III SA/Wa 2899/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń - kwiecień 2009 r., czerwiec - sierpień 2009 r., październik - grudzień 2009 r. i luty 2010 r. Organ wskazał, że u Skarżącej, świadczącej roboty budowlane specjalistyczne, przeprowadzono postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Wyjaśnił, że w wyniku badania ewidencji VAT sprzedaży (dostaw) ustalił, iż za okres od 1 do 31 stycznia 2010 r. Skarżąca zaewidencjonowała korekty wartości sprzedaży i podatku należnego (ze znakiem "-") dotyczące M. Sp. z o.o., która na dzień dokonania korekty nie była czynnym podatnikiem VAT, w związku z czym nie było możliwe skorygowanie nieściągalnych wierzytelności na mocy art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "uptu" lub "ustawą", w rezultacie czego Spółka zaniżyła kwotę dostawy towarów w styczniu 2010 r. Organ I instancji wskazał ponadto, że badając zapisy w ewidencjach zakupów w powiązaniu z dowodami źródłowymi stwierdził, iż do ewidencji VAT zakupów (nabyć) za poszczególne miesiące badanego okresu Spółka ujęła między innymi faktury wystawione przez następujące firmy: B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., J.. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. W ocenie Organu I instancji zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują, że powyższe firmy faktycznie nie dokonały sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Spółki, w związku z czym faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 uptu oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez ww. firmy, 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej, 3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G., w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji były podmiotami gospodarczymi, 4. brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość Skarżącej w nabywaniu usług od podmiotów niedokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, 5. naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J..BIZ potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, 6. sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym stwierdzeniem Organu, iż "w kwestii wynajmowania przez ww. firmy pomieszczeń na ul. [...], niecelowe jest zwracanie się do wynajmującego, tj. P. S.A., o potwierdzenie tego faktu, ponieważ nie jest on kwestionowany", w sytuacji, gdy firmy te wynajmowały na ul. [...] w W. nie tylko biura, ale przede wszystkim pomieszczenia na zakwaterowanie zatrudnionych pracowników, co jest w sprzeczności z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firmy te nie zatrudniały pracowników, a tym samym nie mogły wykonywać na rzecz Spółki żadnych robót, 7. sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym stwierdzeniem "brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury, ponieważ rozliczane były one za pośrednictwem konta rozrachunków z B. G. w sytuacji, gdy w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jest zestawienie zapisów na koncie B. G., potwierdzające dokonanie powyższych płatności, 8. brak pouczenia Skarżącego o przysługującym mu prawie brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków, czym naruszono prawo Strony do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu. Skarżąca wniosła - w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G. na okoliczność zatrudnienia w 2011 r. jako podwykonawcy robót J. oraz dysponowania przez tę firmę pracownikami i wykonywania robót. Zdaniem Strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje ani nie sugeruje, aby Skarżąca zlecając wykonanie robót pomocniczych firmom B., X., J., G., objętych fakturami wystawionymi przez te firmy, uzyskała korzyści majątkowe lub jakiekolwiek korzyści podatkowe. Tym samym nie można postawić jej zarzutu nadużycia, co w świetle powołanych przepisów wykluczałoby możliwość pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, aby zlecając wykonanie robót objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy Spółka działała ze świadomością, że uczestniczy w obrocie fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lub że mogła i powinna informacje takie uzyskać. Zdaniem Skarżącej z zeznań cytowanych świadków, podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, nie wynika, aby poza D. J. znali oni Spółkę. Zdaniem Strony zupełnie niezrozumiałym jest, iż powyższych okoliczności przemawiających w sposób oczywisty na korzyść podatnika Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że zlecone do wykonania ww. firmom roboty były wykonane prawidłowo i nie dawały Skarżącej żadnych podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności. Strona podniosła, że nie podejmowała działań sprawdzających wiarygodność ww. firm, bo nie miała ku temu powodu. Wystawienie faktur VAT po wykonaniu i odebraniu zleconych robót przez ww. firmy prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było dla Spółki wystarczającą przesłanką dla potwierdzenia faktu, że jest to istniejący podmiot gospodarczy. Zdaniem Strony powyższe twierdzenie nie jest sprzeczne z zeznaniami przesłuchiwanych w dniu 13 