawnej" w oparciu o jednostronny ukryty zamiar popełnienia oszustwa przez bliżej nieokreślone osoby trzecie. Pozbawione podstaw jest więc w tym świetle ustalanie, kto był "rzeczywistą" stroną transakcji ze Skarżącą, wyłącznie na tej podstawie, że określone osoby rzekomo pozorowały" działanie w imieniu danych kontrahentów w celu popełnienia przestępstwa. Tym samym, nie jest również możliwe wywodzenie obecnie przez organy podatkowe skutków prawnych - w zakresie podatku od towarów i usług - z bliżej nieokreślonej czynności prawnej, której Skarżąca w momencie dokonywania transakcji z podmiotami zagranicznymi nie była w ogóle świadoma. Podsumowując Skarżąca wskazała, że w okolicznościach niniejszej sprawy, aby możliwe było wywodzenie przez organ podatkowy skutków prawnych z transakcji o treści wynikającej z ukrytego i przestępczego zamiaru osób trzecich (tj. transakcji przebiegającej bezpośrednio pomiędzy Skarżącym a tymi osobami trzecimi), konieczne byłoby w pierwszej kolejności ustalenie, czy taki stosunek prawny w ogóle istniał (czemu Skarżący stanowczo zaprzecza). Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania wynikną obiektywne wątpliwości co do przebiegu transakcji (w tym jej stron) organ podatkowy ma na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pominięcie tego etapu i dokonanie ustaleń w zakresie zastrzeżonym dla właściwości sądu powszechnego stanowiło bezprawną ingerencję organów podatkowych obu instancji w strukturę transakcji odzwierciedloną w zgodnym zamiarze jej stron czynności. Skarżąca wskazała następnie, powołując się na orzecznictwo TSUE, że przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p..u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). powinny być więc interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach usługi te powinny być w dalszym ciągu uznane za podlegające opodatkowaniu w innym niż Polska państwie członkowskim UE (państwie siedziby kontrahenta podatnika) i brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika pozostającego w dobrej wierze i zobowiązywania go do zapłaty podatku VAT a posteriori. Byłoby to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostałoby wykazane w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że podatnik pozostał w złej wierze w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, a więc wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym. że transakcje te zostały zawarte na potrzeby działalności przestępczej jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Skarżąca wyjaśniła następnie, że przy analizie pojęcia dobrej wiary odwołać należy się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 I c-142/11 z 6 września 2012 r. CI 324/11 i 6 grudnia 2012 r. C 285/11. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że na gruncie podatku VAT obowiązuje domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji, tym samym ciężar dowodu odnośnie wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. Skarżąca wskazała, że dla zakwestionowania prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika i zobowiązania go do zapłaty podatku VAT a posteriori nie jest wystarczające wykazanie przez organ podatkowy wątpliwości lub nieprawidłowości odnośnie samego przebiegu transakcji. Konieczne jest bowiem udowodnienie przez organ, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja (dostawa towarów lub świadczenie usług) wiązała się właśnie z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub współdziałające z nim osoby. a spoczywa na organie podatkowym. Dokonanie więc ustaleń faktycznych w zakresie należytej staranności wymaga wskazania przez organy podatkowe nie tylko tego, jakie działania (akty staranności) powinny być w konkretnej sprawie faktycznie podjęte przez podatnika (to jest wskazania wzoru zachowania z należytą starannością), ale także następnie jak kształtowałby się stan wiedzy podatnika po podjęciu tych działań (o jakich okolicznościach lub faktach dowiedziałby się podatnik). Podstawą stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności, nie może być bowiem zarzucenie niepodjęcia przez niego działań, których rezultat w świetle stanu faktycznego danej sprawy nie mógłby wzbudzić wątpliwości podatnika, a wręcz utwierdziłyby go w prawidłowości przebiegu współpracy z danym podmiotem. Przykładowo, niezasadne jest zarzucanie niezweryllkowania przez podatnika numeru VAT kontrahenta za pomocą polskiej aplikacji VIES w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że kontrahent ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie transakcji. Skarżąca podkreśliła, że dobra wiara jako okoliczność subiektywna jest ściśle związana ze stanem wiedzy i świadomości podatnika. W przypadku podatników będących - tak jak Skarżący - spółkami prawa handlowego nie sposób mówić o wiedzy lub świadomości samego podatnika (spółki). W celu zbadania dobrej wiary takiego podatnika na potrzeby podatku VAT należy więc odwołać się do stanu wiedzy i świadomości członków zarządu spółki jako osób kierujących jej pracami i podejmujących w niej kluczowe decyzje - czego pomimo konsekwentnych wniosków Skarżącego, organ odwoławczy zaniechał. W dalszej części skargi Skarżąca podniosła, że działania jakich można wymagać i oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się. że transakcje, w których on uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że niektóre okoliczności faktyczne (np. określone zachowania kontrahenta w toku transakcji), które mogą stanowić dla organów państwa impuls do podjęcia działań kontrolnych, w świadomości podatnika nie muszą automatycznie stwarzać podejrzeń odnośnie legalności działań jego kontrahentów. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie oceny zachowania przez podatnika należytej staranności może się odbywać wyłącznie na podstawie określonego w toku postępowania wzoru zachowania. Przedstawienie takiego wzoru prawidłowego zachowania oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest w toku postępowania wskazać, jakie konkretnie czynności podatnik powinien był podjąć, aby można było uznać, że zachował się z należytą starannością. Dopiero po ustaleniu takiego wzorca poprawnego zachowania można dokonać oceny, czy podatnik zachował się zgodnie z nim, to jest czy dochował należytej staranności, czy też nie oraz jakich konkretnie czynności czy też działań zaniechał. Skarżąca wskazała, że transakcje wewnątrzwspólnotowe nie wiążą się z nałożeniem na podatnika obowiązku dochowania szczególnej czy wyjątkowej staranności. Skarżąca podkreśliła, że granicą działań, jakich organ może oczekiwać od podatnika są czynności jakie winny być dokonywane przez organy podatkowe. Tym samym czynności z zakresu należytej staranności, których podjęcia organy mogą wymagać od podatników w celu sprawdzenia legalności działalności prowadzonej przez kontrahentów, nie mogą w swej istocie odpowiadać zadaniom kontrolnym organów podatkowych. Skarżąca wskazała również, że moment, na który należy dokonywać oceny dobrej wiary i dochowania należytej staranności, to moment dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W ocenie Skarżącej DIS naruszył przywołane przepisy prawa materialnego bowiem nie przedstawił spójnego i jednoznacznego wzorca poprawnego zachowania. Nie jest również zasadne przyjmowanie, że w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkowego, automatycznie wymagane jest podwyższenie progu staranności. Skarżąca nie podzieliła ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS co do niedochowania przez nią należytej staranności, opisując szczegółowo podejmowane przez siebie czynności jak również wskazując na rozbieżności pomiędzy stanowiskami właściwych organów administracji podatkowej państw członkowskich a informacjami wynikającymi z właściwego rejestru podatników. W piśmie procesowym z 20 lutego 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła dodatkowo że w świetle wyroku TSUE z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520 Lebara, który dotyczył odpowiedzi na pytanie, jakie podmioty świadczą usługę telekomunikacyjną w łańcuchowym systemie dystrybucji kart przedpłaconych uznać należy, że usługa telekomunikacyjna nie jest świadczona przez operatora telefonii bezpośrednio użytkownikowi wykonujące połączenie, lecz jest świadczona przez każdy podmiot uczestniczący w dystrybucji kart aż do etapu końcowego użytkownika. W ocenie Skarżące, w realiach niniejszej sprawy oznacza to, że z punktu widzenia VAT w strukturze dystrybucji dochodziło do co najmniej trzech transakcji podlegających opodatkowaniu VAT : usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów, usługa świadczona przez owych kontrahentów na rzez dystrybutorów detalicznych czyli podmiotów, które wprowadzały karty do obrotu detalicznego bez zapłaty podatku VAT, i wreszcie krajowa sprzedaż kart przez dystrybutorów. Skarżąca wywodziła następnie, że w przypadku dwóch pierwszych transakcji podatek VAT nie jest naliczany, dopiero na etapie trzeciej transakcji podatek VAT winien być naliczony tak by obciążał wyłącznie konsumenta końcowego. Skarżąca podkreśliła, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznymi nabywcami kart sprzedawanych przez Skarżącą były bezpośrednio podmioty polskie to i tak uwzględniając okoliczność, że podmioty te dokonywały dalszej odsprzedaży kart a więc obiektywnie działały w charakterze podatników, to podatek VAT na transakcji pomiędzy Spółką a tymi podmiotami byłby z punktu widzenia Skarb Państwa neutralny, gdyż podmioty polskie odliczałyby podatek naliczony przez Skarżącą a następnie byłyby zobowiązane do zapłaty podatku VAT na transakcjach realizowanych z osobami fizycznymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, pomimo nie podzielenia przez sąd wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie sądu rozpoznającego sprawę pomiędzy stronami nie ma sporu co do sposobu wykładni przywołanych w skardze przepisów u.p.t.u., to jest nie ma sporu co do tego, że przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p..u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). powinny być interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Główny spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy podatnik dokonujący świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska obowiązany jest do zachowania szczególnej staranności i na czym owa szczególna staranność miałaby polegać, czy też wystarczające jest zachowanie "zwykłej" staranności i w czym przejawia się zachowanie owej "zwykłej" staranności. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia opisanego wyżej sporu rozważyć należy zasadność pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie sądu ustalenie, że Skarżąca wykonała usługi na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w takim przypadku w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., a jednocześnie brak byłoby podstaw do rozważania, czy stronie Skarżącej można przypisać podjęcie wszelkich czynności wymaganych dla upewnienia się, że nie uczestniczy ona w transakcji mającej charakter przestępstwa. Skarżąca w punkcie pierwszym petitum skargi kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez Skarżącą) były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT. Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska Skarżącej nie podziela. Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut odwoływała się do pojęć z zakresu prawa cywilnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że zamiarem Skarżącej było wyłącznie dokonanie transakcji z podmiotami wykazanymi na fakturach, jej wolą i świadomością nie był natomiast objęty fakt, że karty ostatecznie znalazły się w posiadaniu osób trzecich prowadzących działalność przestępczą. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy nabywcami usług telekomunikacyjnych były podmioty, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., to jest podatnicy mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Oznacza to, że organy zobowiązane były do ustalenia, czy podmioty wskazane na fakturach wystawionych przez Skarżącą były odbiorcami świadczonych usług. W ocenie sądu na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Na stronach od 21 do 38 zaskarżonej decyzji DIS szczegółowo opisał ustalenia faktyczne dotyczące zasad funkcjonowania poszczególnych podmiotów zagranicznych - rzekomych kontrahentów Skarżącej. W podsumowaniu wskazał, że można te podmioty podzielić na następujące grupy : a. firmy skupione wobec A. P. i osób z nim współpracujących (A. s.r.s., D. s.r.o., M. s.r.o., P. GmbH, P. s.r.o., P. S.r.o.), b. podmioty związane z P. K. i W. D. (M. Kft, L. Kft, M. U.), c. podmioty związane z J. M. (A. A. H.), d. podmioty związane z P. G. (A. A. B., E. S.r.o.) e. i podmioty "niezależne"( B. s.r.o., I. P. B., B. S.r.o.) , to jest takie, w stosunku do których nie ustalono jednoznacznych powiązań z przywołanymi wcześniej osobami. Strona Skarżąca przywołując w skardze fragmenty wyjaśnień osób podejrzanych starała się wykazać; że karty były nabywane przez podmioty zagraniczne, a dopiero następnie, w kolejnym etapie, karty te były przywłaszczane przez osoby trzecie, które wprowadzały je na teren Polski. Innymi słowy