III SA/Wa 2900/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ I instancji) wszczął wobec A. W. (dalej Skarżąca/Strona), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez Stronę w ewidencjach nabyć za badany okres faktury VAT, wystawione przez firmę B., stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. 3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: a) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu) poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., a także uznanie przez organ, że Strona, zawierając transakcje z tym podmiotem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowa transakcja, mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur; b) art. 120 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez przyjęcie przez organ za własne niepełnych ustaleń wynikających z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla P. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r., akceptację sposobu prowadzenia tego postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz nie wskazanie, czy decyzja, na której oparł się organ I instancji, uzyskała przymiot ostateczności; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony z naruszeniem norm prawa podatkowego; d) art. 122 Op poprzez: - bezkrytyczne przyjęcie stanowiska wyrażonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., - niewyjaśnienie wątpliwości, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. kwestionuje fakt wykonania usług przez P. W., czy też wskazuje jedynie na istnienie wątpliwości co do rzetelności prowadzenia przez niego rozliczeń, - niewyjaśnienie, w jakim zakresie przedmiotowa decyzja zawiera ustalenia odnoszące się do innych niż A. kontrahentów B., - niewskazanie, jakie zaniedbania i sprzeczności w zakresie prowadzenia spraw finansowych B. przez P. W. odnoszą się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę i jaki wpływ miały one na kwestionowane transakcje, - oparcie się przez organ I instancji na ocenie dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., domniemaniu dotyczącym ewentualnej współpracy między P. W. a B. J., a także na subiektywnych spostrzeżeniach organu I instancji, - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy i w jakich okolicznościach doszło do zniszczenia i spalenia dokumentów dotyczących świadczenia usług przez B. na rzecz Strony; e) zasady czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania poprzez: - nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przesłuchanie P. W. w przedmiocie ujawnionych dowodów, zawartych umów, zakresu wykonywanych robót, - nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie A. W. na okoliczność zakresu prac przeprowadzonych przez firmę B., formy tej współpracy i kontaktów tego świadka z P. W., - niepodjęcie przez NUS działań zmierzających do przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.; f) art. 125 Op, tj. zasady szybkości postępowania; g) art. 187 § 1 Op poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że Strona nie okazała dowodów, ani nie wskazała na potrzebę ich zebrania; h) art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w wyniku dokonania wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika; i) art. 199a § 3 Op poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych transakcji, pomimo iż powyższe zostało zastrzeżone wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych; j) art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez odmowę zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego poprzez wydanie decyzji ostatecznej w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...]; k) art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 188, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 i art. 236 Op z uwagi na nierozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania w formie postanowienia; l) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez zaniechanie wskazania w niej okoliczności, jakie organ uznał za udowodnione oraz wskazanie dowodów, którym organ odmówił wiarygodności. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem DIS, ustalenia te potwierdza zebrany w sprawie szczegółowy materiał dowodowy opisany w decyzji. Są to m.in. zeznania P. W., Skarżącej, P.S., włączona do materiału dowodowego decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 roku, dokumentacja przekazana przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że działalność firmy B. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za niezasadne DIS uznał stanowisko Strony, iż równolegle toczące się śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]) było zagadnieniem wstępnym, a brak zawieszenia przez organ przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Op. W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie konieczne było rozstrzygnięcie przez Prokuraturę Okręgową w B. zagadnienia prawnego związanego z kwalifikacją prawną czynów w zakresie prowadzonego postępowania karnego (sygn. akt [...]), oceną prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, a także oceną prawną "wartości procesowej materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.". Mając na uwadze powyższy zarzut DIS podkreślił, że zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu lub na wniosek. Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 Op. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 Op przesłanek zawieszenia postępowania. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) rozumieć więc należy przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku prowadzonego postępowania, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania podatkowego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Postępowanie karne skarbowe nie ma charakteru zagadnienia występnego w postępowaniu podatkowym, bez jego wyniku jest więc możliwe wydanie decyzji podatkowej. DIS podzielił stanowisko Strony, iż wniosek o zawieszenie postępowania powinien być przez ten organ rozpatrzony w formie postanowienia, co wynika z art. 201 § 2 Op, który stanowi, że postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu na postanowienie w sprawie zawieszenia służy zażalenie. Nie zachowując wymaganej prawem formy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. niewątpliwie naruszył uregulowanie art. 201 Op, jednak, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe naruszenie nie miało istotnego wpływu ma wynik toczącego się w sprawie postępowania. Ponadto, DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Op zauważył, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Op wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. W ocenie DIS, ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie nie dawały podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Strona nie wskazała konkretnego stosunku prawnego lub prawa, co do których istnienia lub nieistnienia ma wątpliwości, natomiast Strona upatruje w tej instytucji środek dowodowy, za pomocą którego sąd powszechny rozstrzygnie o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką interpretacją art. 199a § 3 Op, gdyż instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. DIS stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 5. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz umorzenie postepowania podatkowego. W skardze Strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu m.in. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie pomimo bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje ustalenia oraz wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej Ppsa) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c Ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 Ppsa jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia. Skarżąca zarzuca bowiem, że nie została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu przeciwko niej dochodzenia karno-skarbowego i zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Rozpatrując ten zarzut odnieść się należy do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie. Na podstawie powyższego orzeczenia w licznych wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd. Z akt sprawy wynika, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r. poprzez nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącej faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 237.679,50 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W aktach sprawy znajduje się także pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] informujące Stronę, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 29 listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r. Strona potwierdziła odbiór ww. pisma w dniu 13 grudnia 2012 roku. Wobec powyższego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op Podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie znalazła zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Op W konsekwencji zaś zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, a w związku z tym naruszenia art. 208 § 1 tejże ustawy należy uznać za bezzasadny. 3. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 55 faktur wystawionych przez B. na rzecz Strony w 2008 roku. Rozstrzygnięcie zarzutów Skarżącej i sporu o rzetelność spornych w tej sprawie faktur VAT wymaga wskazania przepisów ustawy o VAT, które regulują wymagania stawiane dokumentom potwierdzającym dokonanie czynności sprzedaży lub wykonania usług w obrocie gospodarczym, aby można było je uznać za rzetelne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót. A więc taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. 