listopada 2012 r. świadków: J. P., M. P., J. L., D. J., W. S, K. W., W. C.. W ocenie Spółki z zeznań ww. świadków wynika jednoznacznie, że na wskazanych w pytaniu przesłuchujących budowach pracowali różni pracownicy obcy z firm podwykonawczych. Tym samym założone przez Organ pierwszej instancji twierdzenie, że wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Strony, jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca uznała również, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano norm prawnych, z powołaniem się na określone przepisy, ani zalecanej przez organy kontrolne praktyki określającej sposób zrewidowania przez podatnika faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta. Skarżącej nie można więc czynić zarzutów mogących skutkować utratą uprawnienia z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła ponadto, iż omawiane faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. potwierdzają dostawę usług pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w W, decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B., X., J. i G., wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 1 uptu, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na takiej fakturze. Zdaniem Organu z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazał, że w dokumentach źródłowych Spółki, poza adnotacjami na fakturach, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury. Ponadto fakt dokonania płatności nie ma potwierdzenia w wystawionych dowodach kasowych, raportach kasowych i zapisach konta księgowego "Kasa", gdyż takie konto nie było prowadzone. Kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając ich wartość na każdym etapie. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie J. W., który następnie miał je zbyć do wymienionych spółek, wynika, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej, w 2009 r. nie podjął on żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Tym samym J. W. nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług przez J. W.. Także sam J. W. przyznał, że nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał tez żadnego sprzętu, którym można takie usługi wykonać. Z protokołu przesłuchania J. W. z dnia 3 grudnia 2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. wynika m.in., że przyznał się on do tego, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. W. J., poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT pomimo tego, że działając w ramach firm W. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług. Jak zeznał z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w B. wynika, iż w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. spółka ta refakturowała towary i usługi wykazane w fakturach zakupu otrzymanych od J. W. i J.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, formalnie zatrudnieni w ww. firmie w badanym roku, nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. przez B.. Zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009 r. nie zostały ujęte ani w fakturach sprzedaży, ani na koniec roku jako roboty w toku. Także J. S., zatrudniony w B. w 2009 r. jako kierownik budów, zeznał po okazaniu mu listy robót zafakturowanych przez B. w 2009 r., że poza pracami budowlanymi przy budowie domu jednorodzinnego w R., nie uczestniczył w innych robotach i nie ma informacji na ich temat. Firma J. nie dokonywała zakupu towarów i usług wymienionych przez J. W. Za 2009 r. firma J. nie była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, iż nie zatrudniała pracowników. Ponadto w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników (np. umów, list płacy pracowników), brak kosztów wynagrodzeń w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Ponadto nazwy towarów i usług w poszczególnych pozycjach faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. są identyczne z wykazanymi w odpowiednich pozycjach faktur, wystawionych dla firmy J. przez J. W.. Zeznając w dniu 16 lutego 2011 r. w charakterze świadka, D. J. - pełniący funkcję prezesa zarządu, zeznał, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów wynagrodzeń, prowadziła działalność na zasadach outsourcingu, polegającą na zlecaniu innym podmiotom usług budowlanych i informatycznych. Także X. w 2009 r. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów i usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Jak ustalono dotyczyło to w 2009 r. wszystkich sprzedanych przez ww. firmę towarów i usług (poza sprzedażą nieruchomości), a faktury zakupu wystawiali J. W. i J., z tym że J. zakup przeznaczonych dla X. towarów i usług dokumentowała fakturami VAT wystawianymi przez J. W.. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania R. M. (księgowej w X.). Ponadto, jak wynika ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R firmy X., w 2009 r. zatrudniała ona od 3 do 11 pracowników. Z kolei z zeznań pracowników X. wynika, że tylko jeden z nich przez 2 miesiące pracował jako pracownik budowlany – spawacz, i zajmował się jedynie spawaniem barierek ochronnych na klatkach schodowych. Pracownicy ci nie byli również świadkami rzeczywistego obrotu towarami bądź świadczenia usług i dysponują minimalną lub żadną wiedzą na temat kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż do wystawiania fikcyjnych faktur dla firmy J. W. przyznała się E. S., prowadząca działalność gospodarczą "I.", w protokole przesłuchania z dnia 17 czerwca 2010 r. Powyższe odbywało się na zlecenie M. C.. Organ zauważył, że z protokołu przesłuchania M. C. z dnia 17 czerwca 2010 r. wynika, że kupiła ona od D. J. udziały w B., H. Sp. z o.o. oraz X., i nic nie zapłaciła, a następnie sprzedała je osobie wskazanej przez J., nazwiska nie pamięta, która też nic nie zapłaciła. W czasie, gdy była właścicielką udziałów tych spółek, została też w nich prezesem zarządu, a D. J. został dyrektorem generalnym - mógł podejmować wszystkie decyzje. Nic nie wiedziała na temat działalności tych firm. Natomiast D. J. przesłuchany w dniu 24 września 2010 r. przez CBŚ w L. w charakterze podejrzanego zeznał, że w imieniu B. i X. prace dla J. W. zlecała M. C. i ona z nim współpracowała. Również M. C. uzgadniała szczegóły dotyczące prac wykonywanych przez W. na rzecz J.. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka P. M., który w 2009 r. pełnił funkcję prezesa G., w 2009 r. spółka ta wykonywała instalacje elektryczne w budynku [...] na zlecenie firmy E. z O.. Prace te faktycznie wykonywali pracownicy B., ale nadzorowane i koordynowane były przez Prezesa Spółki G., tj. P. M.. S. zeznał, że była to największa i jedyna robota wykonywana przez G. w 2009 r., a innych robót nie pamięta. Prezes Zarządu Spółki, B. G., zeznał w dniu 2 lutego 2012 r., że jakieś etapy prac wskazanych na przedmiotowych fakturach były wykonywane przez ludzi, których przysłał J., ale nie dysponuje wiedzą na temat ich personaliów, miejsca zatrudnienia, czy faktycznie byli przeszkoleni. Zeznał, że wynagrodzenia były ustalane ustnie, do każdego zakresu prac indywidualnie, po wykonanych pracach. Kwoty brutto wykazane na fakturach faktycznie wypłacił D. J.. D. J. zeznał, że firmy X., B. i J. stanowiły nieoficjalne konsorcjum, na podstawie umów o współpracę, i ze sobą współpracowały. W tym czasie firma J. nie zatrudniała pracowników, X. i B. zatrudniały pracowników. Zapytany, czy zna osobiście J. W., zeznał, że W. był podwykonawcą dla firmy J., X., B. i w tych pracach, które tu są przedstawione, nie uczestniczył jako podwykonawca. J. W. w 2009 r. i I kwartale 2010 r. prowadził działalność budowlaną i pośrednictwo w wykonywaniu prac budowlanych. Na pytanie, jak wytłumaczy fakt, że zakres prac wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez B., X. oraz J. pokrywa się z zakresem prac wykazanych na fakturze wystawionej przez firmę J. dla X. oraz na fakturach wystawionych przez J. W. dla B., X. oraz J., odpowiedział, że są jakieś błędy wynikające z opisu na fakturach W. Jak zeznał J. W. wspierał M. C. w swoich pracach budowlanych i z tego mogły wyniknąć te błędy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania D. J. zawierają wiele sprzeczności wobec zeznań przesłuchiwanych świadków - pracowników Spółki. D. J. zeznał, że na budowach, przy robotach sprzedanych dla Spółki zatrudnieni byli obcokrajowcy - brygady z Mołdawii i z Ukrainy, podczas gdy żaden z przesłuchiwanych świadków - pracowników Spółki, nie potwierdził tego faktu zeznając, że robotnicy podwykonawców byli Polakami. D. J. zeznał, że W. C. - pracownik Spółki - pracował na obiekcie przy ul. [...] i na [...], zaś W. C. oznajmił, że pracował jedynie na [...] i nie potrafił podać nazwisk innych pracowników, którzy z nim tam pracowali. Ponadto D. J. jako środek transportu podwykonawców pracujących na obiekcie E. w G. podał pociąg, zaś pracownicy Spółki wskazali, iż podwykonawcy dojeżdżali samochodem. Z wyjaśnień zarówno Strony, jak i zeznań świadków, wynika, że robotnicy z firm podwykonawców w maksymalnej liczbie 6 osób wykonywali proste prace fizyczne przez kilka dni na poszczególnych budowach. Z uwagi na powyższe niezrozumiałym jest nieadekwatnie wysoka wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez spółki B., X, J.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L, stanowiące w znacznej mierze podstawę ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, tj.: J. W., B., X., J., zostały włączone do akt postępowania kontrolnego sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2012 r., i znajdują się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż ww. podmioty w sposób świadomy i celowy brały udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Uczestniczyły one w procederze wystawiania/nabywania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów. Kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi (roboty) zwiększając ich wartość na każdym etapie (u kolejnego wystawcy). W dalszej kolejności takie faktury VAT były wystawiane na rzecz m.in. Spółki. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe faktury, na których jako wystawcę wskazano B., X., J., G., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Strony, że Organ I instancji nie w pełni dokonał obowiązku przeprowadzenia niezbędnych działań w celu wy jaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Organ ten w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i, wbrew zarzutom Strony, podjęto wszelkie prawem przewidziane działania, jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Organ I instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji były podmiotami gospodarczymi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe nie dowodzi, że doszło do wykonania robót przez pracowników przedmiotowych firm na rzecz Spółki. Podkreślił, iż powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych robót przez ww. podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Organ I instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z jej kontrahentami. Podkreślił, iż na Spółce ciążył obowiązek dołożenia należytej staranności w transakcjach handlowych, przede wszystkim w doborze kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, wskazał, że z zeznań D. J. oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej dla J., wynikało, że firma ta w 2009 r. i I kwartale 2010 r. nie zatrudniała pracowników. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż nie została pouczona o przysługującym prawie brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań zgłoszonych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Wskazał, że z zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, Stronę poinformowano o planowanym przesłuchaniu świadków w dniach 12-13 listopada 2012 r. Ww. pismo wraz z potwierdzeniem odbioru znajduje się w aktach sprawy. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy) decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymagania te decyzja Dyrektora UKS spełnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 uptu oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, poprzez przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez wymienione cztery spółki, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej, 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji, były podmiotami gospodarczymi, a Spółka dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, Spółka zarzuciła też brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość Skarżącej w nabywaniu usług od podmiotów niedokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług. Nadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników. Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną. Uzasadniając zarzuty Skarżąca w części powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto wskazała na istnienie dowodów, które nie zostały przedstawione zarówno w postępowaniu przed Organami (zaświadczenie Wojewody [...] z dnia 7 października 2013 r. oraz oświadczenie D. J. z dnia 6 września 2013 r.). Powyższe dokumenty, zdaniem Strony, miałyby potwierdzać fakt dysponowania potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, którzy wykonywali zlecone przez Skarżącej roboty budowlane. Jednocześnie Strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosząc wyrażone w nim tezy do kwestii udowodnienia świadomości podatnika odnośnie faktu, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, iż dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołany został, jako ich podstawa prawna, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Z decyzji Dyrektora UKS, a w jeszcze większym stopniu z decyzji Organu odwoławczego, nie wynika wystarczająco stanowczo i wyraźnie, że czynności udokumentowane fakturami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie, a wystawionymi przez spółki B., X., J. oraz G., dokumentują takie właśnie czynności, a przez to są fakturami określanymi tradycyjnie mianem "pustych". Tymczasem ta właśnie okoliczność powinna być zaakcentowana jako zasadnicza, co pozwoliłoby uniknąć szeregu zbędnych dla niniejszej sprawy rozważań dotyczących złej/dobrej wiary Skarżącej w kontaktach handlowych ze wspomnianymi spółkami. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poświęca bowiem wiele miejsca analizie świadomości Spółki co do uczestniczenia w oszukańczym procederze wystawiania i posługiwania się pustymi fakturami, zakresu jej staranności przy wyborze kontrahentów, w tym zapobiegliwości w weryfikowaniu rzetelności spółek, podczas gdy oparcie decyzji na wspomnianym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nieuchronnie implikuje oczywisty, logiczny wniosek, iż Spółka próbowała po prostu posłużyć się fikcyjnymi dokumentami faktur dla nielegalnego obniżenia podatku należnego poprzez odliczenie od niego podatku naliczonego przy czynnościach, które nie miały miejsca. To, że zakwestionowane faktury były puste, było dla Skarżącej znanym i zamierzonym faktem, toteż analiza jej dobrej wiary była absolutnie bezprzedmiotowa i niecelowa. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie), które Strony analizują dla potrzeb niniejszej sprawy, w tym szczegółowo omawiane wyroki w połączonych sprawach Mahageben i David, w gruncie rzeczy jest stałe i konsekwentne. Dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem rozsądnej i celowej analizy tylko wtedy, gdy dostawy/usługi zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta. Pusta faktura to taka, która nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, zaś z jej fikcyjności i pozorności strony "transakcji" doskonale zdają sobie sprawę. Zasadniczo inna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy - po pierwsze - zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą naprawdę miało miejsce, ale było wykonane przez inny podmiot, niż wystawca faktury, po drugie - wystawca faktury nie zapłacił należnego podatku albo, po trzecie - takiego podatku nie zapłacił poprzednik w obrocie. Tylko w tych przypadkach sensowne jest analizowanie dobrej wiary podatnika, który z faktury wywodzi prawo do odliczenia, zakresu jego obowiązków weryfikacyjnych (czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, kto rzeczywiście dostarcza towar albo świadczy usługę), albo zakresu obowiązku upewnienia się, czy wystawca faktury uiszcza należny podatek, albo czy nie dokonuje jakiegoś innego aktu o charakterze oszukańczym lub przestępczym. Z powyższego względu wspomniane orzecznictwo ETS (TSUE) w niniejszej sprawie nie miało zastosowania, zaś Organy, skoro powołały się na przywołany wyżej przepis ustawy, powinny skoncentrować się na klarownym i przekonującym wykazaniu, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane ani przez wspomniane spółki, ani przez inne podmioty działające za ich przyzwoleniem, albo w końcu – że jeśli wykonały je takie inne podmioty za przyzwoleniem wskazanych spółek – Skarżąca o tym wiedziała, a jeśli nie wiedziała, to powinna wiedzieć o tej podmiotowej rozbieżności pomiędzy danymi z faktury, a danymi rzeczywistymi. W ocenie Sądu, choć zaskarżona decyzja nie artykułuje tego dostatecznie jasno i stanowczo, to jednak ze zgromadzonego, wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika wniosek, iż zafakturowane przez spółki usługi nie były w rzeczywistości wykonane, co upoważnia do potraktowania ich jako faktury puste. Skarżąca miała pełną świadomość pozorności zdarzeń gospodarczych (usług) opisanych w tych fakturach. Dla wykazania tej okoliczności Sąd przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i w konsekwencji uznał, że wspomniany wyżej wniosek Organów co do pozorności zafakturowanych usług był słuszny. Jak wynika z analizy sprawy, Spółka powoływała się na faktury wystawione przez wspomniane wyżej cztery spółki. Te z kolei spółki miały nabyć usługi u J. W. (w zdecydowanej większości) albo w spółce J.. W tym ostatnim przypadku spółka J. miała nabyć fakturowaną przez siebie usługę u J. W.. Aby zatem uznać, że usługi, w związku z którymi Skarżąca wiąże swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego (zwiększa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) rzeczywiście miały miejsce, Organy słusznie prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, który miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług budowlanych. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był więc J. W.. Jak zatem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoba ta w 2009 r. nie podjęła żadnej działalności gospodarczej, choć formalnie taką działalność zarejestrowała oraz była formalnie czynnym podatnikiem VAT. Jego "działalność" polegała na wystawianiu pustych faktur sprzedaży towarów i usług. Sam zresztą nie świadczył tych "usług", lecz nabywać je miał od innych, nieujawnionych zwykle podmiotów. Przesłuchany J. W. podał jednoznacznie, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie świadczył żadnych usług, nie miał żadnych narzędzi czy sprzętu budowlanego, nie posiadał żadnych dowodów wcześniejszego wykonania "sprzedawanych" przez siebie usług przez inne podmioty, ani nie potrafił wskazać żadnego imienia, nazwiska czy firmy takiego innego podmiotu (przesłuchanie J. W. z dnia 15 marca 2011 r., przywołane w decyzji DUKS w L. z dnia [...] lipca 2012 r., k. 101 – 102 t. I akt kontroli podatkowej Spółki). Brak jakiejkolwiek dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności J. W. wytłumaczył - jak zwykle w takich sytuacjach - jej kradzieżą. Mimo tych wszystkich okoliczności J. W. ostatecznie podtrzymywał twierdzenie, że usługi świadczył, zaś wcześniejsze przyznanie się (co miało miejsce w dniu 3 grudnia 2010 r. wobec nadzorującego postępowanie karne prokuratora) do wystawiania pustych faktur wytłumaczył obawą przed aresztowaniem. Zasady doświadczenia życiowego, logiki i elementarna wiedza pozwalały więc na wniosek, do jakiego doszły Organy w niniejszej sprawie, że J. W. żadnych usług nie świadczył. Do tego samego wniosku doszły zresztą organy kontroli podatkowej i podatkowe w sprawach wymienionych spółek (np. X.) oraz organy postępowania karnego (Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuratura). W ocenie Sądu wniosek ten był prawidłowy. Skoro więc osoba ta nie świadczyła usług budowlanych na rzecz B., X., J. oraz G., to spółki te nie mogły sprzedać tych usług na rzecz Skarżącej (faktury z dnia 15 stycznia 2009 r., 26 stycznia 2009 r., 25 lutego 2009 r., 31 lipca 