III SA/Wa 29/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... maja 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. i J. M. wnioskiem z dnia 22 marca 2005 r., zwrócili się do [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 163,40 zł, stanowiącej kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika – "[...]" Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., zwanego dalej "NFI [...] S.A.", od sprzedanych mu przez Skarżących akcji. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnili, iż w dniu 2 czerwca 2004 r. sprzedali ... akcji NFI [...] S.A., który nabył je w celu umorzenia. Ponadto wskazali, iż sprzedane przez nich akcje zostały nabyte w 1998 r. i nie podlegają opodatkowaniu. Decyzją z dnia ... maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56, 40 zł, w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika - NFI [...] S.A. z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu 2 czerwca 2004 r. akcji w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych odkupionych przez NFI [...] S.A. w celu umorzenia i na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f), co stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Organ podatkowy wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w związku z przeprowadzoną transakcją NFI [...] S.A. dokonał potrącenia podatku w kwocie 163, 40 zł. Przy ustalaniu opodatkowania płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które według dowodów przedłożonych w toku prowadzonego postępowania wynosiły ogółem 296,70 zł. W związku z powyższym, podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 56,40 zł został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową. W odwołaniu z dnia 28 czerwca 2005 r. Skarżący zwrócili się o zwrot podatku w pełnej wysokości w kwocie 163, 40 zł wraz z odsetkami za zwłokę pomniejszoną o kwotę 56,40 zł wypłaconą w dniu 16 czerwca 2005 r. Podnieśli, iż sprzedaż akcji w ramach umorzenia jest odpłatnym zbyciem akcji i uzyskane w ten sposób dochody są zwolnione od podatku, gdyż nabyto je w publicznym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w 1998r. Decyzją z dnia ... sierpnia 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego. Z kolei art. 30 a ust. 6 u.p.d.f. stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa, m.in. w art. 30 a ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt nabycia (...). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów, lecz stosuje się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., jednakże tylko do wysokości kosztów nabycia zbywanych w tym celu akcji. Z tych względów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył przychód uzyskany przez Skarżącego w 2004 r. ze sprzedaży akcji NFI [...] S.A. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia tych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, powoływane przez Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej u.p.d.f., dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.f. Tym samym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. W skardze z dnia 10 października 2005 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucili, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i zażądali zwrotu niesłusznie pobranego podatku w łącznej kwocie 163, 40 zł wraz odsetkami za zwłokę. Stwierdzili, iż w dniu 22 marca 2005 r. złożyli trzy wnioski o zwrot podatku, z czego dwa zostały rozpatrzone odmownie, zaś trzeci został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pozytywnie i zwrócono Skarżącym podatek w pełnej kwocie 240, 90 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... czerwca 2005 r., na która powołują się Skarżący, podjęta została w drodze odrębnego postępowania. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1479/05 zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie to dotyczyło kwestii, czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej u.p.d.f. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjnego uchwały z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – zwaną dalej ustawą nowelizującą (Dz. U. Nr 2002 r., poz. 1956 z późn. zm.) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30 a. Przepis ten w ust. 1 pkt 4 u.pd.f. wprowadził opodatkowanie dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f definiował jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia. Jednocześnie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływał się dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że do dochodów ze zbycia akcji, nabytych przed 1.01.2004 r., w celu umorzenia, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się, bowiem przepis art. 52 u.p.d.f., do którego odwoływał się art. 19 ustawy nowelizującej, dotyczył dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 u.o.p.d.f. i nie odnosił się do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd nie podziela tego stanowiska. Stwierdzić należy, że zagadnienie opodatkowania dochodu ze zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. wobec brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.f. budziło poważne wątpliwości i prowadziło do rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Wątpliwości te rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 listopada 2006 r. , sygn. akt II FPS 2/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że "ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej." NSA nie podzielił także argumentów podnoszonych przez organy podatkowe, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/. Za bezprzedmiotowe, stwierdził należy uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podkreśla się, że przedstawiona wykładnia jest zgodna z celem wprowadzonej nowelizacji oraz realizuje postulat ochrony praw nabytych podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia. Sąd orzekający w sprawie podzielając pogląd wyrażony przez NSA w przedmiotowej uchwale, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust.1 ustawy nowelizującej, które to naruszenie miało wpływ na treść wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. ----------------------- 1