mówiąc, strona Skarżąca starała się wykazać, że podmioty zagraniczne były rzeczywistymi nabywcami kart, a w konsekwencji, ewentualne uchybienia w zakresie podatku VAT winny obciążać te podmioty, lub też (jak wskazano w piśmie z 20 lutego 2014 r. ), osoby, które wprowadziły karty do obrotu na rynku polskim. Sąd powyższego stanowiska strony Skarżącej nie podziela, wskazując, że nawet we fragmentach zeznań przytoczonych przez Skarżącą w skardze, osoby składające wyjaśnienia wskazują, że firmy zagraniczne nie prowadziły faktycznej działalności (wyjaśnienia L. P.), pozorowały jedynie działalność (wyjaśnienia R. K.), rozróżniały pojęcie działalności "oficjalnej" od rzeczywistej (zeznania A. B.). Skarżąca podnosząc powyższy argument pomija jednocześnie te zeznania i wyjaśnienia, z których wynika, że to osoby będące rzeczywistymi nabywcami kart przekazywały podmiotom zagranicznym środki na ich zakup, precyzując jaki konkretnie towar ma zostać nabyty, jak również finansując czynności związane z przewozem kart. Tytułem przykładu wskazać można tutaj na wyjaśnienia L. P. dotyczące D. i P. s.r.o. wyjaśnienia A. P. dotyczące M. s.r.o. i P. s.r.o., M. Kft, L. Kft, wyjaśnienia T. B. dotyczące działalności P. GmbH, P. s.r.o., wyjaśnienia M. U. co do funkcjonowania założonej na jego nazwisko firmy, przesłuchanie A. B. co do funkcjonowania T., wyjaśnienia I. D. co do spółki B. s.r.o. W tej sytuacji uwzględniając zarówno treść wyjaśnień i zeznań złożonych przez przywołane wyżej osoby, treść informacji uzyskanych od władz podatkowych innych krajów czy też od organów podatkowych działających w Polsce (np. w odniesieniu do firmy B. s.r.o.), sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, z których wynika, że podmioty zagraniczne wymienione w decyzji organu pierwszej były jedynie figurantami, których danymi posłużyły się osoby prowadzące działalność mającą na celu wejście w posiadanie kart pre-paidowych. W konsekwencji podmioty zagraniczne nie mogą zostać uznane za rzeczywistych kontrahentów Skarżącej, nabywających od niej usługi telekomunikacyjne. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku Skarżącej dla poczynienia powyższych ustaleń nie było konieczne ani nawet możliwe zastosowanie art. 199a par. 3 O.p. W niniejszej sprawie problemem nie było bowiem ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (a tylko w takim przypadku możliwe byłoby rozważenie zastosowania art. 199a par. 3 O.p.) ale ustalenie, czy zostały wykonane usługi telekomunikacyjne przez Skarżącą na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach. W konsekwencji, zarzut objęty punktem pierwszym skargi sąd uznaje ze nieuzasadniony, przyjmując za podstawę do dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy, zgodnie z którym rzeczywistymi nabywcami kart pre-paidowych, a w konsekwencji odbiorcami usług świadczonych przez Skarżącą nie były podmioty wskazane na wystawionych przez nią fakturach ale osoby trzecie. Przyjęcie tak ustalonego stanu faktycznego powoduje konieczność rozważenia, czy do transakcji objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami mogą być zastosowane art. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji to na nabywcy usługi ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że w razie ustalenia, iż usługi nie były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, nie mają one zastosowania. Oznacza, że za miejsce świadczenia usług uznać należy terytorium Polski, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie świadczącego usługę – w tym przypadku po stronie Skarżącej. Jak już jednak wyżej wskazano, z przebiegu postępowania podatkowego, w tym w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z treści pism składanych przez Skarżącą wynika, że obie strony postępowania uznały, że powołane przepisy powinny być interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się więc do zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS, z których wynika, że w jego ocenie Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi a w konsekwencji nie można przypisać jej przymiotu dobrej wiary. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela przedstawioną w skardze argumentację dotyczącą analizy pojęcia dobrej wiary i należytej staranności wywiedzioną przez Skarżącą z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Oznacza to, że w ocenie sądu dla ustalenia, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami zagranicznymi konieczne było zbadaniem czy podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Mahageben Kft i Peter David). Ustalenie to, powinno być dokonywane, jak słusznie wskazała Skarżąca, na moment dokonywania transakcji z danym kontrahentem, przy czym organy nie mogły oczekiwać od Skarżącej podjęcia czynnościami odpowiadających czynnościom kontrolnym podejmowanym przez organy podatkowe. Sąd nie podziela jednak stanowiska strony Skarżącej, że w niniejszej sprawie brak bak było podstaw do żądania od niej sprawdzenia statusu podatkowego jej kontrahentów. Z uwagi na fakt, że zastosowanie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., uzależnione było od spełnienia przesłanki świadczenia usług na rzecz podatnika, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, Skarżąca nie opodatkowując podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług zobowiązana była do upewnienia się, że wykonuje usługę na rzecz podatnika, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Sąd wskazuje również, że przy dokonywaniu oceny zachowania należytej staranności organy podatkowe mają prawo oczekiwać od podatników, że w swoich działaniach będą oni przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów dotyczących zasad prowadzenia działalności gospodarczej jak również przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego. Zaniechanie przestrzegania powyższych przepisów może być uznane w ocenie sądu za działanie wyłączające możliwość przypisania podatnikowi dobrej wiary czy też za niezachowanie należytej staranności. Skarżąca zarzucała organowi nie wskazanie wzorca należytej staranności. Podnosiła, że pomimo wydania zaskarżonej decyzji nie wie jakie czynności winne być przez nią podjęte dla uznania, że dochowała należytej staranności. Sąd powyższego zarzutu nie podziela. DIS w zaskarżonej decyzji konsekwentnie wskazywał, że o nie zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą zadecydował fakt nie dokonywania analizy zgromadzonych dokumentów. Organ drugiej instancji podkreślał wielokrotnie, że przeanalizowanie zebranych dokumentów i informacji pozwoliłoby Skarżącej na uniknięcie zawierania