4. W ocenie Sądu w tej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia na niekorzyść Skarżącej. Wystawione przez B. na rzecz Strony faktury VAT nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych czynności. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym postępowaniem podatkowym były usługi porządkowe (tj. sprzątanie budynków, mieszkań, powierzchni sklepowych oraz terenów zewnętrznych), a także usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi odśnieżania. Usługi były świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym wspólnot mieszkaniowych. Jednak z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca nie zakupiła usług porządkowych objętych spornymi fakturami od podwykonawców, a sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (m.in. zeznań P. W., Skarżącej, P.S. włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz decyzji z dnia [...] października 2012 r., dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.). Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że działalność firmy B. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazywały na to między innymi następujące okoliczności: - zmienne i sprzeczne zeznania dotyczące szeroko pojętego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak wiedzy i zaniedbania ze strony P. W. w kwestii staranności w prowadzeniu spraw finansowych firmy B., co przy skali zadeklarowanych obrotów, różnorodności zafakturowanych dostaw towarów i usług, wskazywało na brak wiarygodności złożonych zeznań w kwestii zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak sprawdzalnych źródeł nabycia i pochodzenia rzekomo sprzedanego towaru; - brak jakichkolwiek podmiotów, które mogłyby potwierdzić wykonanie wykazanych w fakturach usług (podwykonawcy, pracownicy); - brak dokumentów źródłowych zarówno dotyczących nabyć jak i dostaw, brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych; - brak wiedzy o składanych deklaracjach VAT-7 i danych w nich wykazywanych; - zeznania świadków, z których wynika, że faktury wystawiane przez P. W., jak i osoby przez niego upoważnione, w których jako sprzedawca figurowała firma B., były fakturami fikcyjnymi. W ocenie Sądu, w kwestionowanej decyzji zasadnie stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów, mając na względzie doświadczenie i reguły logiki uzasadniony był wniosek, że P. W. uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, tj. niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Wskazują na to fakty i inne dowody zebrane przez organy podatkowe w sprawie. Już w cytowanej wcześniej decyzji z dnia [...] października 2012 r. stwierdzono, że P. W. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT, tj. niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. W. był trzykrotnie przesłuchiwany (dwa razy w charakterze strony i w charakterze świadka). W trakcie przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2011 r. P. W. w odniesieniu do współpracy z firmą A. zeznał, iż zna tą firmę, ale nie zna jej właścicielki. Wskazał także, że w dniu 31 grudnia 2004 r. zawarł umowę współpracy z firmą A.. W odpowiedzi na pytanie dotyczące siedziby przedmiotowej firmy, stwierdził, iż mieściła się ona w W.. Nie pamiętał jednak dokładnego adresu. Na pytanie o typ usług jakie świadczył na rzecz Strony i miejsce ich świadczenia przesłuchiwany odpowiedział, że były to usługi sprzątania klatek, parków na osiedlach na U. i na B. oraz w blokach, lecz nie potrafił wskazać ich adresów. Usługi te były świadczone przez studentów, zaś wykonanie pracy sprawdzali właściciele firm. P.W. nie potrafił wskazać danych osób wykonujących usługi w zakresie sprzątania obiektów, utrzymania czystości terenu zewnętrznego, odśnieżania i wykonywania prac przy zagospodarowaniu terenów zielonych oraz adresów nieruchomości, których dotyczyły prace. Stwierdził on tylko, że byli to studenci. Jednak danych personalnych tych osób nie pamiętał. Odnośnie do formy odbioru prac i zapłaty za nią, okoliczności dotyczących tego kto nabywał środki czystości, narzędzia pracy P. W. zeznał, że przyjeżdżała osoba z firmy i się z nią rozliczał. Wskazał również, że sprzątanie było 2-3 razy w tygodniu. Były na te czynności zawierane umowy, ale aktualnie już ich nie ma. Nie wiedział, czy były to administracje osiedli czy wspólnoty. Odnośnie do specjalistycznego sprzętu, który był zakupiony na potrzeby wykonywanych usług wyjaśnił, że był to sprzęt sprzątający służący do sprzątania, Nie pamiętał żeby kupował jakąś chemię. Ponadto P. W. enigmatycznie wypowiadał się na temat wykonywania usług bądź sprzedaży towarów na rzecz innych firm, dla których zostały wystawione faktury VAT, a jako wystawca figurowała w nich firma B.. Faktury te, uzyskane od ich odbiorców, zostały zgromadzone w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu podatkowym. P. W. nie znał okoliczności współpracy z tymi firmami, nie potrafił wskazać żadnej osoby lub podwykonawcy, którzy faktycznie wykonaliby, czasami specjalistyczną usługę (np. druk siatki wielkoformatowej i banerów, skład komputerowy katalogów i miesięczników). Odnośnie do dokumentacji firmy B. (tj. rejestrów, ksiąg, faktur, deklaracji) P. W. zeznał, że nie wie co się stało z dokumentami, nie było go w firmie i prawdopodobnie zostały spalone i skradzione. Kontrolującym przedłożył tylko 18 sztuk faktur za lata 2006-2010. Faktury te dotyczyły nabyć i zostały wystawione w 2010 roku. Zdaniem Sądu, słusznie DIS zwrócił uwagę, że P. W. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące podstawowych kwestii z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pytania przesłuchującego odnoszące się udzielonych przez niego pełnomocnictw i ich zakresu, osoby upoważnionej do wypełniania i podpisywania deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, rodzaju usług, dostaw, które były podstawą zadeklarowanych wartości w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 oraz pytania czego dotyczyła 3% stawka VAT, P. W. udzielał odpowiedzi, że "nie pamięta", "nie wie" lub "nie potrafi odpowiedzieć na pytanie". Przesłuchujący okazali deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006-2011 chcąc uzyskać informację, czy widnieją na nich podpisy P. W., jednak przesłuchiwany nie wiedział, czy są to jego podpisy. Do akt postępowania włączono także protokół przesłuchania A. J., który w złożonych zeznaniach opisał schemat wystawiania przez B. tzw. pustych faktur. Zeznania te znalazły potwierdzenie w zeznaniach innych osób, których protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszej sprawy, tj. pracowników lub byłych pracowników firmy, na rzecz której B. wystawiała faktury, w tym zeznań K. U., A. S. oraz M. L.. Z zeznań tych świadków wynika, że firma, w której pracują lub pracowali korzystała z faktur, których wystawienie nie było potwierdzone faktycznie wykonaną usługą. Jako sprzedawcy figurowały w nich firmy M. sp. z o.o., A., B. oraz E. sp. z o.o. W zeznaniach tych wskazano, że księgowa informowała kierownictwo firmy o przewidywanej wysokości należności podatkowych za dany okres rozliczeniowy, zaś po zakończeniu negocjacji pojawiały się faktury kosztowe, które należało ewidencjonować w księgach firmy. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka P. S., który zgodnie zeznaniami Strony zajmował się sprawami firmy i był jej dyrektorem generalnym, zeznał, że w firmie A. pracował od 2002 roku. Do jego obowiązków należało prowadzenie spraw firmy, pozyskiwanie klientów i zawieranie z nimi umów oraz nadzór nad pracownikami. Współpraca z firmą B. została nawiązana w ten sposób, że odpowiedzieli na ogłoszenie w prasie lub Internecie, została zawarta umowa próbna na trzy miesiące, a następnie na czas nieokreślony. W ciągu całego okresu współpracy z B., świadek ten był raz lub dwa razy w siedzibie w B.. Natomiast z P. W. spotykał się przeważnie raz w tygodniu, najczęściej na B. w okolicach ulicy [...], a kontaktował się telefonicznie. P. W. był też kilka razy w biurze firmy A.. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniał P. W. i w jaki sposób ich rekrutował, ponieważ nie interesowało go to. Słyszał tylko, że P. W. wieszał ogłoszenia na [...], żeby zatrudnić studentów. Zdaniem Sądu, słusznie DIS uznał, że zeznania P.S. są pozbawione przymiotu wiarygodności. Jak wynikało z zeznań Strony, nie zajmowała się ona sprawami firmy, bowiem zajmował się nimi P. S., który był dyrektorem generalnym. W trakcie prowadzonej w stosunku do Skarżącej kontroli podatkowej został on upoważniony do reprezentowania Strony i udzielania wyjaśnień. W trakcie przesłuchania Strona zeznała, że P. S. nie konsultował się z nią w sprawach dotyczących działalności gospodarczej. Skarżąca "dała mu wolną rękę". Jak twierdziła czasami przywoził on dokumenty – faktury do podpisu. Także z zeznań świadków – pracowników i kontrahentów Strony wynikało, że był on osobą najbardziej kompetentną i zorientowaną w sprawach firmy i to on zarządzał przedmiotową działalnością. W kontekście powyższego zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom P.S. odnoszącym się do wykonania przez firmę B. na rzecz Strony usług sprzątania udokumentowanych spornymi fakturami. Mając bowiem na uwadze zeznania kontrahenta Strony – P. W. dotyczące niezatrudniania przez niego pracowników (dopiero w 2009 roku zatrudniał 3 pracowników), niewiarygodnym jest, aby usługi udokumentowane przez B. spornymi fakturami w rzeczywistości zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Strony. Dodatkowo DIS nadmienił, iż P. S. pełniący funkcję dyrektora generalnego, do którego obowiązków należało prowadzenie spraw firmy, pozyskiwanie klientów i zawieranie z nimi umów oraz nadzór nad pracownikami, w odniesieniu do kontrahenta w postaci B. posiadał szczątkową wiedzę odnośnie rzekomego