III SA/Wa 2895/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił Spółce International T. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy między innymi za lipiec 2010 r. oraz lipiec 2011 r. w kwocie 0 złotych. Następnie, postanowieniem z [...] października 2016 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 2, 4 § 3 i 4 w związku z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej "O.p." - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...] czerwca 2016 r. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca, pismem z 15 lutego 2017 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 1236/17 oddalił skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1379/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Pismem z 17 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2019 r., Skarżąca poinformowała Sąd o tym, że organ podatkowy prowadząc postępowanie egzekucyjne z 23 października 2018 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/WA 1094/17 uchylającym decyzję organu podatkowego, która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego z zastosowaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Instytucję umorzenia postępowania reguluje art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.". Stosownie do powołanego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w trzech sytuacjach, a mianowicie: 1. jeśli skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie ma zastosowanie pkt 3 powołanego przepisu. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Na gruncie tego przepisu chodzi o zdarzenia będące przeszkodami o charakterze trwałym, powodującymi niemożność dalszego postępowania. Postępowanie sądowe może stać się bezprzedmiotowe z różnych przyczyn. Do przyczyn tych należy zaliczyć przykładowo wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez organ, który wydał tę decyzję, w ramach tzw. samokontroli (art. 54 § 3 P.p.s.a.), wygaśnięcie decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495 oraz wyrok NSA z 25 października 2005r., II OSK 85/05, LEX nr 188791). W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowi art. 239 b § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Celem powołanego przepisu było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a O.p. Nadto z zestawienia tego przepisu z art.239 e O.p, a także wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Art.239e O.p. stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie – zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens i istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej sprowadza się do nakazu i możliwości wykonania decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest, stosownie do art. 128 O.p., decyzją ostateczną. Z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji decyzja ta staje się ostateczna, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż rozstrzyganie o legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w dacie rozpoznawania skargi na to postanowienie stało się zbędne. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż w okresie pomiędzy datą wydania tego postanowienia, a datą rozpoznania skargi na to postanowienie nastąpiła istotna dla oceny nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 239b O.p. zmiana okoliczności faktycznych, a mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. w wysokościach 19.645 zł oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r., za lipiec 2011 r., kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 19.645 zł. Następnie zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/WA 1094/17 uchylił zarówno decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016 r. jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2016 r. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji utraciło swój byt prawny również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Wydanie wyroku uchylającego decyzje wymiarowe przed datą rozpoznania skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej czyni zatem bezprzedmiotowym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. postępowanie sadowoadministracyjne ze skargi na to postanowienie.