III SA/Wa 290/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej M. reprezentowanej przez M. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.403.2021.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Podatkową Grupę Kapitałową M. reprezentowaną przez M. S.A. (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "PGK") interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek PGK o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka Akcyjna i Spółka z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z [...] października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT jest spółka dominująca – Spółka Akcyjna. Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT. Z tego względu PGK zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym Spółki z o.o., która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK. Działalność gospodarcza Spółki z o.o. obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Spółka z o.o. zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego walutowego. Są to umowy określone w art. 17b ustawy o CIT, w których w walucie obcej wyrażone są: wartość przedmiotu umowy, raty leasingowe i cena wykupu. Także w tej samej walucie dokonywane są spłaty rat i będzie w niej opłacona cena wykupu. Jednocześnie, cena za przedmiot umowy, którą Spółka płaci na rzecz dostawcy, może być wyrażona zarówno w złotych, jak i w walucie obcej, lub też w innej walucie niż waluta umowy leasingu. Jeśli jednak cena ta wyrażona jest w złotych, lub w innej walucie niż waluta umowy leasingu, to jest ona następnie przeliczana na walutę obcą umowy leasingu i w tej walucie obcej jest wpisywana do umowy. Na moment zawarcia umowy leasingu Spółka z o.o. oblicza wartość wykupu przedmiotu w taki sposób, aby nie była ona niższa od hipotetycznej wartości netto (dalej: "HWN"), o której mowa w art. 17a pkt 6 oraz art. 17c ustawy o CIT. Przy czym Spółka z o.o. oblicza HWN w całości w walucie obcej, co oznacza, że: a) od ustalonej w umowie wartości początkowej wylicza "hipotetyczne" odpisy amortyzacyjne w walucie, z uwzględnieniem odpowiedniego współczynnika (zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o CIT), b) następnie, Spółka obniża wartość początkową o "hipotetyczną" wartość amortyzacji, o której mowa powyżej i oblicza HWN (w walucie umowy), c) ustalona według powyższych zasad HWN wyrażona w walucie jest systemowo kalkulowana jako minimalna cena wykupu. Tak skalkulowany poziom HWN wyznacza jedynie najniższą możliwą cenę wykupu. Należy zaznaczyć, że cena wykupu PL może być znacznie wyższa od tak ustalonej HWN. Korzystający dokonuje wykupu za ustaloną cenę wyrażoną w walucie umowy leasingu - nie niższą niż HWN ustaloną na dzień zawarcia umowy. W trakcie trwania umowy dochodzi jednak do zmiany kursów walutowych. W aktualnych uwarunkowaniach ekonomicznych (słabnący złoty) powoduje to, że wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu (po przeliczeniu przychodu w walucie obcej na złote według reguł określonych w ustawie o CIT) najczęściej jest wyższa od równowartości w złotych ceny wykupu określonej na dzień zawarcia umowy. Nie można jednak wykluczyć, że w jednostkowych przypadkach możliwa jest sytuacja odwrotna. Spółka zakłada, że w przyszłości złoty może się umacniać względem walut obcych i taka sytuacja może stać się powszechna. Wówczas na skutek przeliczenia wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na złote może się okazać, że tak przeliczona wartość przychodu jest niższa niż równowartość HWN w złotych, obliczonej na dzień zawarcia umowy leasingu. Podkreślenia wymaga, że różnice powyższe ujawniają się jednak wyłącznie na gruncie różnic kursowych - na gruncie umowy wszystkie wartości wyrażone są w walucie obcej, w efekcie czego wyrażona w walucie obcej cena wykupu nigdy nie jest niższa niż HWN, ustalona w walucie obcej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, wyrażonej w walucie obcej (tj. takiej, w której zarówno wartość początkowa, jak i raty leasingu oraz cena wykupu wyrażone są w walucie obcej), przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przez Spółkę będzie cena określona w umowie sprzedaży, odpowiadająca co najmniej wartości HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy leasingu, nawet jeśli w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji? Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży tego przedmiotu, również wtedy, gdy w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła następującą argumentację. Co do zasady ustawa o CIT określa zasady przeliczania walut obcych na złote wówczas, gdy określony wskaźnik mający znaczenie podatkowe wyrażony jest w walucie obcej. W tym zakresie Spółka wskazała na następujące przepisy, tj. art. 11g ust. 2 ustawy o CIT, art. 11l ust. 4 ustawy o CIT, art. 11o ust. 2 ustawy o CIT, art. 11p ust. 2 ustawy o CIT, art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 2k ustawy o CIT. Z powyższego Spółka wywiodła, iż uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy należy zatem przyjąć, że w przypadku, gdy ustawa o CIT nie określa zasad przeliczenia waluty obcej, to takiego przeliczenia nie należy dokonywać i dla potrzeb podatkowych przyjmuje się wartości w walutach obcych. Następnie, Spółka na poparcie swojego stanowiska o możliwości ujmowania ceny wykupu przedmiotu leasingu na gruncie ustawy o CIT w walucie obcej przedstawiła regulacje z ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług oraz przepisy z k.c., m.in. art. 358 k.c. Z tych przepisów wynika, iż cena może być ustalona pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego w walucie obcej. Zdaniem Wnioskodawcy brak regulacji w zakresie przeliczania ceny wyrażonej w walucie obcej na złote wynika z faktu, że dokonywanie takiego przeliczenia nie jest konieczne, a ewentualne przeliczenie wartości stosowanych do obliczenia HWN na złote powinno być dokonane w oparciu o kurs historyczny (z dnia zawarcia umowy). Jak bowiem stanowi art. 17c ustawy o CIT jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca celowo odnosi się w tym przypadku do "ceny" (niepodlegającej "bieżącemu" przeliczeniu) a nie "przychodu" (który przelicza się w oparciu o bieżący kurs waluty) właśnie dlatego, że bieżąca wartość przychodu może być nieadekwatna do ustalenia, czy historycznie ustalone warunki są spełnione. Jednocześnie, art. 17c ustawy o CIT nie stanowi wprost, na który moment HWN winna być ustalona, jednak oczywistym jest, że ustalenie HWN musi być dokonywane na moment zawarcia umowy. Wówczas bowiem, jak już wcześniej wskazano, ustalana jest cena sprzedaży (a wraz z nią raty leasingowe, przy czym łączna wartość rat leasingowych i ceny wykupu nie może być niższa od ceny nabycia przedmiotu umowy, co wynika z art. 17b ust 1 ustawy o CIT). Po zakończeniu podstawowego okresu umowy Spółka zobowiązana jest do sprzedaży przedmiotu właśnie po tej, ustalonej z góry cenie. Już sama nazwa "hipotetyczna" wartość netto wskazuje, że jest to wartość o właśnie hipotetycznym charakterze, ustalana na przyszłość. Wartość ta jest bowiem ustalana na podstawie hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych z uwzględnieniem współczynnika 3. W efekcie, HWN musi być i jest ustalana z góry, z chwilą zawierania umowy leasingu, zaś żaden fragment art. 17c ustawy o CIT nie wskazuje, by HWN musiała być ponownie weryfikowana przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotu umowy. Jest to więc wartość o charakterze stałym, ustalona na początku umowy, o ile oczywiście nie zmieniają się w trakcie parametry tej umowy (w szczególności nie dochodzi np. do skrócenia umowy leasingu, co mogłoby oznaczać konieczność podwyższenia HWN). Przeciwna wykładnia niż prezentowana przez Wnioskodawcę prowadziłaby do niemożliwości ustalenia ceny wykupu w sposób zgodny z art. 17c ustawy o CIT. Kursy walut zawsze mogą ulec zmianie i zmiany te mogą być bardzo istotne; w praktyce finansujący nigdy nie byłby pewny, w jaki sposób będzie rozpoznawał przychód na koniec umowy (tj. czy nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu), pomimo ustalenia ceny na właściwym poziomie w momencie zawierania umowy leasingu. Podejście to stałoby zatem w rażącej sprzeczności z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 16g ustawy o CIT, DKIS wskazał, iż na dzień wprowadzenia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli cena nabycia ww. składnika majątku wyrażona jest w walucie obcej, w celu ustalenia jego wartości początkowej następuje przeliczenie ceny nabycia tego składnika na walutę polską według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Analogicznie na walutę polską winien zostać przeliczony przychód uzyskany z tytułu zbycia ww. składnika majątku jeżeli cena sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przychód ten powiększa się o różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem w sytuacji zbycia przez finansującego