transakcji z podmiotami, które nie można przypisać statusu podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim, wskazując końcowo, że "samo bowiem gromadzenie dokumentacji, nazwane przez pełnomocnika procedurą dokumentowania transakcji, przy braku należytej weryfikacji gromadzonej dokumentacji, nie wypełnia progu wymaganej w danych stosunkach staranności. Ilości gromadzonych dokumentów nie jest wyznacznikiem zachowania staranności. Owszem sam fakt gromadzenia jakiejkolwiek dokumentacji może być postrzegany jako objaw pewnej staranności ale bez odpowiedniej analizy i weryfikacji tych dokumentów działania te nie mają na celu weryfikację poprawności dokonywanych transakcji." Uwzględniając przytoczone powyższej stwierdzenie DIS sąd uznaje również za niezasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe nałożyły na Skarżącą obowiązek dochowania szczególnej staranności, do czego brak było podstawy prawnej, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o odmowie zastosowania w sprawie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. zadecydowało nie dochowanie przez Skarżącą należytej staranności rozumianej jako zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowania zgromadzonych dokumentów. Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi sąd uznaje za niezasadny. Po przedstawieniu powyższych uwag o charakterze ogólnym możliwe jest przystąpienie do zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS a dotyczących zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z poszczególnymi kontrahentami DIS w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżący w transakcjach ze wszystkimi kontrahentami opisanymi w decyzji nie dochowała należytej staranności. Sąd wskazane wyżej ustalenia podziela w odniesieniu do poniżej wymienionych podmiotów, wyjaśniając w tym miejscu, że sądowi znane są z urzędu z uwagi na treść wyroku z 1 kwietnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 2884/13, okoliczności dotyczące nawiązania i zasad współpracy niektórych z wymienionych poniżej podmiotów, z uwagi na fakt wystawiania przez Skarżącą faktur na ich rzecz już w 2008 r. A., A. H. Skarżąca, już okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, świadczyła usługi na rzecz A. począwszy od 4 marca 2008 r. Z kserokopii dokumentów powyższej firmy, znajdujących się w posiadaniu Skarżącej wynika, że miała ona siedzibę w Wielkiej Brytanii, [...]. Faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego, nie było to jednak rachunek bankowy powołanej firmy, tylko rachunek Pana A. H., ul. [...], K., [.]. Ten sam numer rachunku, co w 2008 r. ([...]) wskazany został jako rachunek, z którego dokonywane były płatności w 2009 r. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, dalej u.s.d.g.), dokonywanie lub przyjmowanie przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą dokonywanie następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz A. w 2008 r. zamykały się kwotami od 225.000 złotych do 1.290.000 złotych, przy czym już w pierwszym miesiącu współpracy w 2008 r. łączna kwota faktur wyniosła 2.465.844 złote. Oznacza to, że wszystkie płatności wynikające z czynności dokonywanych przez Skarżącą z tym kontrahentem powinny być wykonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek w 2008 r. ten formalnie został zrealizowany, jednak w ocenie sądu, uwagę i wątpliwości Skarżącej winien obudzić fakt, że płatności dokonywane są nie z rachunku kontrahenta brytyjskiego, ale z rachunku bankowego osoby fizycznej i to na tak znaczące kwoty. Okoliczność ta mogła powodować wątpliwości co do rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. W dokumentach przedstawionych przez Skarżącą nie ma jednak żadnych pism potwierdzających podjęcie chociażby próby wyjaśnienia powyższej kwestii. Oznacza to, że Skarżąca już w 2008 r. zaniechała przeanalizowania informacji posiadanych o tym kontrahencie i wyciągnięcia z nich odpowiednich wniosków. Ten sam stan istniał również w 2009 r., co wyłącza w ocenie sądu możliwość przypisania Skarżącej dobrej wiary w zakresie kontaktów z tymże podmiotem. D. S.r.o. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz powyższej firmy począwszy od 5 marca 2008 r., przy czym w większości przypadków faktury wystawiane były na kwoty powyżej 50.000 złotych. Począwszy od 18 marca 2008 r. Skarżąca wystawiała na rzecz D. S.r.o.co co najmniej dwie faktury dziennie, na kwoty przekraczającej 50.000 złotych każda. Już w pierwszym miesiącu współpracy łączna wartość faktur zamknęła się kwot 1.373.499,26 złotych. Faktury te opłacane były w całości gotówką. W 2009 r. na rzecz wskazanego kontrahenta wystawiane były dziennie dwie, trzy faktury na kwoty powyżej 60.000 złotych. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powołane faktury z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.s.d.g. winny być regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie, celem wprowadzenia powyższego przepisu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców ograniczenie możliwości uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, przeciwdziałanie zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy". W dniu 29 lutego 2008 r. średni kurs EURO wynosił 3.5204 złote, czyli płatność za pośrednictwem rachunku bankowego powinna być dokonywana poczynając od transakcji, których wartość przekraczała 52.806 złotych. W omawianym przepisie mowa jest o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 EURO. W ocenie sądu nie można jednak interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że w przypadku stałego świadczenia usług – co w praktyce miało miejsce w analizowanym przypadku – nie istnieje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość faktury nie przekraczała wskazanej wyżej kwoty, podczas gdy wartość faktur z danego dnia, a co więcej z danego miesiąca przekraczała wielokrotnie wskazaną kwotę. Tymczasem Skarżąca akceptowała przyjmowanie płatności wynikających z powyższych faktur w gotówce, pomimo, że nie powinien tego czynić z uwagi na treść art. 22 u.s.d.g., czyli nie przestrzegał bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo wskazać należy że w materiale dowodowym sprawy nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające, by Skarżąca zwróciła się do swojego kontrahenta z żądaniem dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego czy też by zażądał wyjaśnień, dlaczego płatności nie są dokonywane za pośrednictwem systemu bankowego. Skarżąca nie zaprzestała również świadczenia usług na rzecz D. S.r.o. pomimo że wiedziała, iż uczestnicząc w tych transakcjach