III SA/Wa 2893/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 23 § 1 pkt 1), art. 23 § 4, art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Pana M. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) z [...].12.2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 426.014,00 zl w miejsce wykazanego zobowiązania w wysokości 35.788,50 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 434.974 złotych. Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...].06.2009 r. doręczonym w dniu 15.06.2009 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 01.06.2009 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14.08.2009 r. Następnie postanowieniem z [...].10.2009 r. doręczonym 22.10.2009 r. zmieniono zakres kontroli, tj. w miejsce dotychczasowego brzmienia wpisano: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a także źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącego na podstawie oświadczenia z dnia 21.09.2009 r. Na podstawie poczynionych ustaleń DUKS decyzją z [...].02.2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 449.606,60 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając że decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważył, że w przypadku trudności w ścisłym ich określeniu organ powinien skorzystać z możliwości jaką daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i przejść z metody remanentowej określenia dochodu na metodę oszacowania. DIS po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie przesłanki zawartej w art. 233 § 2 O.p. i decyzją z 16.07.2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym DUKS uzupełnił materiał dowodowy oraz ponownie rozpatrzył sprawę. Uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, co następuje: W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. Skarżący wykazał wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z tytułu najmu nieruchomości. DUKS ustalił również, że Skarżący w 2003 r. dokonał szeregu transakcji zakupu nieruchomości, udokumentowanych aktami notarialnymi. Powyższe czynności z uwagi na ciągły i zorganizowany charakter w ocenie DUKS stanowią niezgłoszoną działalność gospodarczą. Natomiast Skarżący nie deklarował przychodów ze sprzedaży nieruchomości i osiągania z takiej sprzedaży dochodów oraz nie składał oświadczeń, że dochód ze sprzedanych w 2003 r. nieruchomości przeznacza na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stosownie do wymogów określonych w art. 28 ust. 2a tejże ustawy. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zbycie nieruchomości - działek, następowało w czasie krótszym niż rok, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie i zarazem w okresie krótszym niż pięć lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie. Ustalony przebieg transakcji zakupu i sprzedaży oraz ilość zawartych transakcji w ocenie organu kontrolnego wskazuje na zamiar uzyskiwania przez Skarżącego stałych dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wskazał, że z uwagi na dokonywanie przez Skarżącego wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, podejmowane działania towarzyszące tym transakcjom, które cechowało: aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami a także fakt, iż dochody uzyskiwane z tego obrotu stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych wydatków uznano, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie handlu nieruchomościami. DUKS ustalił kwotę uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 1.288.005,00 zł, odpowiadającej sumie kwot wynikających z umów sprzedaży nieruchomości w 2003 r. DUSK uwzględniając fakt, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi ponoszone wydatki (oprócz aktów notarialnych) na podstawie art. 23 § 4 O.p. przyjął najkorzystniejszą dla Skarżącego metodę oszacowania. Jako koszty uzyskania przychodu z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej przyjęto wydatki ustalone na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego oraz wszystkie koszty wskazane przez Skarżącego. Koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ustalono na podstawie wartości nieruchomości ujętych w oświadczeniach majątkowych na dzień 01.01.2003 r. (k. 193) i 31.12.2003 r. (k. 194) oraz przedłożonych w tym zakresie akty notarialne dokumentujące ich zakup, a także uwzględniając złożone przez Skarżącego zastrzeżenia do protokołu (k.546-549). W konsekwencji, DUKS zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie: 312.440,15 zl, Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie : - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie źródła przychodów, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. DIS opisaną na wstępie decyzją uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 434.974 złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w odniesieniu do Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu w związku z faktem, że postanowieniem z 8.12.2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) zwanej dalej "k.k.s." w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., tj. uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie co najmniej 400.073,20 zl wskutek nieopodatkowania ujawnionych 51 transakcji sprzedaży nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi. DIS podzielił w całości ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że w odwołaniu Skarżący wskazał na kolejną grupę kosztów uzyskania przychodów, jednak nie przedłożył żadnych dowodów, jak również nie wskazał ewentualnych źródeł pozyskania dowodów, na okoliczność poniesienia ww. wydatków, poprzestając na pobieżnym wymienieniu poszczególnych okoliczności oraz wskazaniu kwot. Wobec powyższego organ odwoławczy w oparciu o posiadany materiał dowodowy, zweryfikował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poszczególnych pozycji wskazanych przez Skarżącego i uznał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 2.000,00 zl tytułem opłaty podatku rolnego i od nieruchomości, oraz kwoty 600,00 zł tytułem opłat bankowych. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie: 1) al. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz błędną interpretację prawa materialnego, 2) art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i uwag, 1) art. 121 § O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowego Sąd przeprowadził dowód z postanowieniem z 8.12.2009 r. wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., z którego wynika, że zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) zwanej dalej "k.k.s." w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., tj. uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały przedstawione Skarżącemu 4 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w uzasadnieniu skargi. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczący przedawnienia stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie § 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"(...).W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. (...). Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 Ordynacji., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.). Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została w dniu 9 sierpnia 2011 r., to jest po upływie okresu przedawnienia. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powołał fakt wszczęcia 8 grudnia 2009 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s., co w jego ocenie z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Poglądu powyższego sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić z następujących przyczyn. Jak wynika z powyższego postanowienia, jego treść ogłoszona została Skarżącemu 4 stycznia 2010 r. a więc już po upływie okresu przedawnienia. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848. Sądowi rozpoznającemu sprawę znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min.Fin. z 2012 r. poz. 48), w której wskazane zostało, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Sąd rozpoznający sprawę poglądu powyższego nie może jednak podzielić. Konstytucja przewiduje w art. 188 ust. 1, że Trybunał Konstytucyjny orzeka m.in. w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, jego orzeczenia są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 Konstytucji). Sędziowie sprawując wymiar sprawiedliwości podlegają Konstytucji i ustawom, wobec powyższego nie mogą pominąć treści wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny i uznać, że skoro w orzeczeniu nie wskazano jego skutków, to orzeczenie żadnych skutków takich nie wywiera. Stanowisko takie stałoby w sprzeczności z art. 190 ust. 1 Konstytucji i pomijałoby treść art. 190 ust. 4 tegoż. Stwierdzenie przez sąd konstytucyjny niezgodności danego przepisu z Konstytucją pozbawia ów przepis mocy obowiązującej co oznacza, że nie może być on podstawą rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest pominąć powyższy przepis w zakresie wskazanym przez sąd konstytucyjny. W niniejszej sprawie oznacza to, że sąd nie może podzielić stanowiska DIS, zgodnie z którym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym to fakcie podatnik został powiadomiony już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podsumowując wskazać należy, że DIS na skutek niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. naruszył również art. 208 § 1 tejże ustawy, który określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego DIS rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany będzie do zastosowania art. 233 § 2 pkt 2 ust. a O.p. w związku z art. 208 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie. Z uwagi na powyższe, uznając, że DIS naruszył zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona zostać wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.