III SA/Wa 2890/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) za prawidłowe w zakresie uznania wypłaconej premii pieniężnej za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę, natomiast za nieprawidłowe w zakresie: - uznania wypłaconej premii pieniężnej jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT wystawionej przez odbiorcę, - dokumentowania wypłaconej premii pieniężnej notą kredytową wystawioną przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawioną przez odbiorcę. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją elementów wyposażenia kuchennego i sanitariatów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary różnym podmiotom (sieci handlowe, indywidualne punkty sprzedaży, dalej: “odbiorcy"), którzy dokonują odsprzedaży towarów klientom indywidualnym i instytucjonalnym. Spółka zawiera umowy handlowe z odbiorcami, w których przyznaje odbiorcom określoną wartość pieniężną (premia pieniężna). Premia pieniężna jest należna tylko w przypadku dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej - Zasadach Premiowania Odbiorcy. Rozliczenie z tytułu premii pieniężnej następuje poprzez jej wypłatę lub w drodze potrącenia ( kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i odbiorców. Zgodnie z treścią umowy handlowej, jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym. Uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wartość tej premii ( wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie) zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu przez klienta w określonym umową czasie ( miesiąc, kwartał, rok). Zgodnie ze stosowaną nomenklaturą w niektórych umowach handlowych, jako tytuł do premii pieniężnej wskazana jest usługa intensyfikacji sprzedaży. Niezależnie od przyjętej nomenklatury, Spółka w ramach intensyfikacji sprzedaży nie uzyskuje żadnego świadczenia, jak również nie posiada jakichkolwiek dowodów, że odbiorcy podejmowali działania faktyczne w ramach intensyfikacji sprzedaży. Wypłata premii pieniężnej dokonywana jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez odbiorców, z opisem usługi - Intensyfikacja Sprzedaży. Za wartość netto ww. faktury odbiorcy przyjmują kwotę premii pieniężnej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Spółka na mocy dodatkowych porozumień ustnych lub pisemnych zawieranych z odbiorcami zleca odbiorcom wykonanie na rzecz Spółki usług związanych m.in. z promocją towarów Spółki, reklamą i marketingiem. Rozliczenia z tytułu tych usług następują niezależnie od rozliczeń z tytułu premii pieniężnej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. czy wypłata premii pieniężnej stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% oraz winna być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę? 2. czy wypłata premii pieniężnej powinna być traktowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ? 3. czy faktura VAT dokumentująca wypłatę premii wystawiona przez odbiorców daje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze ? 4. czy wypłata premii pieniężnej może być dokumentowana notą kredytową (uznaniową) wystawianą przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez odbiorcę ? W przypadku uznania przez organ, że wypłata premii pieniężnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka postawiła dodatkowe pytania: 5. czy wypłata premii pieniężnej może być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę ? 6. czy faktura VAT wystawiona przez odbiorców daje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wykazany na fakturze VAT? 7. czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT po dniu 1 stycznia 2008 roku? Zdaniem Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o VAT wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem wypłaconym odbiorcom za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopóki odbiorcy nie wykonują na rzecz Spółki żadnych czynności faktycznych, a wypłata premii pieniężnej uzależniona jest tylko i wyłącznie od dokonywania przez odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towarów o określonej wartości, to według Spółki nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez odbiorców usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie ma zatem podstaw do tego, aby wypłata premii pieniężnej była dokumentowana przez odbiorcę fakturą VAT. Spółka utrzymywała, że wypłata premii pieniężnej nie jest rabatem (bonifikatą, opustem, skontem) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też Spółka nie powinna obniżać obrotu ( podstawy opodatkowania) z tytułu dokonanych na rzecz odbiorców dostaw towarów o wartość wypłaconych premii pieniężnych. Spółka nie ma również obowiązku wystawienia faktury korygującej wartość dokonanych dostaw towarów o wysokość wypłaconych premii pieniężnych. Podkreśliła, że intencją stron była wypłata premii pieniężnej, która z założenia jest zupełnie odmienną instytucją prawną od rabatu. Udzielenie rabatu polega na tym, że sprzedawca decyduje się obniżyć cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, de