narusza bezwzględnie obowiązujący przepis prawa. Skarżąca w toku postępowania wskazywała, że specyfiką prowadzonej przez niego działalności jest zasada cash and carry. Sąd nie neguje okoliczności, że Skarżąca mogła przyjąć taki rodzaj działania, jednak jako profesjonalista winna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wprowadzania zasad działalności niezgodnych z przepisami prawa. Wobec powyższego, w ocenie Sądu uznać należy, że również w transakcjach dokonywanych w 2009 r. z D. S.r.o. nie można przypisać Skarżącej dochowania należytej staranności z uwagi na fakt nie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa. M. S.r.o. Skarżąca współpracę z powyższym podmiotem rozpoczęła 3 marca 2008 r. W pierwszym tygodniu współpracy wystawionych zostało 10 faktur, z czego sześć na kwoty od 171.757 złotych do 534.953 złotych. Faktury te opłacone zostały przelewem bankowym. Pozostałe faktury, na kwoty około 52.000 – 53.000 złotych opłacane były gotówką, pozostałe faktury opłacane były gotówką, przy czym wartość miesięcznej sprzedaży już za marzec 2008 r. zamknęła się kwotą 3.250.949,95 złotych. Przez pierwsze półtora miesiąca współpracy Skarżąca wystawiała na rzecz tego kotrahenta co najmniej dwie faktury dziennie, z czego jedną w filii w K. drugą w filii w R., na każda na kwotę przekraczającą 50.000 złotych. Począwszy połowy kwietnia 2008 r. sprzedaż na dokonywana była w filii w Sosnowcu, przy czym zachowany został mechanizm wystawiania kilku faktur dziennie na kwoty około 50.000-52.000 złotych każda. Ten system fakturacji kontynuowany był również w 2009 r. Jak już wskazano przy analizowaniu transakcji i zachowania przez Skarżącą dobrej wiary w odniesieniu do transakcji z D. S.r.o., już ta okoliczność oznacza w ocenie sądu brak możliwości przypisania Skarżącej przymiotu dobrej wiary w zakresie transakcji z tym kontrahentem. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, jako osobę uprawnioną do odbioru w imieniu M. kart Skarżąca traktowała R. M., który także działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania D. S.r.o. Fakt dokonywania przez tę samą osobę czynności w imieniu dwóch różnych podmiotów, w powiązaniu z wysokością wpłat gotówkowych dokonywanych z tytułu odbioru kart pre paid powinien był wzbudzić wątpliwości Skarżącej. Jak jednak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie była zainteresowana wyjaśnieniem tych okoliczności A. S.r.o., W przypadku Spółki A. S.r.o., z którą Skarżąca współpracowała od listopada 2008 r. już pierwsza faktura wystawiona został na kwotę przekraczającą 15.000 EURO, jednak płatności przyjmowane były w gotówce. Stan ten utrzymywał się również w 2009 r., co oznacza, że również przy realizacji transakcji z tym podmiotem w 2009 r. Skarżąca naruszała bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. P. S.r.o. i P. Gmbh W odniesieniu do obu powołanych wyżej podmiotów, o niemożności przypisania Skarżącej dobrej wiary i należytej staranności świadczy w pierwszej kolejności akceptowanie przyjmowania płatności za transakcje z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W przypadku P. S.r.o. Skarżąca wystawiała jednego dnia faktury na łączną kwotę powyżej 120.000 złotych, przy miesięcznej wartości sprzedaży od przeszło dwóch milionów do przeszło trzech milionów złotych, Ten sam system fakturowania dotyczył P. GmbH, przy czym miesięczna wartość sprzedaży wynosiła od około 1.424.331 złotych do przeszło 2.600.000 złotych. Podkreślić należy, że ten sposób fakturowania w odniesieniu do powyższych podmiotów realizowany był już w 2008 r. Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie kilkakrotnie w lipcu i sierpniu 2008 P. Gmbh uregulował faktury za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie zmienia to jednak faktu, że współpraca pomiędzy Skarżącą a tym kontrahentem trwała od marca 2008 r., a fakt stałego naruszania przepisów prawa nie stanowił przeszkody w kontynuowaniu sprzedaży. Dodatkowo wskazać należy, że z dokumentów, którymi dysponowała Skarżąca wynikało, iż do reprezentowania P. Gmbh upoważnieniu byli członkowie zarządu, tymczasem do Skarżącej zgłosiła się osoba legitymująca się wyłącznie umową nabycia udziałów w kapitale zakładowym tejże Spółki, przy czym w umowie tej wprost wskazano, że Spółka została wykreślona z rejestru handlowego. Oczywiście, umowa zbycia udziałów i ewentualna decyzja nowego wspólnika mogły wstrzymać proces wykreślenia Spółki z rejestru, jednak Skarżąca przez cały okres współpracy, czyli aż do 8 maja 2009 r. nie zażądała wyjaśnienia powyższej kwestii ani też okazania odpowiednich dokumentów. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na okoliczność, że (jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z 1 kwietnia 2014 r. III SA/WA 2885/13) 13 czerwca 2008 r. Skarżąca uzyskała wiadomość o niezgodności nr VAT w odniesieniu m.in. do P. Gmbh. Uwzględniając fakt dokonywania płatności w gotówce, zgłoszenia się do Skarżącej w imieniu P. Gmbh osoby nie upoważnionej do reprezentowania Spółki, uzyskanie informacji o niezgodności nr VAT, uznać należy, że Skarżąca zaniechała przeanalizowania powyższych informacji i wyciągnięcia z nich wniosków. Sąd podkreśla w tym miejscu, że okoliczność, iż późniejsze weryfikacje nr VAT w odniesieniu do P. Gmbh nie wykazywały nieaktywności numeru VAT nie zwalniała Skarżącej z obowiązku wyjaśnienia kwestii uprawnień osoby, która się z nim kontaktowała w imieniu tego podmiotu jak również nie zwalniała z obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem systemu bankowego. W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżąca również w odniesieniu do powołanych wyżej kontrahentów zaniechała przeanalizowania zarówno okoliczności transakcji jak i przedstawionych jej dokumentów, co oznacza, że nie można uznać, by podjęła wszelkie niezbędne czynności mające na celu upewnienie się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. P. S.r.o., M. Ur. W odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów przeciwko przyjęciu dobrej wiary po stronie Skarżącej i przeciwko przyjęciu, że podjęła ona wszelkie czynności jakich można wymagać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia przestępstwa również przemawia fakt przyjmowania płatności w gotówce. W przypadki Spółki P. S.r.o. pierwsza sprzedaż kart pre-paidowych miała miejsce 1 października 2008 r., przy czym już tego dnia Skarżąca wystawiła trzy faktury na kwoty nieco poniżej równowartości w złotych polskich 15.000 EURO, każda, które uregulowane zostały gotówką. W 2009 r. miesięczna wartość faktur wystawianych na ten podmiot wyniosła od około 1.300.000 złotych do blisko 4.000.000 złotych . W przypadku M. U. Skarżąca wystawiała faktury regulowane gotówką, przy czym miesięczna wartość faktur wynosiła w 2009 r. od kilkuset tysięcy do przeszło miliona złotych miesięcznie. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w 2008 r. Skarżąca wystawiała na rzecz tego kontrahenta jedną fakturę dziennie, na kwotę nieco poniżej równowartości w złotych polskich 15.000 EURO, które to faktury regulowane były gotówką, przy czym miesięczna wartość faktur wynosiła od 7.65.727,75 złotych do 849.597,86 złotych. W ocenie sądu oznacza to, że już w ciągu pierwszych tygodni współpracy Skarżąca winna powziąć wątpliwość co do tego, czy działalność jej kontrahentów zgodna jest z prawem. M. K.f.t i L. K.f.t. Również w przypadku powołanych wyżej spółek Skarżąca wystawiała jedną fakturę dziennie na kwoty nieco poniżej i nieco powyżej równowartości 15.000 EURO, przy czym już w ciągu pierwszego tygodnia współpracy z oboma podmiotami (rozpoczętej 25 kwietnia 2008 r. ) wartość transakcji przekroczyła 200.000 złotych, W okresie od stycznia do marca 2009 r wartość faktur sprzedaży, opłaconych gotówką przez każdy z omawianych podmiotów wynosiła około 1.000.000 złotych, jedynie w kwietniu 2009 r. z uwagi na zaprzestanie współpracy wyniosła 210.826 złotych w odniesieniu do M. i 562.931,80 złotych w odniesieniu do L., przy czym wszystkie płatności regulowane były gotówką. Skarżąca nie zwróciła również uwagi na nieprawidłowości w treści pełnomocnictw udzielonych do reprezentowania obu podmiotów. W treści pełnomocnictwo udzielonego Panu R. do reprezentowania Spółki M. K.f.t. wskazano, że udziela go Pan A. P., podczas gdy Skarżący posiadał dokumenty rejestrowe Spółki z których wynikało, że do reprezentowania tego podmiotu uprawniony był wyłącznie Pan J. P.. W przypadku pełnomocnictwa upoważniającego Pana R. udzielonego przez Pana Pan A. P. działającego w imieniu L. K.f.t. wskazano, że upoważnia ono do reprezentowania Spółki M. K.f.t. W ocenie sądu sytuacja, w której ta sama osoba działa w imieniu dwóch różnych spółek, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez tę samą osobę, która dodatkowo nie jest uprawniona do działania w imieniu jednej z tych spółek powinna wzbudzić co najmniej wątpliwości i chęć ich wyjaśnienia. Tymczasem Skarżący poprzestała na przyjmowaniu od osób twierdzących, że działają w imieniu owych spółek znacznych kwot w gotówce, pomimo tego, że obowiązujące przepisy prawa nakładały na niego obowiązek dokonywania rozliczeń za pośrednictwem systemu bankowego. I. A. B.. W odniesieniu do firmy I. A. B. (jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z 1 kwietnia 2014 r. III SA/WA 2885/13) przez pierwsze dwa miesiące współpracy w 2008 r. Skarżąca wystawiała faktury na kwoty nie przekraczające 15.000 EURO, i akceptowała regulowanie ich w gotówce, pomimo że ich łączna wartość przekraczała kwotę 160.000 -200.000 złotych w każdym miesiącu. Począwszy od momentu, w którym jednostkowe faktury wystawiane były na kwoty powyżej 130.000 złotych, to jest od 13 października 2008 r. kontrahent Skarżącego rozpoczął regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Należy jednak mieć na względnie okoliczność, że 4 sierpnia 2008 r. Skarżąca uzyskała wiadomość z sytemu VIES; że dane tego kontrahenta są niezgodne, a mimo to podjęła z nim współpracę godząc się na wpłaty gotówkowe. W konsekwencji, okoliczność, że w 2009 r. kontrahent ten realizował płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie może być uznana za decydującą o przypisaniu Skarżącej dobrej wiary. Skarżąca zaniechała bowiem przeanalizowania dokumentów i informacji uzyskanych w 2008 r. Tymczasem przeprowadzenie tych czynności powinno było doprowadzić Skarżącą do zaprzestania współpracy a przynajmniej zażądania informacji i wyjaśnień (co nie zostało przeprowadzone). Wobec powyższego nie można uznać, by w 2009 r. Skarżąca mogła korzystać z przymiotu dobrej wiary w zakresie kontaktów z tymże kontrahentem. A. B. T. Pierwsze trzy faktury wystawione w okresie od 31 października do 13 listopada 2008 r. na kwoty nieco poniżej równowartości w złotych 15.000 EURO uregulowane zostały gotówką, kolejne na kwoty powyżej 100.000 złotych regulowane były już przelewami. Skarżąca posiada również dokumenty rejestrowe powołanego podmiotu. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy, jeszcze w dniu 22 kwietnia 2009 r. kontrahent ten sprawdzany był w systemie VIES i weryfikacja okazała się pozytywna. Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z 1 kwietnia 2014 r. III SA/WA 2885/13 powyższe okoliczności zdecydowały o uznaniu, że w stosunku do tego kontrahenta możliwe jest przypisanie Skarżącej przymiotu dobrej wiary. Jednak w styczniu 2009 r. Skarżąca wystawiła na rzecz analizowanego podmiotu sześć faktur na łączną kwotę 507.857 złotych, które to faktur uregulowane zostały gotówką. Fakt zmiany sposobu rozliczenia powinien był wzbudzić w ocenie sądu wątpliwości Skarżącej i skłonić ją do podjęcia prób wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, co jednak nie miało miejsca. W konsekwencji, nie można w ocenie sądu przypisać Skarżącej przymiotu dobrej wiary w zakresie transakcji dokonywanych z tymże podmiotem w 2009 r. B. S.r.o. W odniesieniu do wskazanej Spółki w wyroku dotyczącym 2008 r. uznano, że Skarżącej można przypisać przymiot dobrej wiary z uwagi na fakt wystawienia wyłącznie jednej faktury, w dniu 20 listopada 2008 r. na kwotę 54.446,20 złotych. Faktura ta przekraczała co prawda równowartość 15.000 EURO, jednak w ocenie sądu była to transakcja incydentalna, a Skarżąca dysponowała zarówno dokumentami rejestrowymi jak i potwierdzeniami rejestracji tejże firm w systemie VIES. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie można było podzielić poglądu DIS o nie występowaniu po stronie Skarżącej w odniesieniu do tegoż podmiotów przymiotu dobrej wiary i zaniechaniu podjęcia czynność zmierzających do upewnienia się, że transakcje te nie są powiązane z przestępstwem. Jednak w 2009 r. sytuacja uległa zmianie. W marcu 2009 r. Skarżąca wystawiła siedem faktur na kwoty stanowiące równowartość około 15.000 EURO, które uregulowane zostały gotówką i, podobnie jak w przypadku innych, opisanych wyżej podmiotów, zaniechała wyjaśnienia przyczyn dlaczego płatności dokonywane są w tej formie, czyli zaakceptowała naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych organów co do braku zachowania dobrej wiary w odniesieniu do następujących podmiotów. B. W odniesieniu do firmy B. zwrócić należy uwagę, że w 2008 roku Skarżąca przeprowadziła z tym kontrahentem 14 transakcji. Pierwszych sześć faktur uregulowanych, wystawionych w październiku 2008 r. uregulowanych zostało w gotówce, jednak następne 4 faktury, wystawione na kwoty powyżej równowartości w złotych polskich 31 października, 6, 13 i 26 listopada 2008 r. uregulowane zostało przelewami. W formie gotówkowej uregulowano fakturę z 7 listopada 2008 r., na kwotę 8.640 złotych a następnie dwie faktury z 17 i 18 grudnia 2008 r. na kwoty odpowiednio 15.360 złotych oraz 51. 