2009 r., 1 grudnia 2009 r.). Dla kompletności i ciągłości ustalonego przez Organy łańcucha sprzedaży i nabyć uzupełnić dodatkowo należy, że skoro J. W. nie świadczył usług, to nie mogły być one nabyte przez J. oraz B., aby następnie te usługi sprzedać – odpowiednio – X. oraz G. w celu kolejnej sprzedaży do Skarżącej (usługi usługa wykonania fundamentów palowych w W. oraz usługa robót budowlanych przy ul. [...] w W., zafakturowane dnia 4 grudnia 2009 r. oraz 27 czerwca 2009 r.). Powyżej sformułowany wniosek potwierdzają dalsze dowody zgromadzone w sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji DUKS w L. z dnia [...] marca 2012 r., wydanej wobec B., przywołującej zeznania poszczególnych osób zaangażowanych w różnym charakterze w działalność tej spółki, wynika, iż nominalny prezes zarządu pojawiała się w tej firmie sporadycznie, zaś wskazywany jako kierownik budów J. M. zaprzeczył, że tę funkcję pełnił. Inny kierownik budów, J. S., potrafił wskazać tylko jedną budowę – przy ul. [...] w W.. Tę tylko budowę potwierdziła B. R., która nominalnie pracowała w dziale budowlanym B., jako osoba odpowiedzialna za wyszukiwanie robót. Podała ona, że do większości przetargów spółka w ogóle nie przystępowała, nie znała przyczyn tego stanu rzeczy (k. 158 – 176 t. I akt kontroli podatkowej Spółki). Spóła B., jak wynika z tej decyzji, "nabywała" usługi od J. W. po to, aby je "sprzedać", ale – co musi budzić zdziwienie - po cenach niższych, niż cena nabycia. Wspomniana prezes zarządu tej spółki przyznała w postępowaniu karnym, że spółka wystawiała puste faktury, zaś rzekomo prowadzone inne budowy (inne, niż przy ul. [...]) nie zostały ujęte ani jako roboty w toku na koniec 2009 r. , ani też nie objęto ich fakturami sprzedaży na koniec tego roku. Nie wiadomo zatem, co stało się z tymi innymi budowami spółki. Nominalnie dyrektor generalny B., D. J., potrafił wymienić tylko dwie spośród siedemdziesięciu osób rzekomo zatrudnionych w tej spółce - wskazał nazwisko informatyka oraz osoby prowadzącej kadrowość. Podobnie funkcjonowała spółka J.. Ze zgromadzonych danych, których Skarżąca w istocie nie zakwestionowała i których nawet nie próbowała kwestionować, wynika, że spółka ta rzeczywiście (nie formalnie) nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów, zaś jej działalność, jak podał sam prezes zarządu spółki, D. J., polegała na outsourcingu. Zakres "usług" świadczonych przez spółkę pokrywał się z usługami, jakie miał świadczyć J. W.. Dla uwiarygodnienia autentyczności działania spółki D. J. wyjaśnił, iż spółka "miała" budować autostradę A2, prowadziła też "rozmowy" z Ministerstwem Gospodarki dotyczące budowy miast i tamy w Iraku (protokół przesłuchania jako podejrzanego, sporządzony w CBŚ Komendy Głównej Policji, k. 66 – 68, t. I akt postępowania kontrolnego). Niestety przesłuchiwany nie podał, czy doszło do jej udziału w budowie autostrady i czy budowała te miasta i tamę w Iraku. Stwierdzić można, że gdyby spółka J. rzeczywiście prowadziła te budowy, prezes jej zarządu nie zapomniałby poinformować o tym organów ścigania karnego. Faktury zakupu dla X. wystawiać miał J. W. oraz J.. Poza wyżej wskazanymi okolicznościami, które wykluczają rzeczywisty charakter usług "nabywanych" od tych podmiotów (a następnie "sprzedawanych"), o pozorności działalności X. świadczą zeznania jej głównej księgowej – R. M. (k . 119 – 120 t. I akt kontroli podatkowej). Precyzyjnie wskazała ona na mechanizm działania tej spółki – wystawienie pustych faktur na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego faxem, mailem, albo na podstawie notatek braci J. lub M. J., syna G. J. (M. J. prowadził spółkę G.). Spółka X. zatrudniać miała w 2009 r. od 3 do 11 pracowników, ale tylko jeden z nich potwierdził świadczenie pracy przez ok. 2 miesiące. W końcu nie jest możliwe, aby zafakturowane na rzecz Spółki rzeczywiście świadczyła spółka G.. Prezes jej zarządu, P. M., zeznał, że jedyną budową, jaką spółka prowadziła w 2009 r., były instalacje elektryczne w budynku [...] na zlecenie firmy E.. Spółka ta nie mogła zatem nabyć usług od B., aby potem zbyć je na rzecz Skarżącej. Nie prowadziła więc robót budowlanych przy ul. [...] w W.. Powtórzyć zresztą należy, że nie mogła tych usług nabyć od B., gdyż pierwszym ogniwem w łańcuchu tej usługi był J. W., który - co należy przypomnieć – skarżył się E. S., wystawiającej dla niego puste faktury sprzedaży usług budowlanych, iż także "...mało dostaje za fikcyjne faktury od D. J.." (przesłuchanie E. S. jako podejrzanej, k. 72. t. I akt postępowania kontrolnego). Pomimo otrzymywania tak niewielkich kwot, kwoty te stanowiły dla niego stałe źródło dochodu (wspomniane wyżej przesłuchanie z 3 grudnia 2010 r.). Niezależnie od powyższego Sąd pozytywnie ocenia wnioski Organów, oparte na spostrzeżeniu, iż zakwestionowane faktury zawierały zawsze adnotację o zapłacie należności w formie gotówkowej. Nie istnieją żadne dowody rzeczywistej zapłaty, w tym zwłaszcza dokumenty złożonych dyspozycji wypłat gotówki z rachunku bankowego, jakie z pewnością istniałyby, gdyby do płatności za