przedmiotu leasingu operacyjnego potwierdzonego fakturą wystawioną przez Spółkę w walucie obcej, wartość wynikająca z tej faktury winna zostać przeliczona na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z uwagi na to, iż art. 17c ustawy o CIT warunkuje sposób ustalania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, a wartość ta ustalana jest z uwzględnieniem wartości początkowej oddanego w leasing składnika majątku wskazać należy, że dla każdego środka trwałego lub nabytej wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu operacyjnego finansujący (jako podmiot uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) obowiązany jest przypisać wartość początkową składnika wyrażoną w walucie polskiej i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Tym samym ustalona hipotetyczna wartość netto środków trwałych wyrażona będzie w walucie polskiej. Art. 17c ustawy o CIT uwzględnia specyfikę umowy leasingu operacyjnego, uzasadniającą ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego. W przypadku leasingu operacyjnego ograniczeniem w tym zakresie jest zatem wyłącznie HWN przedmiotu umowy. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Organ stwierdził, iż w sytuacji sprzedaży przez finansującego (Spółkę z o.o.) przedmiotu leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, gdy cena sprzedaży tego przedmiotu nie będzie niższa od jego hipotetycznej wartości netto (a więc ustalonej w walucie polskiej dla celów jego amortyzacji wartości początkowej uwzględniającej cenę nabycia składnika majątku skorygowaną o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych i odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4 lit. b – w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych), finansujący (Spółka z o.o.) powinien rozpoznać łączny przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości odpowiadającej cenie przedmiotu leasingu ustalonej w umowie sprzedaży. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy cena sprzedaży tego przedmiotu będzie niższa od jego hipotetycznej wartości netto, przychód ze zbycia przedmiotu leasingu finansujący winien rozpoznać wg jego ceny rynkowej określonej w art. 14 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT). Należy bowiem mieć na względzie, że zawarta w walucie obcej umowa leasingu operacyjnego pomiędzy finansującym a korzystającym i umowa sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania tej umowy są to dwie odrębne umowy, rodzące odmienne skutki podatkowe. Co również istotne z uwagi na obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w tym ujmowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencjach w walucie polskiej, niemożliwe jest przyjęcie, że w przypadku leasingu walutowego przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy jest cena wyrażona w umowie, o ile nie jest ona niższa od HWN ustalonej w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Obowiązek ujmowania zdarzeń gospodarczych w walucie polskiej (również dla celów podatkowych) wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Zgodnie z art. 9 tej ustawy, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży tego przedmiotu, również wtedy, gdy w wyniku zmiany kursu waluty obcej wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu przeliczona na złote będzie niższa niż HWN (ustalona we wskazany we wniosku sposób) wyrażona w złotych według kursu waluty obowiązującego na moment wprowadzenia przez Spółkę środka trwałego do ewidencji. Zbywając składnik majątku na rzecz dotychczasowego korzystającego Spółka z o.o. powinna zatem w pierwszej kolejności ustalić właściwy kurs NBP i przeliczyć przychód w walucie obcej na walutę polską w dacie powstania przychodu. Jeżeli w wyniku porównania wartość uzyskanego przychodu będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto, to Spółka z o.o. winna określić przychód w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Powyższa interpretacja została zaskarżona przez PGK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: -wydanie Interpretacji z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, -niewskazanie przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do wyrażenia oceny prawnej zawartej w Interpretacji, -narzucenie podatnikowi sposobu wykazania przychodu podatkowego, który nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że w przypadku umowy leasingu, w której zarówno wartość początkowa podlegająca spłacie przez korzystającego, jak i raty leasingowe oraz cena wykupu, ustalone są w walucie obcej, ustalając przychód podatkowy wynikający ze sprzedaży przedmiotu leasingu, Spółka winna porównywać wartość tego przychodu, nie zaś ustalonej z góry ceny wykupu, z poziomem hipotetycznej wartości netto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Tym samym zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021, legalis). W przedmiotowej sprawie, Skarżąca w zarzutach skargi wskazała na naruszenie następujących regulacji: art. 14b § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 217 Konstytucji oraz art. 17c ustawy o CIT. Z tego powodu, Sąd w niniejszej sprawie może kontrolować jedynie naruszenie powyżej wskazanych regulacji. A contrario naruszenie przez Organ innych przepisów niż powyższych, nie może skutkować uchyleniem interpretacji przez Sąd. Zgodnie z art. 17c ustawy o CIT, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14; 2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Zgodnie zaś z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, do którego odwołanie zawiera art. 17c ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis reguluje tzw. leasing operacyjny. Ustawodawca podatkowy wyróżnia dwa rodzaje leasingu, tj. leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Pojęcia te nie są pojęciami języka prawnego, jednak są one powszechnie używane zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę. Aby dana umowa mogła zostać zakwalifikowana do umowy leasingu operacyjnego, musi po pierwsze spełniać ogólną definicję umowy leasingu z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT oraz przesłanki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Po zakończeniu trwania okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący może postanowić o sprzedaży przedmiotu leasingu, jako że dysponuje względem niego pełnią uprawnień właścicielskich. Opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia podlega szczególnym unormowaniom wynikającym z art. 17c ustawy o CIT. W ramach art. 17c ustawy o CIT ustawodawca podatkowy zadecydował o wprowadzeniu preferencji podatkowej w zakresie rozliczania przychodów i kosztów w ramach tego rodzaju transakcji. Owa preferencja w zakresie przychodu sprowadza się do tego, iż cena wynikająca z takiej transakcji może znaczącą odbiegać od wartości rynkowej. Taka znaczna różnica pomiędzy ceną a wartość rynkową przedmiotu leasingu nie skutkuje kompetencją organu podatkowego do zastosowania dyspozycji z art. 14 ustawy o CIT tj. szacowania transakcji do wartości rynkowej. Ustawodawca podatkowy reguluje dokładnie pojęcie HWN w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem poprzez HWN rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o: a) odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych, b) odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4 lit. b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. W rozstrzyganej sprawie niezmiernie istotne jest, iż HWN jest wartością początkową uregulowaną w art. 16g, jedynie pomniejszoną o wskazane w powyżej zacytowanym przepisie odpisy amortyzacyjne. Z tego powodu, interpretując zakres znaczeniowy HWN należy odnieść się do pojęcia wartości początkowej. Art. 16g wskazuje zasady określania wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej. W kontekście rozpoznawanej przez Sąd sprawy niezmiernie istotne znaczenie ma treści art. 16g ust. 5 ustawy o CIT. Wedle tej regulacji cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z tego przepisu zatem wynika, iż wartość początkowa środka trwałego powinna być ujęta w walucie polskiej. Jeżeli, wartość początkowa mogłaby być ustalana w walucie obcej, wówczas regulacja dotycząca różnic kursowych byłaby zbędna, zatem art. 16g ust. 5 byłby przepisym niemającym znaczenia normatywnego. Natomiast, w polskim porządku prawnym powszechnie przyjęty jest zakaz wykładni per non est, czyli takiej która skutkuje tym, iż jakiś element tekstu prawnego okazuje się zbędny (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 150-151). Ponadto, kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż wartość początkowa powinna być ujęta w walucie polskiej są regulacje prawnopodatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 w zdaniu 2 stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Należy zauważyć, iż wartość początkowa wykazuje bezpośredni wpływ na instytucję kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast, zgodnie z art. 16f ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zatem, wartością, na podstawie której odpisy są obliczane – jest wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro koszty uzyskania przychodu muszą być wyrażone w walucie polskiej, co zostało przesądzone przez ustawodawcę podatkowego expressis verbis, to oczywiste jest, iż odpisy amortyzacyjne również jako koszty uzyskania przychodów muszą być ujęte w walucie polskiej. Zatem, skoro wartość początkowa środka trwałego powinna być ujęta w walucie polskiej, to również samo HWN powinno być ujęte w walucie polskiej, ponieważ wartość początkowa jest pojęciem występującym w jego definicji. Skarżąca twierdzi, iż "przyjęcie przez Organ, bez podstawy prawnej, że to przychód podatkowy osiągnięty ze sprzedaży, nie zaś cena wykupu (ustalona w walucie obcej już w chwili zawierania umowy leasingu) mają kształtować się na poziomie nie niższym niż HWN, doprowadziło Organ do konkluzji naruszających zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Konkluzja Organu sprowadza się bowiem do tego, że mimo zapewnienia przez podatnika, że cena wykupu przedmiotu leasingu wyrażona w walucie obcej i ustalona już w momencie zawierania umowy leasingu kształtuje się na poziomie nie niższym niż HWN (na moment zawarcia umowy leasingu), zaś umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, do momentu sprzedaży przedmiotu leasingu podatnik nie jest w stanie ustalić czy będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy w kwocie wynikającej z przeliczenia ceny sprzedaży przewidzianej w umowie leasingu na złote, czy też w kwocie odzwierciedlającej wartość rynkową przedmiotu umowy leasingu. Co więcej, tak rozbieżne skutki podatkowe wskazywane w Interpretacji powstają niezależnie od działań czy intencji samego podatnika — co do zasady są one bowiem jedynie efektem zmiany kursów walut, na które finansujący nie ma żadnego wpływu." (k.12-13, akt sądowych). Argumentacji Skarżącej nie sposób podzielić. W realiach gospodarczych oczywiste jest, iż przedsiębiorca ponosi ryzyko zmiany kursów walut. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze związane jest z pewnym ryzykiem. Natomiast, występowanie takiego ryzyka, które jest nieuniknione, nie może mieć wpływu na wykładnię regulacji prawnych. Przedsiębiorca podejmując decyzję o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć na względzie łączące się z nią ryzyko. Próba przeciwdziałania takiemu ryzyku nie jest jednak argumentem mającym istotne znaczenie z perspektywy interpretacji przepisów. Prawo podatkowej jest bowiem gałęzią mająca charakter wtórny do zdarzeń gospodarczych. Dane zdarzenie gospodarcze, obarczone ryzykiem, wywołuje określone skutki na gruncie prawnopodatkowym. Ryzyko z nim związane, czy też niezależność jego skutków od działań, czy intencji podatnika - do których nawiązuje Skarżąca – są pozbawione prawnej relewantności przy dekodowaniu norm prawnopodatkowych. Z interpretacji przedstawionej powyżej przez Sąd wprost wynika, iż nie można podzielić zdania Skarżącej o tym, iż "art. 17c ustawy o CIT odnosi się do ceny sprzedaży (wykupu) przedmiotu umów, ta zaś może być - w razie ustalenia wszystkich elementów umownych w walucie obcej - również ustalona w walucie obcej’’ (k. 13, akt sądowych). W dalszej części skargi, Spółka w oparciu o regulacje cywilnoprawne argumentuje wyżej wspomniany pogląd. Konieczność wyrażenia HWN oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu w walucie polskiej miałaby skutkować naruszeniem norm cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki: "Wykładnia Organu jest tak daleko idąca i tak skrajnie niekorzystna, że w istocie wyklucza możliwość zawierania umów, w tym w szczególności umów leasingu, w walucie obcej. Stanowi to naruszenie przepisów art. 358 k.c., którego dyspozycja wyraźnie dopuszcza możliwość stosowania walut obcych dla potrzeb rozliczeniowych. Dodatkowo należy wskazać, że strony umowy mogą ustalić wzajemne stosunki według swojego uznania, zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353(1) k.c.). Co do zasady więc, strony umowy leasingu mogą dokonać przeliczenia ceny nabycia przedmiotu umowy leasingu, jeśli pierwotnie ustalona była np. w złotych, na walutę umowy i ustalić dla potrzeb umownych wartość początkową przedmiotu umowy leasingu, raty leasingowe, jak i cenę wykupu w walucie obcej. Co więcej, sama cena nabycia przedmiotu umowy leasingu może już być wyrażona w walucie obcej i w takiej walucie strony mogą ustalić wszystkie parametry umowy leasingu — podnoszony przez Organ obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w złotych polskich oznacza w takim przypadku konieczność stosownego przeliczenia zarówno ponoszonego kosztu, jak i wartości początkowej przedmiotu umowy przyjmowanej do ewidencji księgowej i wykazywanych następnie rat leasingowych i przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy. Obowiązek ren nie kreuje jednak podstaw do oceny czy ustalona w umowie leasingu cena wykupu jest, czy też nie jest niższa niż HWN, ani też nie wskazuje kursów walut ani momentu, w którym taka ocena powinna być dokonywana." Po pierwsze, Sąd pragnie zaznaczyć, iż odwoływanie się do przepisów cywilnoprawnych w celu interpretacji regulacji prawnopodatkowych w ramach rozpatrywanej sprawy nie jest zabiegiem poprawnym. Prawo podatkowe jest bowiem gałęzią w pełni autonomiczną. Autonomia prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa i dla realizacji jego celów niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą (A. Zdunek, Ocena skutków podatkowych przez pryzmat wykładni gospodarczej. Wybrane zagadnienia [w:] Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019, s. 308.). Innymi słowy, wyrazem autonomii określonej dziedziny prawa jest możliwość dowolnego kształtowania własnej siatki pojęciowej oraz terminologicznej, to można powiedzieć że autonomiczne jest zarówno prawo podatkowe wobec prawa cywilnego, jak i prawo cywilne wobec prawa podatkowego (B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, Toruński Rocznik Podatkowy, 2008, s. 126). Skoro ustawodawca podatkowy uregulował kwestię związaną z wyrażeniem w walucie polskiej HWN, co wynika z powyżej zaprezentowanej interpretacji przeprowadzonej przez Sąd, odwołania w tym zakresie do prawa cywilnego są niepotrzebne. Co więcej, nawet gdyby ustawodawca podatkowy nie uregulował tego zagadnienia, nie można automatycznie przenosić rozwiązań cywilnoprawnych do systemu prawa podatkowego. Prawo podatkowe oraz prawo cywilne to dwie odrębne gałęzie prawa, różniące się od siebie w stopniu znaczącym. Prawo cywilne cechuje autonomiczność podmiotów względem siebie, która nie występuje w zakresie norm prawa podatkowego. Oczywiste jest, że w ramach prawa cywilnego swoboda w kształtowaniu stosunków cywilnoprawnych jest znaczna. Jednak owa swoboda nie jest relewantna w obszarze systemu podatkowego. Ustawodawca podatkowy posługując się w tekście normatywnym pojęciami, czy też instytucjami mającymi identyczne brzmienie do pojęć bądź instytucji cywilnoprawnych, może inkorporować je do systemu podatkowego. Argumentem przemawiającym za taką wykładnią konkretnego pojęcia lub instytucji jest zasada spójności i zupełności systemu prawa. Należy jednak mieć również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego, która jest kompromisem pomiędzy zasadą spójności i zupełności systemu prawa oraz wyodrębnieniem prawa podatkowego jako oddzielnej gałęzi prawa. Jedynie na marginesie, Sąd pragnie zaznaczyć, że leasing uregulowany na gruncie podatkowym, nie jest pojęciem tożsamym do leasingu cywilnoprawnego. Z tego powodu, tym bardziej niezrozumiałe są próby odwoływania się do dorobku prawa cywilnego w ramach interpretacji art. 17c ustawy o CIT. Odwoływanie się w swojej argumentacji przez Skarżącą do treści art. 358 k.c. oraz 353 (1) k.c. nie może przynieść spodziewanego przez nią efektu. Pogląd jej bowiem opiera się na braku zrozumienia relacji pomiędzy prawem podatkowym oraz prawem cywilnym. Normy prawa podatkowego nie wykazują wpływu - oprócz skutkującego tym, iż niektóre instytucje cywilnoprawne lub formy prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na mniejsze obciążenia podatkowego mogą być częściej wybierane przez podmioty prawa - na normy prawa cywilnego. Powiązania pomiędzy tymi gałęziami wykazują całkowicie inny kierunek, niż ten założony przez Skarżącą. Stosunki zachodzące w obrębie prawa cywilnego skutkują powstawaniem obciążeń podatkowych. W tym ujęciu, czynność cywilnoprawna stanowi część prawnopodatkowego stanu faktycznego. Ocena skutków prawnopodatkowych zdarzenia cywilnoprawnego zależy jednak wyłącznie od treści przepisów prawa podatkowego. Kwalifikacja oraz skutki zdarzenia - będącego częścią prawnopodatkowego stanu faktycznego - występujące na gruncie innej gałęzi, nie muszą być uwzględniane przez ustawodawcę podatkowego (B. Pahl, 3. Autonomia prawa podatkowego a cywilistyczna koncepcja posiadania [w:] Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesławie Miemiec, red. P. Borszowski, Warszawa 2020, LEX). Możliwość zawierania na gruncie cywilnoprawnym umów w walucie obcej, nie skutkuje tym, iż normy prawa podatkowego również muszą zezwalać na posługiwanie się w obrębie prawa podatkowego walutami obcymi do obliczania wyniku podatkowego. To w jakiej walucie należy ukazywać skutek podatkowy zdarzeń podlegających opodatkowaniu zależy wyłącznie od woli ustawodawcy podatkowego, która wyraża się w przepisach. Odejście od rozwiązań cywilnoprawnych nie jest ich naruszeniem, a normalnym następstwem autonomii ustawodawcy podatkowego. Natomiast, swoboda umów obecna w prawie cywilnym, również w żadnym stopniu nie wpływa na unormowania prawnopodatkowe. Oczywiste jest, iż z regulacji prawa podatkowego może wynikać, iż umowa cywilnoprawna, która jest ważna w ramach k.c., jest pozbawiona skutku w zakresie prawa podatkowego. Przykładem takiego przepisu jest chociażby klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a o.p. Skutek prawnopodatkowy w postaci pozbawienia korzyści podatkowej podatnika, który został osiągnięty poprzez przykładowo dokonanie czynności cywilnoprawnej, nie może być postrzegany jako wpływający na zasadę swobody umowy. Owa czynność bowiem z perspektywy norm prawa cywilnego zachowuje swą ważność. Skutkiem zastosowania w/w klauzuli jest jedynie pozbawienie podatnika korzyści, które chciał uzyskać (B. Kubista, Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania a swoboda umów z art. 353 (1) k.c. czy transakcja legalna może być sztuczna? [w:] Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019, s. 207.). Konkludując zatem powyższe rozważania, odwoływanie się do zagadnień cywilnoprawnych w rozstrzyganej sprawie jest całkowicie zbędne. Całkowicie zbędne są również rozważania Skarżącej dotyczące poprawności prowadzenia przez Nią ewidencji zdarzeń gospodarczych na potrzeby przepisów rachunkowych (k. 14 akt sądowych). Nawet, przy poparciu poglądu Skarżącej o tym, iż "czym innym jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, a czym innym cena wykupu określona w umowie leasingu", nie sposób uznać ich za szczególnie istotne z perspektywy spornego zagadnienia. Nawet, jeżeli ustawodawca podatkowy nie korzysta z przepisów rachunkowych przy rozstrzyganiu w jakiej walucie należy ukazywać przychody, koszty uzyskania przychodu, dochód, czy też inne wskaźniki istotne dla prawa podatkowego, nie oznacza to, iż można założyć, iż zagadnienie to jest uregulowane w sposób całkowicie przeciwny. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania tj. 14b § 1 w zw. art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, również nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut ten sprowadza się do twierdzenia Skarżącej, jakoby interpretacja Organu dotycząca HWN oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17c ustawy o CIT nie miała umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Z powyższych rozważań dokonanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie wynika jednak wniosek odwrotny. Taki wniosek interpretacyjny może być wyprowadzony z przepisów O.p. Organ zatem działał na podstawie przepisów prawa. Sąd pragnie również zaznaczyć, iż z tego powodu nie można również podzielić zdania Skarżącej co do naruszenia art. 121 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, wedle którego o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (Wyrok NSA z 16.12.2016 r., II FSK 3426/14, LEX nr 2190588). Podsumowując skoro zatem wartość początkowa środka trwałego powinna być ujęta w walucie polskiej, to również samo HWN powinno być ujęte w walucie polskiej, ponieważ wartość początkowa jest pojęciem występującym w jego definicji. W rezultacie stosując art. 17c ustawy o CIT należy przyjąć, jak słusznie wyjaśnił Organ, wartości w walutach obcych. W sytuacji zatem gdy cena (przeliczona na walutę polską) sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie niższa od HWN (wyrażonego w walucie polskiej) przychód ze zbycia przedmiotu leasingu finansujący powinien rozpoznać według jego ceny rynkowej zgodnie z art. 14 w/w ustawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał, że interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie odpowiada prawu i dlatego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.