439,90 złotych. Jak wynika z przywołanego wyżej wyroku z 1 kwietnia 2014 r. wydanego w sprawie III SA/WA 2884/13 ten sposób działania mógł sprawiać wrażenie, że firma B. działa zgodnie z prawem, w tym uwiarygadnia swoją działalność z uwagi na dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W 2009 r. faktury wystawione na rzecz B. regulowane były zarówno za pośrednictwem systemu bankowego jak i gotówką, co pozwala na podtrzymanie w tym zakresie stanowiska wyrażonego w odniesieniu do tegoż podmiotu w wyroku w sprawie III SA/WA 2884/13, czyli na uznanie, że w zakresie transakcji z firmą B. Skarżąca zachowała dobrą wiarę. E. W odniesieniu do tego podmiotu zwrócić należy uwagę, że wszystkie płatności regulowane były przelewami bankowymi. Z uwagi na brak innych zastrzeżeń, czy to dotyczących dokumentacji, czy to pełnomocnictw, uznać należy, że nie można odmówić Skarżącej dobrej wiary w zakresie transakcji realizowanych z tym podmiotem. Wobec powyższego sąd rozpoznający sprawę uznaje zarzuty podniesione w punkcie 3 skargi za częściowo uzasadnione, to jest nie podziela stanowiska DIS, że w przypadku transakcji z firmami E. i B. S.r.o. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach sprawy w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa. W przypadku pozostałych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. H. "A.", "A." s.r.o., "D." s.r.o., "L." Kft,. "M." s.r.o., "M." Kft, "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., A. B. "T.", M. U., "B." s.r.o., "I." A. B. podzielić należy stanowisko DIS, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy czym niedochowanie owej staranności sprowadza się do zaniechania przeanalizowania znanych Skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji to jest : a. faktu, że w odniesieniu do części podmiotów Skarżąca już w 2008 r. uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych, b. akceptowaniu dokonywania płatności za świadczone usługi w gotówce, podczas gdy obowiązujące przepisy nakładały na Skarżącą obowiązek przyjmowania zapłaty w gotówce, przy czym, jak już wyżej wskazano ratio legis wprowadzenia powyższego przepisu było właśnie zapobieżenie działalności przestępcze, c. pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paidowe, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot, d. nie reagowaniu na sytuację, dwie różne osoby podpisują się jako M. W., f. pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. Gmbh), g. zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty, h. nie zauważeniu omyłek w treści przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych. W ocenie sądu z obowiązku przeanalizowania i dokonania oceny powyższych okoliczności nie zwalniał Skarżącej fakt uzyskiwania dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych czy też uzyskanie informacji z systemu VIES, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT: Przywołane wyżej okoliczności powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości Skarżącej, jednak jak wynika z akt postępowania, nie podjęła ona żadnych czynności mających na celu ich sprawdzenie. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie przeanalizowanie okoliczności transakcji i zgromadzonej w jej ramach dokumentacji nie może być traktowane jako nałożenie na Skarżącą obowiązku dokonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji organu podatkowego. Czynności te nie wymagały posiadania specjalnych uprawnień czy też wiedzy, zwracania się do zagranicznych organów podatkowych czy też badania potencjału gospodarczego kontrahentów. Wystarczające było zwrócenie uwagi na fakt dokonywania wpłat gotówkowych w kwocie kilkuset tysięcy dziennie i to prawie codziennie przez te same osoby, sprawdzenie treści pełnomocnictw, zwrócenie uwagi na to, czy w imieniu danej firmy zgłasza się osoba figurująca jako uprawniona w aktualnych dokumentach rejestrowych. Uwzględnić należało również informacje o negatywnej weryfikacji w systemie VIES. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z akt sprawy, w Skarżącej spółce obowiązywały określone w sposób pisemny procedury postępowania np. w przypadku dokonywani sprzedaży kredytowej, Oznacza to, że Zarząd Spółki liczył się z możliwością pojawienia się określonych zagrożeń dla Skarżącej w tym zakresie i dążył do ich wyeliminowania. Tymczasem, w przypadku świadczenia usług, na rzecz kontrahentów zagranicznych, co wiązało się z przeniesieniem obowiązku podatkowego na rzecz powyższych kontrahentów, Zarząd Spółki nie zadbał o wprowadzenie odpowiednich pisemnych procedur, które pozwalałyby na wychwycenie opisanych powyżej nieprawidłowości i odpowiednie zareagowanie na nie. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z zeznań K. S. po stronie Skarżącej pojawiały się wątpliwości co do zgodności z prawem realizowania sprzedaży gotówkowej, przy czym uznano, że dla ominięcie zastosowania obowiązujących przepisów wystarczające jest wystawianie faktur na kwoty nie przekraczające równowartości 15.000 EURO dziennie w ramach kilku różnych miejsc sprzedaży kart. Sąd wskazuje dodatkowo, że przywoływany przez Skarżącą fragment zeznań Pani M. S., z którego wynika, że dokumentacja przekazywana była do działu księgowości nie świadczy, wbrew stanowisku Skarżącej, by dokumentacja ta w dziale księgowości podlegała jakiejkolwiek analizie. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgłaszając liczne wnioski dowodowe Skarżąca nie wskazała ani jednej osoby, która mogłaby zostać przesłuchana na okoliczność przeprowadzania analizy dokumentów nadsyłanych do działu księgowości. Wyjaśnić należy również w tym miejscu, że kwestionowane przez Skarżącą zeznania Pana P. Z. nie były w ocenie sądu decydujące dla ustalenia, w jakich przypadkach nie można Skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary a w jakich jest to możliwe. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w jego ocenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne dopuszczenie i przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wskazanych w pismach Skarżącej składanych w toku postępowania odwoławczego na okoliczność czy osoby te miały wiedzę o występowaniu nieprawidłowości w umowach zawieranych z podmiotami zagranicznymi. Sąd podziela przywoływane przez Skarżącą stanowisko wyrażane w doktrynie prawa cywilnego, zgodnie z którym w przypadku osób prawnych stan ich świadomości czy wiedzy badać należy uwzględniając stan świadomości i wiedzy osób sprawujących funkcję organów. Jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie, czy członkowie zarządu Skarżącej mieli wiedzę o nieprawidłowościach w zakresie usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych nie było okolicznością prawnie istotną. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że do obowiązków zarządu należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie wobec osób trzecich. Oznacza to, że zadaniem członka zarządu jest zorganizowanie spółki w taki sposób, by funkcjonowała ona zgodnie z prawem i by jej interesy były w odpowiedni sposób chronione. Wobec powyższego, okoliczność, że osoby pełniące funkcje zarządu jak również osoby sprawujące kierownicze stanowiska w Skarżącej nie wiedziały o nieprawidłowościach w zakresie umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami zagranicznymi świadczy co najmniej o lekkomyślności w sprawowaniu powierzonych im funkcji. Sąd zdaje sobie sprawę z rozmiarów działalności Skarżącej, jak również z faktu, że trudno jest wymagać, by prezes jej Zarządu znał przebieg każdej transakcji, jednak zadaniem prezesa Zarządu było opracowanie i wdrożenie procedur które umożliwiają przestrzeganie prawa i chronią interesy spółki. Jak wynika z akt sprawy, z konieczności wdrażania takich odpowiednich procedur kierownictwo Skarżącej zdawało sobie sprawę, o czym świadczą przywołane już wyżej procedury postępowania w sprawie sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Również, jak wynika z akt sprawy, zarząd Skarżącej wiedział, że należy dyscyplinować pracowników, którzy zgodzą się na udzielenie kredytu kupieckiego i nie powiadomią zarządu o braku spłaty takiego kredytu w odpowiednim terminie. Z akt sprawy wynika natomiast, że zarząd Spółki nie wdrożył odpowiednich procedur, które zapobiegałyby przyjmowaniu płatności w gotówce wbrew obowiązującym przepisom prawa czy prowadziłyby do weryfikacji dokumentów i okoliczności dotyczących zawieranych transakcji. W tej sytuacji okoliczność, że zarząd nie wiedział o nieprawidłowościach w zakresie kontaktów z podmiotami zagranicznymi nie może stanowić okoliczności uzasadniającej uznanie, że Skarżąca podjęła wszystkie czynności jakich można było od niej oczekiwać, celem ustalenia, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa. Natomiast kwestia, czy owo zaniechanie wdrożenia odpowiednich procedur było wynikiem niedbalstwa lub lekkomyślności czy też było wynikiem świadomego działania zarządu Spółki pozostaje poza kognicją organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Również sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania powyższej okoliczności. Wobec powyższego sąd zarzut podniesiony w punkcie 5 skargi uznaje za nieuzasadniony. Skarżąca w piśmie procesowym podnosiła, że nawet w przypadku uznania, że faktycznymi nabywcami kart były podmioty polskie, to i tak, uwzględniając fakt, że podmioty te dokonywały dalszej odsprzedaży kart, a więc obiektywnie działały w charakterze podatników, to podatek VAT na transakcji pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami byłby z punktu widzenia Skarbu Państwa neutralny. Sąd tak powyższego stanowiska nie podziela. Oczywiste jest, że podatek VAT co do zasady ma obciążań finalnego konsumenta (nabywcę danego towaru czy usługi). Jednak dla zapewnienia realizacji powyższej zasady ustawodawca wprowadził mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony na kolejnych etapach dostawy towarów lub świadczenia usług. U.p.t.u. nie przewiduje natomiast (sugerowanej przez Skarżącą) zasady, że podatek naliczany jest wyłącznie przez podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz konsumenta końcowego. Sąd podziela wyrażony w uzasadnieniu skargo pogląd, że ciężar dowodu odnośnie wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy, w ocenie sądu organ zrealizował powyższy obowiązek wyjaśniając w zaskarżonej decyzji, z jakich powodów w jego ocenie nie jest możliwe przypisanie Skarżącej dobrej wiary. Sąd, jak już wyżej wskazano, w znacznej części stanowisko organu w tym zakresie podzielił. Wskazać w tym miejscu należy że w tym zakresie, w którym sąd poglądów organu nie podzielił, nie można uznać, że organ przerzucił ciężar wykazania dobrej wiary na Skarżącego, ale że wadliwe ocenił zebrany materiał dowodowy, Sąd nie uznaje również za uzasadnione zarzutów objętych punktem 4 skargi. Skarżąca stawiając powyższy zarzut pomija okoliczność, że w protokole kontroli od lipca do września 2007 r. podniesiony został zarzut naruszenia przez Skarżącą art. 22 ust. 1 u.s.d.g., a w kolejnym protokole, dotyczącym okresu za okres od stycznia 2007 r, do lutego 2008 r., doręczonym 3 czerwca 2008 r. wskazano na kolejne nieprawidłowości. Podzielenie ustaleń faktycznych co do rzeczywistych odbiorców kart pre-paid jak również co do braku możliwości przypisania Skarżącej dobrej wiary i zachowania należytej staranności w zakresie opisanych wyżej transakcji skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro kontrahentami Skarżącej były podmioty polskie, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa, to brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym 2008 r. W konsekwencji organ postąpił prawidłowo uznając, że opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wyjaśnia również, że jak już wyżej wskazano wbrew stanowisku Skarżącej organ nie wymagał od niej zachowania szczególnej staranności. Sąd nie podziela poglądu organu, co do konieczności badania potencjału gospodarczego kontrahenta zagranicznego czy też weryfikowania czy rzeczywiście ma siedzibę we wskazanym miejscu. Jednak jak już wyżej wskazano, wystarczające dla upewnienia się, czy Skarżąca nie uczestniczy w transakcjach mających na celu przestępstwo, było przeanalizowanie gromadzonych dokumentów i okoliczności transakcji, czego nie można uznać za wymóg zachowania szczególnej staranności czy też podjęcia czynności właściwych wyłącznie dla organów podatkowych. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych co do zachowania przez Skarżącą dobrej wiary i należytej staranności w zakresie transakcji z E. i B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko sądu w powyższym zakresie. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.