facto polega na matematycznym zmniejszeniu ceny. Wypłata premii polega natomiast na tym, że sprzedawca w zamian za zakup określonej ilości towarów decyduje się "nagrodzić" kupującego, udzielając mu swoistej nagrody. Nagroda ta może polegać na wypłaceniu pieniędzy, ale może również zostać wypłacona w formie rzeczowej, np. przekazanie określonej ilości produktów. Według Spółki o braku możliwości zakwalifikowania premii jako rabatu świadczy fakt, że uzyskanie premii przez odbiorców jest oderwane od konkretnego zakupu towarów. Uzyskanie premii jest bowiem uzależnione wyłącznie od osiągnięcia przez odbiorców określonego poziomu zakupów. W takim zaś przypadku wypłacanej premii nie można powiązać z konkretną dostawą towarów, gdyż premia wypłacana jest na skutek osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Prawidłowości swojego stanowiska Spółka upatrywała w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/2006. Powołując sie na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka uznała, że ponieważ w opisanym stanie faktycznym uregulowała ona swoje zobowiązania z tytułu premii pieniężnej, to może odliczyć podatek VAT wynikający z wystawionych przez odbiorców faktur VAT. Zdaniem Spółki wystarczające jest udokumentowanie wypłaty premii pieniężnej notą kredytową (uznaniową) wystawioną przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawioną przez odbiorców. Nie jest w tym zakresie konieczne wystawianie przez odbiorców faktury VAT. Skoro bowiem premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez odbiorców na rzecz Spółki, to nie ma podstaw do dokumentowania wypłaty premii fakturą VAT. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia treść art. 106 ustawy o VAT. W dniu [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w przedmiotowej sprawie cztery interpretacje indywidualne : - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe; - w zakresie podstawy opodatkowania przy wypłacanych premiach pieniężnych, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe; - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wypłatę premii pieniężnej, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe; - w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Interpretacje były przedmiotem skarg wniesionych przez Spółkę. Wyrokami z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08, III SA/Wa 1194/08, III SA/Wa 1195/08 oraz III SA/Wa 1196/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie Minister Finansów wadliwie zakwalifikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako mieszczący się w dyspozycjach art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nieprawidłowo uznał, że zrealizowanie przez odbiorców określonej wielkości obrotu z tytułu zakupu wyrobów Spółki jest usługą na jej rzecz, w sytuacji, gdy nie uzyskuje ona od nabywców żadnego świadczenia oraz że wypłata premii pieniężnych nie może zostać udokumentowana notami księgowymi. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce świadczenie usług. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Ponadto Sąd uznał za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 dalej jako: "O.p.") zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu obowiązujący od 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Ww. wyroki były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 306/09, I FSK 307/09, I FSK 308/09 oraz I FSK 309/09 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, iż usługa jest świadczeniem niebędącym dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tego sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności, a to z kolei stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z dnia [...] lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pierwszego pytania, natomiast w zakresie pytania 2, 3, 4– za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dokonywanie zakupów towarów przez odbiorców w odpowiedniej wielkości, w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - obowiązywało do dnia 1 grudnia 2008 r., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku"). Organ uznał, że we wniosku Spółka wskazała, iż wypłaca odbiorcom premie pieniężne po spełnieniu przez nich określonych warunków. Z zawartych umów wynika kiedy i w jakich okolicznościach kwota pieniędzy przysługuje odbiorcy. Zdaniem organu, skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony pułap obrotów to znaczy, że analizuje ona wystawiane przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego Odbiorcy. Oznacza to, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielony rabat. Dlatego, jeśli istnieje możliwość powiązania przedmiotowych premii z konkretnymi fakturami (dostawami) winny być one traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. i po tej dacie) ustawy o VAT i stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez odbiorców, dokumentujące wysokość otrzymanej premii pieniężnej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, ponieważ wystawca faktury nie świadczy usług na rzecz dostawcy towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez odbiorców. Organ stanął na stanowisku, że rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku. Wyjaśnił, że z dniem 1 grudnia 2008 r. ww. rozporządzenie zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Kwestie uregulowane w § 16 rozporządzenia reguluje obecnie § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Organ uznał, iż z uwagi na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, odpowiedź na pozostałe pytania stała się bezprzedmiotowa. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 11 października 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku oraz art. 14c § 1 i §2 i art. 121 O.p. i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej: “p.p.s.a."). Zdaniem Skarżącej wypłata kontrahentom premii pieniężnej nie jest rabatem (bonifikatą, opustem, skontem) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, dlatego też Spółka nie powinna obniżać obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu dokonanych na rzecz kontrahentów dostaw towarów o wartość premii pieniężnych. Spółka nie ma również obowiązku wystawienia faktury korygującej wartość dokonanych dostaw towarów o wysokość wypłaconych premii pieniężnych. W tym zakresie Spółka powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko organu Skarżąca uznała za niezrozumiałe, ponieważ w poprzednio wydanej interpretacji uchylonej wyrokiem Sądu, organ stwierdził, że wypłacane przez nią premie nie mogą być uznane za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy swoje stanowisko oparł na przepisie § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku pomimo jego uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. Ponieważ Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego wnioskowała również o kwalifikację prawnopodatkową zdarzenia przyszłego, powyższe działanie organu uznać należy za nieprawidłowe. Według Skarżącej interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż dokonano w niej błędnej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej, a poza tym przyjęto stan faktyczny odmienny niż podany we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca podała, że wypłacanej premii nie można powiązać z konkretną dostawą towarów, natomiast organ stwierdził, że Skarżąca jest w stanie ustalić których faktur dotyczy udzielony rabat. Ponadto uzasadnienie interpretacji jest niekompletne, ponieważ nie wynika z niego które faktury i w jakiej wysokości korygować. Skarżąca utrzymywała, że organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu stanowiska sądów administracyjnych, a zwłaszcza stanowiska wyrażonego w przywołanym we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., wskazującego w sposób wyraźny na obojętność wypłaty premii pieniężnych na gruncie podatku VAT. Uzasadniając naruszenie art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, że elementem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1196/08 (utrzymanego w mocy prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) jest stwierdzenie, iż: "wypłata premii pieniężnej mogła być dokumentowana w sposób księgowy, poprzez wystawianie stosownych not". Zatem organ w sposób rażący dokonał własnej kwalifikacji prawnopodatkowej sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w treści wskazanego wyroku w sprawie, co jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Uznał, że w zaskarżonej interpretacji zastosował się do wszelkich wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroków WSA oraz NSA i zmienił swoje błędnie przyjęte stanowisko w zakresie, w jakim wskazały sądy m.in. w zakresie kwalifikacji stanu faktycznego jako mieszczącego się w dyspozycji art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko w niej wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08, III SA/Wa 1194/08, III SA/Wa 1195/08, III SA/Wa 1196/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 306/09, I FSK 307/09, I FSK 308/09, I FSK 309/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z kolei w myśl postanowień art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mocą art. 193 p.p.s.a. działanie tego przepisu obejmuje również organy podatkowe. Rozpoznając po raz pierwszy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej na jego bazie wydał cztery interpretacje, zaś ponownie go rozpoznając wydał jedną interpretację, ponieważ w wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt 1194/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie kilku interpretacji może nastręczać pewne problemy z uwagi na wzajemne przenikanie się kwestii w nich poruszanych. Celem weryfikacji w zakresie dostosowania się organu podatkowego do stanowiska i oceny prawnej zawartych w ww. wyrokach zestawić należy stanowisko Sądów i organu w poszczególnych kwestiach. I tak, w wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08, którym uchylona została zaskarżona interpretacja dotycząca zakwalifikowania wypłaty premii pieniężnej jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% i obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi i w konsekwencji jej otrzymanie przez odbiorców nie musi być dokumentowane fakturą VAT. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej przywołanych wyrokach potwierdził prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uwzględnił stanowisko Sądów obu instancji uznając, iż stanowisko Skarżącej wyrażone w tym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. W wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1194/08, którym uchylona została zaskarżona interpretacja dotycząca kwalifikacji premii pieniężnej jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do stanowiska organu wyrażonego w tej interpretacji i stwierdził, że konkluzja organu, iż premia nie jest rabatem jest prawidłowa. W obecnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne powinny być traktowane jako rabat, ponieważ jest ona w stanie ustalić jakich faktur dotyczy udzielony rabat. Stanowisko organu nie uwzględnia więc oceny prawnej dokonanej przez Sąd w ww. wyroku, narusza zatem art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, iż wypłacana przez Skarżącą premia pieniężna nie jest rabatem, wobec tego organ podatkowy nie mógł dokonać kwalifikacji prawnej owej premii wbrew ocenie prawnej Sądu. Poza tym słusznie Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym sprawy podała, iż uzyskanie premii przez odbiorców jest oderwane od konkretnego zakupu towarów, co oznacza, iż nie można jej powiązać z konkretną dostawą towarów. Organ podatkowy dokonał więc zmiany elementu stanu faktycznego, przyjmując odmiennie niż podano we wniosku, iż Skarżąca może przyporządkować daną kwotę do konkretnej faktury. Tymczasem postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). Tylko w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez samego podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (14c O.p.). Organ ten nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji, co oznacza, że nie może go podważać, ustalać, ani zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje mu bowiem w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia organ podatkowy w tym postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustalenia istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji). Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, iż organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonał subsumcji do normy prawnej innego stanu faktycznego niż podany we wniosku o wydanie interpretacji. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, zaprezentowana przez organ podatkowy w omawianym zakresie logika rozumowania jest błędna. Organ uznał, że skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony pułap obrotów to znaczy, że analizuje ona wystawiane przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego odbiorcy i tym samym jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielony rabat. Nie zauważył przy tym, iż ustalenie, czy kontrahent osiągnął uzgodniony w umowie o wypłatę premii pieniężnej pułap obrotów nie jest tożsamym z możliwością przyporządkowania konkretnej kwoty do konkretnej dostawy (usługi). Sama możliwość obliczenia ogólnej kwoty obrotów nie przekłada się na możliwość przyporządkowania cząstkowej kwoty składającej się na ogólną kwotę wypłacanej premii do poszczególnej dostawy (usługi). Organ prawidłowo stwierdził, że rabat jest to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi wyrażona kwotowo lub procentowo, ale pominął, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie podała, by ustalała zniżkę dla określonego towaru lub usługi. Skarżąca konsekwentnie podawała, że kwota premii (jej uzyskanie) uzależniona jest od wysokości poziomu sprzedaży dokonanej przez odbiorców, czyli nie wiązała premii z konkretną jednostkową dostawą lub usługą. Reasumując, stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji wypłacanej przez Skarżącą premii pieniężnej, w okolicznościach i na warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, jako rabat. Premia ta nie jest usługą, jak przyjęto w ww. wyrokach, nie jest też rabatem. Dokonując ponownej oceny tej kwestii organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. W kolejnym wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/08, którym uchylona została zaskarżona interpretacja dotycząca prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wypłatę premii wystawionej przez odbiorców Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwa była konkluzja prawna Ministra Finansów o zastosowaniu rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez odbiorców i opłaconych przez Spółkę w ramach dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten z swojej bowiem istoty dotyczy sytuacji nabywania towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Skoro natomiast w stanie faktycznym wystawione faktury dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu, to mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. obowiązujące do końca 