zafakturowane usługi rzeczywiście doszło (trudno przyjąć, że członkowie zarządu Spółki lub inne osoby upoważnione do dokonywania w jej imieniu płatności dysponowały przy sobie niezdeponowaną w banku gotówką dla zapłaty należności wynikających z faktur). Dokonanie płatności nie ma żadnego potwierdzenia w dowodach kasowych ani w zapisach konta księgowego, gdyż takie konto nie było prowadzone. Nie można więc uznać, że faktycznie dokonano płatności, tylko na podstawie adnotacji na fakturach, że miały miejsce płatności gotówkowe. Za rzeczywistym charakterem faktur nie może przemawiać okoliczność istnienia odpowiednich umów ramowych pomiędzy Spółką, a firmami D. J.. On sam zresztą podał, że te umowy Spółki do niczego nie zobowiązywały, a powodowały jedynie, że "oferta" D. J. będzie brana pod uwagę. O ile wyżej przedstawione dowody, ocenione przez Organy zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, nie stanowiły dla Spółki wystarczających argumentów na rzecz tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych usług, to wypada zauważyć, iż dowody osobowe, przeprowadzone w sprawie z inicjatywy Skarżącej, także uprawniały do tej tezy. Nie można było bowiem wykluczyć, że choć cztery wspomniane spółki niewątpliwie nie nabyły usług od formalnych poprzedników w obrocie, to jednak świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane za pomocą innych osób i narzędzi, o czym mogła ona nie wiedzieć. Stąd pozytywnie ocenić należało uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pracowników Skarżącej. Tak więc przesłuchany jako świadek pracownik Spółki, J. P. (k. 489 – 492 t. II akt kontroli skarbowej) podał, że na budowach prowadzonych przez M. pracowali jacyś podwykonawcy, ale nie wiedział, z jakich firm, nie podał żadnego nazwiska. Pracownicy tych podwykonawców mieli, według przesłuchanego J. P., wykonywać prace fizyczne, proste, np. skuwanie głowic betonowych albo czyszczenie kół pojazdów, żadnego z tych pracowników podwykonawców nie poznał osobiście, nazwisko D. J. nic mu nie mówiło, jedynie przypuszczał, że pracownicy ci przyjeżdżali na budowę swoim środkiem transportu (dojeżdżali "...pewnie swoim."), posiłki regeneracyjne dla nich "raczej były", "raczej" nie podpisywali listy obecności. Kategorycznie stwierdził jedynie, że widywał ich codziennie "...kiedy byli", i że "byli to Polacy". Przesłuchany M. P. (k. 485 – 488 t. II akt postępowania kontrolnego) potwierdził powykonywanie usług budowlanych, ale nie potrafił podać nazwy żadnej firmy, nie wiedział nic na temat nadzorowania tych podwykonawców ze strony M., nikogo nie poznał spośród pracowników tych podwykonawców, nic nie mówiło mu nazwisko D. J., nie wiedział, jakim środkiem transportu pracownicy tych podwykonawców dojeżdżali na budowy, zaprzeczył, aby dostawali oni posiłki regeneracyjne, nie podpisywali oni listy obecności, a pracownicy ci mieli być Polakami. Kolejny z pracowników Spółki, J. L. (k. 481 – 484 t. II akt postępowania kontrolnego), potwierdził fakt pracy pracowników D. J., ale podobnie jak inni przesłuchani, nie potrafił podać żadnego nazwiska, co do kwestii dojazdu do G. zeznał, że pracownicy ci dojechali własnym samochodem, nie mieli zapewnionych posiłków regeneracyjnych. Pracownicy firm D. J. mieli być Polakami. Podobnie ogólnikowe, nieprecyzyjne zeznania co do okoliczności pracy pracowników firm D. J. podali W. S (k. 471 – 474) oraz K. W. (k. 466 – 469). Równie ogólne było zeznanie W. C. (k. 463 - 465), który miał być zatrudniony w firmie D. J. Nazwy tej firmy jednak nie pamiętał. W. C. miał być zatrudniony jako kierowca budowlaniec, współpracować z wieloma budowlańcami ("...sporo budowlańców..."), ale nie potrafił podać ani jednego nazwiska, nie wiedział, czym się ci ludzie zajmowali, zapytany o szczegóły rzekomej pracy pracowników "konsorcjum" firm D. J. wyjaśnił, że tych szczegółów nie zna, gdyż był na budowach "na dochodne". Zapytany o pracę na budowie przy ul. [...] w W. oświadczył, że nie wie, czy tam pracował, z tego względu nie mógł nawet podać pory roku, w której te prace były wykonywane. Dla ostatecznej oceny wartości dowodowej zeznań W. C. warto w końcu zauważyć, że na pytanie o pomieszczenia socjalne na budowach odpowiedział, że nic o tym nie wie, gdyż przebierał się w samochodzie, nie korzystał nawet z łazienek, sam też zapewniał sobie wyżywienie. Sąd przywołał te obszerne fragmenty zeznań pracowników Spółki oraz zeznań W. C. w celu wykazania nieprawdopodobieństwa świadczenia przez firmy D. J. żadnych prac na budowach, na których wykonywała usługi budowlane Skarżąca. Poza ogólnikowymi, niedającymi się zweryfikować zapewnieniami co do świadczenia takiej pracy osoby te nie wskazały ani jednego nazwiska, adresu bądź numeru telefonu żadnego pracownika firm D. J.. Omówione zeznania wskazują na niezrozumiałą niepamięć przesłuchiwanych, swoje wypowiedzi formułowali w trybie przypuszczającym ("nie jestem pewien", "z tego co kojarzę", "raczej były posiłki"), zaś jakiekolwiek pytanie co do szczegółów rzekomej pracy kwitowali niepamięcią lub nieznajomością przedmiotu pytania albo odpowiedziami, które