realizowania usług sprzątania przez tę firmę. Współpraca stron dotycząca realizacji konkretnych usług, w tym sprzątania terenu zewnętrznego, sprzątania hipermarketu, sprzątania biur, nie była oparta na szczegółowych umowach dotyczących realizacji tych usług, nie było chociażby ogólnej specyfikacji, wymagań w zakresie realizacji usług, mimo tego, że Strona jako podmiot świadczący usługi sprzątania rozliczana była przez swoich kontrahentów - wspólnoty, hipermarket z ich wykonania i jakości. P. S. nie wiedział ilu pracowników zatrudniał P. W., w jaki sposób ich rekrutował, ponieważ - jak stwierdził - nie interesowało go to, mimo że zobowiązany był nadzorować pracę podwykonawcy. Wskazał także, iż sporadycznie on lub A. W. dokonywali odbioru usług i sprawdzenia ich jakości. Wartość wykonanych usług była kalkulowana na podstawie zakresu prac, częstotliwości wykonania i wielkości powierzchni, jednak nie dysponował on żadnym dokumentem będącym wynikiem takiej kalkulacji, ponieważ ich nie sporządzano. Poza tym nie było żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jakie faktycznie czynności zostały wykonane przez firmę B.. Natomiast, stosownie do złożonych zeznań, zapłata następowała w oparciu o fakturę wystawioną przez P. W. na podstawie wcześniejszych uzgodnień telefonicznych co do zakresu prac i ceny za nie. Z powyższego wynikało zatem, że Strona (w tym wypadku także upoważniony przez nią pracownik) w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów jako przedsiębiorcy, co z punktu widzenia osoby należycie dbającej o swoje interesy, a laką winna być osoba prowadząca działalność gospodarczą, stanowi działanie nielogiczne i pozbawione racjonalności. Podkreślić również trzeba to, że P. W. jak sam zeznał, w analizowanym okresie roku 2008 przez 8-9 miesięcy przebywał w H., gdzie pracował "na czarno" co jeszcze bardziej uwidacznia fikcyjność świadczonych przez niego usług. Mając na uwadze całość materiału dowodowego, w ocenie Sądu, DIS zasadnie stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez B. tytułem wykonania usług sprzątania (biur i klatek schodowych, terenów zewnętrznych) nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego Strona wykorzystała te faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych "na czarno" przez nieustalone osoby. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego ww. fakturach. 5. W tej sprawie niezasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż nie można Podatnikowi zarzucić działania w złej wierze w sytuacji, gdy w treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że osobą kierującą działalnością firmy A. nie był Podatnik, lecz P. S.. Powyższe pozwala uznać, że Strona w żaden sposób nie była zobowiązana do "czuwania" czy faktury wystawione na jej rzecz przez B. dokumentują czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Kwestia udzielenia przez Stronę upoważnienia do działania w jej imieniu P. S., dania mu tzw. "wolnej ręki" z zakresie prowadzenia działalności zarejestrowanej na Stronę i nie interesowania się przez Skarżącą przedmiotową działalnością, jakkolwiek jest kwestią jej osobistych decyzji i takie działania nie są zakazane, to w ocenie Sądu Skarżąca jako przedsiębiorca, ponosi konsekwencje takiego uregulowania stosunków wewnątrz firmy i to ona jako czynny podatnik VAT i podmiot dokonujący odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur od podatku należnego udowodnić musi, że takie uprawnienie jej przysługiwało. Tym samym to Strona była zobowiązana wykazać, że w transakcjach z B. działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu z przytoczonych powyżej zeznań oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Strona: nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem na wykonanie spornych usług, zawierających specyfikację tych usług, formę i warunki jej wykonania oraz określenie ich ceny, współpraca odbywała się na podstawie ustaleń telefonicznych dotyczących ich rzekomego zakresu i ceny, Stronę nie interesowało czy jej kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne i odpowiednią ilość pracowników do wykonania przedmiotowych usług sprzątania, nie znała nazwisk pracowników B., którzy mieli pracować razem z zatrudnionymi przez Stronę pracownikami, nie nadzorowała wykonania usług przez B., wg. zeznania sporadycznie dokonywano odbioru usług i kontroli ich jakości, opłacała gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta, nie sprawdzała wiarygodności firmy B., jego doświadczenia w branży. 