2007 r., czyli w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, należało w ramach tego przepisu ocenić stanowisko wnioskodawcy, które na nim było oparte. Tymczasem wychodząc z wadliwej kwalifikacji podatkowej premii pieniężnej Minister Finansów takiej oceny w ogóle nie dokonał, przyjmując wadliwie, że przepis ten nie odnosi się do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku. Z powyższego wynika, że Sąd stwierdził, iż dokonywane przez Skarżącą czynności, a cały czas chodzi o wypłatę premii pieniężnej, nie podlegają opodatkowaniu, wobec tego organ nie był uprawniony do wyrażenia w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego niż wyrażone przez Sąd. Stwierdzenie zatem organu, iż wypłata premii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako rabat narusza art. 153 p.p.s.a. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, iż Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez odbiorców, dokumentujących wysokość otrzymanej premii pieniężnej. Regulujący tę kwestię art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Z treści tego przepisu Skarżąca wywodzi, rozumując a contrario, że skoro otrzymała ona fakturę dokumentującą czynność niepodlegającą opodatkowaniu i kwota wykazana w fakturze została uregulowana, to mogła ona odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest błędne. Przede wszystkim w przypadku przepisów prawa podatkowego rozumowanie a contrario lub per analogiam jest w dużym stopniu ograniczone, a to przez wzgląd na specyfikę tego prawa. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać wprost z przepisów prawa. Poza tym trzeba mieć na uwadze, by stosując tego typu rozumowanie nie wypaczyć istoty (filozofii) danego podatku. Dokonując interpretacji powyżej zacytowanego przepisu trzeba mieć na uwadze, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Poza tym, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie istnieje podatek naliczony który mógłby podlegać odliczeniu. Wykazana na fakturze kwota nie ma bowiem w istocie charakteru podatku naliczonego. Przyjąć zatem należy, pomimo mogącej budzić wątpliwości regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., mając na uwadze pozostałe przepisy ustawy o VAT oraz istotę podatku od towarów i usług, iż w przypadku wystawienia faktury wykazującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT. Wątpliwości nie budzi treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Z przepisu tego wprost wynika bezwarunkowy zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z podatku, wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. W ostatnim z wcześniej wskazanych wyroków, tj. wyroku z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1196/08, którym uchylona została zaskarżona interpretacja dotycząca sposobu dokumentowania wypłaty premii pieniężnej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwie Minister Finansów uznał, iż otrzymanie przez odbiorców premii pieniężnej powinno być udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy podatku VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży (...). Pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 1 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się także "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Skoro tego rodzaju usług w stanie faktycznym sprawy nie było, to tym samym dyspozycja wskazanego przepisu nie mogła znaleźć zastosowania, odmiennie niż przyjął organ wydający interpretację. Tym samym wypłata premii pieniężnej mogła być dokumentowana w sposób księgowy, poprzez wystawianie stosownych not. W obecnie zaskarżonej interpretacji organ uznał, że Skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej, ponieważ wypłacaną przez nią premię należy traktować jako rabat. Zauważyć należy, że nietrafnie Skarżąca podnosi, iż organ powołał przepisy rozporządzenia już nieobowiązującego. Wskazał bowiem na treść § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku i wyjaśnił, że z dniem 1 grudnia 2008 r. ww. rozporządzenie zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz że kwestie uregulowane w § 16 rozporządzenia reguluje obecnie § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Stanowisko organu zawarte w omawianym zakresie jest następstwem dokonania błędnej kwalifikacji wypłacanych przez Skarżącą premii jako rabatu oraz zignorowaniem oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach. Wypowiadając się więc w tej kwestii organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, iż owa premia nie jest rabatem. Podkreślić należy, że wydanie interpretacji należy do organu, Sąd zaś poddaje kontroli stanowisko organu zawarte w interpretacji. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Wyjaśnić też trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że Skarżąca wnosiła o uchylenie jej w części w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a to z tego względu, że stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1.p.s.a. takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.