wykluczały dalszą weryfikację ich zeznań (np. pytania o listy obecności i sposób liczenia przepracowanych godzin – list nie było, zaś roboczogodziny były liczone bez odniesienia do konkretnych pracowników, czyli w ujęciu zbiorczym). Wskazane przesłuchania nie mają więc żadnej wartości dowodowej dla wykazania tezy sformułowanej przez Spółkę, że na jej budowach pracowali pracownicy firm D. J.. Jeśli już oceniać tę wartość dowodową, to doświadczenie życiowe pozwala na wniosek, że zeznania te albo potwierdzają tezę Organów, iż zakwestionowane faktury były puste, albo – co najwyżej – że zeznania te nie wnoszą do sprawy niczego nowego. Warto jeszcze w tym kontekście przypomnieć zeznanie D. J. (k. 475 - 480), który na pytanie o miejsce pracy jego pracowników podał, że kojarzy mu się praca na D., M., E. G., wyraził też przypuszczenie, że był na jakiejś budowie ("Możliwe, że byłem..."), zaś poproszony o opisanie jakiejś budowy odpowiedział, że nie jest w stanie, gdyż nie pamięta. D. J. wskazywał też na zatrudnianie cudzoziemców (obywateli Mołdawii, Ukrainy), choć oczywiście nie podał żadnego nazwiska, zaś – przypomnijmy – pracownicy Skarżącej zgodnie podawali, że podwykonawcy z firm tworzących konsorcjum spółek byli Polakami. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy osoba zatrudniająca tak licznych pracowników budowlanych w ramach konsorcjum spółek prawa handlowego może wykazywać się tak znikomą wiedzą co do nadzorowanych przez siebie prac, gdyby były one rzeczywiście świadczone. Pytanie to uznać należy, w ocenie Sądu, za retoryczne. Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że zafakturowanych przez cztery spółki usług nie wykonano – ani przy użyciu pracowników firm D. J., ani J. W.. Z akt nie wynika ponadto, aby były one wykonane w inny sposób. Zakwestionowane faktury są więc puste. Inne wnioski dowodowe Spółki zostały prawidłowo oddalone. I tak, niecelowe byłoby przeprowadzenie dowodu na okoliczność zatrudniania podwykonawców J. w 2011 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczy innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Organy nigdy nie kwestionowały faktu formalnego istnienia spółek B., X., J.. oraz G., jak też ich formalnego statusu jako podatników VAT, toteż zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu na te okoliczności z odpowiednich dokumentów rejestrowych. W kwestii dowodu z umowy najmu pomieszczeń przy ul. [...] w W. Organy trafnie uznały, że wniosek ten zmierzał ponownie do wykazania okoliczności, która z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego jest nieistotna. Z faktu wynajmowania lokalu na biuro i pomieszczenia na zakwaterowanie pracowników (tego faktu Organy nie kwestionowały) w żaden sposób nie wynika, że zafakturowane usługi były wykonane. Dowody zawnioskowane w skardze (zaświadczenie Wojewody [...] z dnia 7 października 2013 r. o wydaniu pozwoleń na pracę dla określonych cudzoziemców oraz oświadczenie D. J. z 6 września 2013 r. co do wykonania robót na rzecz Skarżącej) nie mogły zmienić wniosków, do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze wspomniane zaświadczenie nie było i nie mogło być znane Organom w toku postępowania podatkowego (zaskarżona decyzja pochodzi z dnia [...] września 2013 r.), co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tego zaświadczenia. Jeśli Spółka upatruje w nim istotnego dowodu, to pozostaje jej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego (Sąd abstrahuje od okoliczności, że związek pomiędzy wydaniem pozwolenia na pracę, a samą pracą, jest dość odległy, oraz że z zeznań wyżej opisanych wydaje się wynikać jednoznaczne stanowisko przesłuchiwanych, że pracownicy D. J. byli Polakami). Odnośnie natomiast do kwestii oświadczenia D. J., to wypada zauważyć, że jest ono powtórzeniem tezy wielokrotnie przez niego formułowanej, iż rzeczywiście zatrudniał pracowników na potrzeby budów, na których usługi świadczyła Spółka. Oświadczenie to nie stanowi zatem żadnego istotnego novum w niniejszej sprawie. Aktualna pozostaje ocena stanowiska D. J., wyrażona przez Sąd powyżej. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tezy, że Spółka rzeczywiście nabyła usługi od firm powiązanych z osobą D. J.. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd tę tezę odrzuca. Skarga zawiera też szereg zarzutów co do wadliwego, gdyż niekompletnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz co do wadliwej oceny zgromadzonych dowodów. Te zarzuty także nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zgromadzone dowody były wystarczające, wyczerpujące, jasno, niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak, jak wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei sformułowane zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego wyniknął jedynie z nieporozumienia bądź oczywistej pomyłki), tj. naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji, stanowią funkcję zarzutów dotyczących postępowania dowodowego oraz wadliwej oceny dowodów. Mają one przez to charakter wtórny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.