6. Wobec uznania, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, należy przyjąć, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, zatem zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest w pełni zrozumiałe. Reasumując, z powyższych zeznań oraz zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca: - nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem na wykonanie spornych usług, zawierających specyfikację tych usług, formę i warunki wy konania oraz określenie ich ceny, - współpraca odbywała się na podstawie ustaleń telefonicznych dotyczących ich rzekomego zakresu i ceny, - Stronę nie interesowało czy jej kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne i odpowiednią ilość pracowników do wykonania przedmiotowych usług sprzątania, - nie znała nazwisk pracowników B., którzy mieli pracować razem z zatrudnionymi przez Stronę pracownikami, nie nadzorowała wykonania usług przez B. P. W., wg zeznania sporadycznie dokonywano odbioru usług i kontroli ich jakości, - opłacała gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, - nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta, - nie sprawdzała wiarygodności firmy B., jego doświadczenia w branży. W ocenie Sądu Skarżąca, godząc się na takie warunki współpracy mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru spornych transakcji. 7. Strona zarzuca także organom podatkowym naruszenie zasad postępowania wyrażonych w O. poprzez naruszenie szeregu przepisów wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty te w świetle powyższych ustaleń dowodowych są oczywiście bezzasadne i nietrafione. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniesie się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze, podzielając w tym zakresie twierdzenia i ustalenia organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za pozbawione podstaw uznaje zarzuty pełnomocnika Strony odnoszące się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 235 Op poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., art. 121 w zw. z art. 187 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a także zasad wynikających z art. 122, 123 i 191 Op. Zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania tych decyzji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej w ocenie Sądu nie są zasadne. Wymienione decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stosownie do art. 194 § 1 Op, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis Op ustanawia domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemanie jego zgodności z prawdą. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko DIS, że przywołane w skardze decyzje są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż wbrew przekonaniu Strony, mogły one stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Decyzje ostateczne organu kontroli, jako stanowiące dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07). 8. W ocenie Sądu dokonując podsumowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIS zasadnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że firma B. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań P. W., Skarżącej, P.S. włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że działalność firmy B. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazywały na to między innymi następujące okoliczności: - zmienne i sprzeczne zeznania dotyczące szeroko pojętego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak wiedzy i zaniedbania ze strony Pana W. w kwestii staranności w prowadzeniu spraw finansowych firmy B., co przy skali zadeklarowanych obrotów, różnorodności zafakturowanych dostaw towarów i usług, wskazywało na brak wiarygodności złożonych zeznań w kwestii zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak sprawdzalnych źródeł nabycia i pochodzenia rzekomo sprzedanego towaru; - brak jakichkolwiek podmiotów, które mogłyby potwierdzić wykonanie wykazanych w fakturach usług (podwykonawcy, pracownicy); - brak dokumentów źródłowych zarówno dotyczących nabyć jak i dostaw, brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych; - brak wiedzy o składanych deklaracjach VAT-7 i danych w nich wykazywanych; - zeznania świadków, z których wynika, że faktury wystawiane przez P. W., jak i osoby przez niego upoważnione, w których jako sprzedawca figurowała firma B., były fakturami fikcyjnymi. W treści decyzji stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów, mając na względzie doświadczenie i reguły logiki uzasadniony był wniosek, że P. W. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT, tj. niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W ocenie Sądu organ pierwszej i drugiej instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w którym zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Sąd za bezzasadny uznał zarzut Strony dotyczący zaniechania przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w tym P. W. i ograniczenia postępowania kontrolnego wyłącznie do załączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, w których Strona nie miała zapewnionego czynnego udziału. Odnosząc się bowiem do podnoszonej przez Stronę konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że argumentacja Strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. W przedmiotowej sprawie Strona, wskazując na konieczność ponowienia czynności dowodowych, przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych kontrahentów Spółki, nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać - poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż konieczność przesłuchania P. W. miałaby służyć uzyskaniu od niego zeznań w zakresie ujawnionych dowodów, zawartych umów, zakresu wykonywanych robót ustalonych na odstawie zeznań innych świadków. W zakresie potrzeby przesłuchania osób uprzednio przesłuchanych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. Strona nie wskazała w przypadku jakich osób przesłuchanych uprzednio, zachodzi konieczność ponownego przesłuchania, nie podała także na jaką okoliczność należy niniejszych świadków przesłuchać. Podatnik nie wskazał też o jakie jeszcze elementy powinny zostać uzupełnione przesłuchania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Innymi słowy Strona nie wykazała, aby odstąpienie od powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej. Z art. 181 Op wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. kontrolnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miał prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahentów Strony. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Op nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta Strony. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Op. Pozbawiony podstaw był także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność zakresu prac przeprowadzonych przez firmę B., formy tej współpracy i kontaktów z P. W.. A. W. jest mężem Strony i osobą, która razem z P. S. kierowała firmą A.. Jednakże na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego A. W. nie został wskazany jako świadek w sprawie. Natomiast okoliczności, które miały być stwierdzone w toku przesłuchania A. W., tj. w zakresie usług wykonywanych przez firmę B., czyli sposób wykonania usług, zawartych umów i sposobu ich rozliczania zostały szczegółowo omówione przez P.S., który został przez Stronę wskazany jako osoba, która faktycznie kierowała prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i jako dyrektor generalny "zajmowała się firmą". Skoro zatem wskazane przez Stronę okoliczności, których ustalenia domagała się Strona, zostały już ustalone na podstawie dowodu z zeznań P.S., to odmowa przeprowadzenia dowodu była uzasadniona. Za niezasadne Sąd uznał także stanowisko Strony, iż równolegle toczące się śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]) było zagadnieniem wstępnym, a niezawieszenie przez organ przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Op. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie konieczne było rozstrzygnięcie przez Prokuraturę Okręgową w B. zagadnienia prawnego związanego z kwalifikacją prawną czynów w zakresie prowadzonego postępowania karnego (spr. [...]), oceną prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. w szczególności zeznań świadków, a także oceną prawną "wartości procesowej materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Op Sąd stwierdza, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Op wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. W ocenie Sądu w sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Strona nie wskazała konkretnego stosunku prawnego lub prawa, co do których istnienia lub nieistnienia ma wątpliwości, natomiast Strona upatruje w ww. instytucji środek dowodowy, za pomocą którego sąd powszechny rozstrzygnie o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy. Słusznie zatem organ odwoławczy nie zgodził się z taką interpretacją art. 199a § 3 Op, gdyż instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. DIS stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 9. W ocenie Sądu również inne zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie podatkowe nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez Skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Reasumując Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo również oceniono zebrane w sprawie dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze szeregu przepisów Op. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały za niewiarygone w zakresie potwierdzenia wykonania przez firmę B. usług udokumentowanych 55 fakturami wystawionymi na rzecz Strony w 2008 roku, gdyż usługi sprzątania nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec Skarżącej wydawano już decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 roku a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/16). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej. 10. W tych okolicznościach sprawy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę.