III SA/Wa 2903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r. spraw ze skarg J. Z. i A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych oddala skargi 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z powzięciem informacji, dotyczącej podwyższenia przez J. Z. (dalej zwany "Skarżącym") udziałów w kapitale zakładowym spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w E. o wartość [...] zł, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął wobec małżonków A. i J. Z. (dalej zwani "Skarżącymi") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Powyższy organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż od zawarcia związku małżeńskiego w 1965 r. między A. Z. i J. Z. obowiązuje ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1969 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dlatego też powyższych rozliczeń uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków dokonał łącznie dla obojga małżonków. Jednocześnie podniósł, że w prowadzonym postępowaniu wykorzystane zostały dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w postępowaniu dotyczącym ustalenia Skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Zwrócił uwagę, iż w celu zweryfikowania możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające badany okres, zgromadził materiał dowodowy na podstawie informacji i dokumentów źródłowych uzyskanych ze: 1) Starostwa Powiatowego w C. Wydział Komunikacji i Transportu Powiatowego w C. w dniu 21 marca 2013 r., 2) Starostwa Powiatowego w C. Wydział Geodezji, Katastru i Nieruchomości w dniu 21 marca 2013 r. (akty notarialne), 3) Urzędu Miasta C. Wydział Finansowo - Budżetowy w dniu 12 marca 2013 r. (informacja o wpłatach podatku od nieruchomości), 4) Urzędu Skarbowego w C. w dniu 21 stycznia 2013 r. (PIT-11C za 2008 r.), 5) "P. Sp. z o.o." z dnia 28 czerwca 2013 r. (informacja dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego i ustanowienia nowych udziałów w kapitale zakładowym przez Skarżących). Organ ponadto wskazał, że w celu weryfikacji posiadanych oszczędności środków pieniężnych wystąpiono do [...] w C. oraz [...] S.A. O/C. o przekazanie historii rachunku bankowego Skarżących za lata poprzedzające badany rok. W złożonym w dniu 17 marca 2009 r. wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36), Skarżący wykazali: 1) przychód/dochód z tytułu renty J. Z. w wysokości 7.735,12 zł; 2) zaliczki od przychodów J. Z. z renty - 286,00 zł; 3) przychód J. Z. z najmu lub dzierżawy - 6.000,00 zł; 4) koszty uzyskania przychodów najmu - 1.200,00 zł; 5) razem przychód/dochód J. Z. - 13.735,12 zł; 6) razem koszty uzyskania przychodów J. Z. - 1.200,00 zł; 7) razem dochód J. Z. - 12.535,12 zł; 8) razem należne zaliczki od przychodów J. Z. - 286,00 zł; 9) przychód/dochód z tytułu renty/emerytury A. Z. - 7.557,82 zł; 10) zaliczki od przychodów A. Z. - 266,00 zł; 11) dochód A. Z. -7.557,82 zł; 12) odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne od dochodu J. Z. wykazane w informacji PIT/O - 4.042,90 zł; 13) razem dochód do opodatkowania - 16.050,04 zł; 14) podstawę obliczenia podatku - 8.025,00 zł; 15) obliczony podatek - 1.875,80 zł; 16) składki na ubezpieczenie zdrowotne J. Z. - 599,50 zł; 17) składki na ubezpieczenie zdrowotne A. Z. - 585,70 zł; 18) odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT/D - 59,50 zł; 19) podatek należny po odliczeniach - 631,00 zł; 20) sumę zaliczek pobranych przez płatników - 552,00 zł; 21) kwota do zapłaty - 79,00 zł. Organ zwrócił uwagę, że uprawnienie do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej udokumentowane zostało wypisem orzeczenia Wojewódzkiej Komisji do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia ZUS Oddział w P. Inspektorat w C. z dnia 20 sierpnia 2009 r., w którym Skarżący został zaliczony do pierwszej grupy inwalidztwa. Fakt poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne został udokumentowany fakturami zakupu leków oraz dowodem wpłaty za pobyt w ośrodku rehabilitacyjno - rekreacyjnym. Natomiast przychód z tytułu najmu wykazano zgodnie z warunkami umowy wynajmu lokalu położonego w C. przy ul. [...] zawartej pomiędzy Skarżącym i A. M. w dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego Kontroli Skarbowej w B. na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w 2008 r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 274.820,81 zł, na którą złożyły się: 1) wydatki na potrzeby bieżącej egzystencji i zakup leków - 12.180,73 zł; 2) objęcie 416 udziałów w kapitale zakładowym "P. Sp. z o.o." i koszt aktu notarialnego - 208.270,84 zł; 3) darowizna na rzecz M. Z. - 46,000,00 zł; 4) opłaty za prowadzenie rachunku bankowego oraz prowizje za dokonane Operacje - 88,80 zł; 5) pozostałe wydatki (pobyt w Ośrodku Rehabilitacyjno-Rekreacyjnym, opłaty paszportowe) - 1.092,00 zł; 6) środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2008 r. - 7.188,44 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjęto kwotę 21.813,70 zł, na którą złożyły się: 1) renta i dodatek pielęgnacyjny J. Z. - 8.690,86 zł; 2) renta A. Z. - 6.611,58 zł; 3) przychody z najmu lokalu w C. przy ul. [...] - 6.000,00 zł; 4) zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. - 456,00 zł; 5) odsetki od środków na rachunku bankowym [...] - 1,02 zł; 6) środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2008 r. - 54,24 zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r. (oświadczenie z dnia 31 stycznia 2013 r.) Skarżący wykazali: 1) udział w wysokości 3/4 w prawie własności nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu o pow. 420 m2, zabudową budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni 230 m2; 2) samochód [...], rok prod. 2004 nr rej. [...]; 3) środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] S.A. O/C. w wysokości ok. 20.000,00 zł; 4) środki pieniężne przechowywane w domu w wysokości ok. 300.000,00 USD; 5) 519 udziałów w kapitale zakładowym "P." Sp. z o. o. w E. o wartości nominalną 500,00 zł każdy co daje wartość nominalną: 259.500,00 zł; 6) wyroby jubilerskie, wyposażenie domu, sprzęt RTV, meble, szafa pancerna, ubrania i rzeczy osobistego użytku o wartości trudnej do oszacowania. Natomiast w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie z dnia 31 stycznia 2013 r.) Skarżący wykazali: 1) udział w wysokości 3/4 w prawie własności nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu o pow. 420 m2, zabudową budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni 230 m2; 2) samochód [...], rok prod. 2004 nr rej. [...]; 3) środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] S.A. O/C. w wysokości ok. 20.000,00 zł; 4) środki pieniężne przechowywane w domu w wysokości ok. 220.000,00 USD; 5) środki pieniężne przechowywane w domu w wysokości ok. 20.000,00 zł; 6) 935 udziałów w kapitale zakładowym "P." Sp. z o. o. w E. o wartości nominalną 500,00 zł każdy co daje wartość nominalną: 467.500,00 zł; 7) wyroby jubilerskie, wyposażenie domu, sprzęt RTV, meble, szafa pancerna, ubrania i rzeczy osobistego użytku o wartości trudnej do oszacowania. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione w 2008 r. przez małżonków Z. wydatki nie znalazły pokrycia w dochodach zgromadzonych w kontrolowanym roku i w mieniu z lat wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...] stycznia 2014 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości po 94.878,00 zł dla każdego z nich. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania i dokonaniu ustalenia tzw. "rzeczywistego dochodu" w ujęciu chronologicznym, ustalił, że w 2008 r. Skarżący posiadali wspólny rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w [...] Oddziale S.A. O/C.. Z operacji na ww. rachunku bankowym w 2008 r. wynikało, że w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 19 kwietnia 2008 r. nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżących nad osiągniętymi w tym czasie dochodami i wcześniej zgromadzonym mieniem (stanowiąca dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach) wyniosła 253.007,11 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w pozostałym okresie badanego 2008 r., tj. od dnia 20 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przychody osiągnięte przez Skarżących przewyższały poniesione w tym czasie wydatki o kwotę 6.861,98 zł. Tym samym organ uwzględniając chronologię faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków stwierdził, że wydatki poniesione w 2008 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i nie zostały pokryte środkami uzyskanymi w 2008 r. pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu z udzielonych przez Skarżących informacji, zeznań świadków oraz innych publikowanych i ogólnodostępnych danych wynikało, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nie posiadali żadnych oszczędności. W jego przekonaniu przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie od 1971 r. do końca 1989 r., będące podstawowym źródłem utrzymania rodziny, nie mogły (przy uwzględnieniu obowiązujących wówczas cen usług oraz rozmiarów działalności) być tak wysokie jak wskazywał. Tym samym zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za usługi i roboty budowlane wykonane przez Skarżącego. Reasumując organ doszedł do przekonania, że w badanym 2008 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 253.007,11 zł i stanowi przychody z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ wyliczył zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w kwocie 94,878,00 zł na każdego ze Skarżących (253.007,11 zł : 2 = 126.503,55 zł, po zaokrągleniu 126.504,00 zł x 75% = 94.878,00 zł). 3. Skarżący odwołaniami z dnia 14 lutego 2014 r. wnieśli o uchylenie powyższych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosków dowodowych o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki Skarżących w 2008 r. w wysokości 253.007,11 zł, w tym na podwyższenie kapitału zakładowego spółki "P. Sp. z o. o." z siedzibą w E., jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej "u.k.s.") poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodów obejmujących: a) przesłuchania w charakterze świadka: Z. K., Z. P., T. M. i J. K. na okoliczność potwierdzenia przez ww. osoby sprzedaży Skarżącemu dolarów amerykańskich; T. M., J. K., G. S., Z. S. celem uzupełnienia wcześniejszych zeznań o informacje dotyczące stanów majątkowych świadków oraz potwierdzenie okoliczności, iż umowy o roboty budowlane zawarte przez ww. świadków ze Skarżącym oparte były na indywidualnie uzgodnionych stawkach, a nie na średnich wynagrodzeniach, obowiązujących ówcześnie w gospodarce narodowej; M. K. na okoliczność potwierdzenia realizacji przez Skarżącego prac budowlanych w W. przy ul. [...] oraz wypłaconych z tego tytułu wynagrodzenia, b) wystąpienie do [...] w G. celem potwierdzenia udzielenia A. K. w 1977 r. lub 1978 r. kredytu lub pożyczki inwestycyjnej w wysokości około 9.000,000 zł z przeznaczeniem na budowę trzech kurników położonych w B. oraz umorzeniu powyższego kredytu w części obejmującej ok. 70% wartości kapitału kredytu (pożyczki); 3) art. 187 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, iż powinny one zostać poparte opinią biegłego. W uzasadnieniu Skarżący zarzucili, iż czynności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej ograniczyły się do zasięgnięcia i włączenia do akt postępowania dokumentów z postępowania podatkowego przeprowadzonego z ich udziałem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. W ich ocenie ustalenia organu kontrolnego stanowiące podstawę wydania decyzji w poważnej części odbiegają od wyjaśnień i stanowiska kontrolowanych przedstawionych w toku postępowania kontrolnego. Wskazali przy tym na rozbieżności dotyczące wysokości dochodów uzyskanych przez Skarżącego z działalności gospodarczej, zakresu prac oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez Niego z tytułu wykonania prac budowlanych w ramach inwestycji realizowanej przez T. S. w W. przy ul. [...], okresu prowadzenia sadu wiśniowego w miejscowości T. oraz prowadzenia przez Skarżącą kurników w B. i uzyskania z tego tytułu dochodów. Ponadto zarzucili organowi pominięcie przy wycenie wartości prac budowlanych świadczonych przez Skarżącego praktyki technologicznej, materiałowej i wzorniczej obowiązującej w okresie od 1971 do 1989 r. i nieustalenie, które z dostępnych wówczas technologii były najbardziej opłacalne. Zdaniem Skarżących właściwej oceny charakteru i wartości wykonanych prac mógłby dokonać biegły dysponujący wiedzą w tym zakresie. Jednocześnie zakwestionowali stanowisko organu, iż Skarżący nie mógł uzyskiwać wysokich dochodów, bowiem wykonywał prace o małej wartości i o niskiej rentowności, a także podnoszone przez organ nieprzedłożenie żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty. W ich przekonaniu brak takich dokumentów nie powinien dziwić, z uwagi na znaczny upływ czasu. Skarżący nie zgadzając się z nieuznaniem przez organ możliwości uzyskania przez Skarżącego jakiegokolwiek dochodu z tytułu prac wykonywanych przy ul. [...] i [...] w W. wskazali, że w materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków potwierdzających wykonanie tych prac i przekazanie z tego tytułu wynagrodzenia w dolarach amerykańskich. Podnieśli przy tym pominięcie zeznań świadków i oparcie się przez organ kontroli na analizie danych z aplikacji Google Street View, artykule prasowym obrazującym cenę domów w Stanach Zjednoczonych oraz wiedzy o realiach Polski w latach 80-tych. Jednocześnie za nieprawidłowe uznali samodzielne ustalenia i przyjęte przez organ kontroli wielkości zbiorów i dochodów z sadu wiśniowego położonego w miejscowości Trzcianka, ponieważ dokonane zostały bez odpowiedniej wiedzy merytorycznej i przygotowania zawodowego z zakresu sadownictwa. Skarżący stanęli na stanowisku, że ustalenia dotyczące własności kurników oraz zeznania świadków powołanych przez organ nie dały, podstaw do zakwestionowania złożonych w tym zakresie wyjaśnień. Ich zdaniem świadkowie potwierdzili bowiem, iż Skarżący wraz z członkami rodziny K. prowadzili tzw. cichą spółkę, w ramach której działalność hodowlana prowadzona była wspólnie. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania oraz zasad dowodowych wskazali, iż organ dokonując ustaleń zaniechał, zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Z tego względu za przedwczesną uznali decyzję, z powodu niezrealizowania przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Końcowo zarzucili posłużenie się wiadomościami specjalnymi w zakresie sadownictwa bez wykorzystania koniecznej opinii biegłego, przy pominięciu zeznań powołanych na tę okoliczność świadków. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. Na wstępie uzasadnienia zaznaczył, że organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W jego ocenie wykorzystanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Tym samym zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza stanowiska Skarżących, że poniesione przez nich wydatki w 2008 r. znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych w tym z: działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez Skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu w miejscowości B. prowadzonej przez Skarżącą w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego w miejscowości T. przez Skarżącego w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...] w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...], sprzedaży w 1968 r. gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącego, pracy w P. w W., Oddział w C. Skarżącego w latach 70-tych, pracy w P. w C. w latach 70-tych Skarżącej i w pizzerii należącej do jej córki. Organ odnosząc się do zeznań Skarżących dotyczących posiadanych przez nich oszczędności (samych środków pieniężnych) na dzień 1 stycznia 2008 r. podniósł, że w trakcie kontroli ustalono, że na rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowym i oszczędnościowej książeczce obiegowej w [...] Skarżących znajdowała się łącznie kwota 73,31 zł, a nie jak zeznali 20.000,00 zł. Jednocześnie w toku postępowania Skarżący nie uprawdopodobnili również posiadania kwoty ok. 300.000,00 USD. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, aby zgromadzone środki finansowe przechowywane były w gotówce poza systemem bankowym, przy dobrowolnej rezygnacji z odsetek oraz narażeniu się na utratę oszczędności na skutek zdarzeń losowych pożaru lub kradzieży. Jego zdaniem Skarżący nie mieli możliwości finansowych pozwalających na poczynienie tak wysokich oszczędności. Zauważył przy tym, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawili żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych przed 2008 r. Według DIS ich wyjaśnienia i zeznania w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były mało precyzyjne i sprzeczne. Środki te miały bowiem wynosić od ok. 415.000,00 USD do ok. 1.150.000,00 USD, przy czym jedynym dowodem na posiadanie takich oszczędności były wyjaśnienia Skarżących oraz ewentualne zeznania wskazanych świadków, mających potwierdzić, że sprzedawali im dolary amerykańskie. Organ stojąc na stanowisku, że weryfikacja i ocena wiarygodności wyjaśnień Skarżących wymagała wykorzystania danych statystycznych i materiałów prasowych, uwzględniających realia lat 70-tych i 80-tych, w tym pisma Narodowego Banku Polskiego (Departamentu Operacji Zagranicznych) z dnia 4 listopada 2005 r. zawierającego informacje w przedmiocie kursu oficjalnego dolara USD za lata 1970 - 2001, liczne artykuły prasowe dotyczące czarnorynkowego kursu dolara amerykańskiego oraz podstawowe wskaźniki zamieszczone w Biuletynie Statystycznym, podkreślił, że wykorzystanie tych materiałów nie naruszyło art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zwracając uwagę na fakt, że podwyższenie udziałów w kapitale zakładowym spółki "P. Sp. z o. o." z siedzibą w E. o wartość 208.000,00 zł wymagało wymiany posiadanych dewiz na walutę polską wskazał, że Skarżący w toku toczących się postępowań nie przedstawili żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania operacji wymiany waluty. W związku z powyższym za niewiarygodne uznał, aby Skarżący mogli zgromadzić w okresie od 1971 r. do 1989 r. oszczędności dewizowe i przechowywali je w domu do 2008 r., oraz nie posiadali żadnego dokumentu potwierdzającego sprzedaż waluty. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w 1970 r., przy dochodzie z najmu w wysokości 8.000,00 zł i przeciętnych wydatkach na utrzymanie 4-osobowej rodziny w wysokości 56.012,00 zł, oraz założeniu, że w 1970 r. niedobór środków nie mógł zostać pokryty oszczędnościami z lat poprzednich, nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła 48.012,00 zł. Ponadto w jego ocenie z dokonanych zestawień wynika, iż w latach 1971-1989 małżonkowie Z. mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie około 52.000 USD (nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1971-1989 wyniosła 32.623.320,82 zł, co po denominacji złotego dało kwotę 32.623,32 zł). Tym samym przy przyjęciu najkorzystniejszych założeń wynikało, iż Skarżący w latach 1971-1989 mogli uzyskiwać średnio 8,3 razy wyższe od przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast, aby Skarżący mogli zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989 r. (przerwanie działalności z uwagi na chorobę) musieliby uzyskiwać dochody około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, iż w latach 70-tych i 80-tych Skarżący byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Zdaniem organu odwoławczego przeczą temu, oświadczenia i zeznania Skarżących, zgodnie z którymi mieszkając w budynku przy ul. [...] w C., w latach 1970-1980, z dwójką dzieci zajmowali jeden pokój i kuchnię, rodzice Skarżącego zajmowali również jeden pokój, zaś pozostałe trzy pokoje były wynajmowane (przez dziesięć miesięcy w roku dając dochód rzędu 2.000-2.500 zł rocznie). Organ wobec braku jakichkolwiek bezpośrednich dowodów odnoszących się do wysokości otrzymywanego czynszu i ponoszonych kosztów, za prawidłowe uznał przyjęcie do wyliczeń zeznania świadków oraz Skarżących. Ponadto za niewiarygodne uznał, wobec braku informacji potwierdzających zatrudnienie Skarżącej w P., czy w [...] u córki lub jako opiekunka dziecka córki, uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tych źródeł. Zwrócił przy tym uwagę, że P. w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. poinformował, że Skarżąca nie figuruje w rejestrze pracowników Spółdzielni, zaś ZUS w C. w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. nie potwierdził, aby była ona zgłoszona do ubezpieczenia społecznego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę czy innych umów cywilnych. DIS podkreślił przy tym, że zarobki uzyskane przez Skarżącego w latach 1971-1975, z tytułu zatrudnienia w W. w C., ustalone na podstawie dokumentów przekazanych przez Archiwum Państwowe Dokumentacji Osobowej i Płacowej przy piśmie z dnia 7 czerwca 2011 r., uwzględnione zostały przy wyliczaniu zgromadzonych oszczędności. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wystąpienie do [...] w G. stwierdził, że okoliczności i fakty wskazane we wniosku dowodowym zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, dotyczyły okoliczności niespornych lub pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia ich sytuacji materialnych nie było konieczne, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie był kwestionowany stan majątkowy inwestorów zlecających wykonanie określonych robót. Jednocześnie w jego ocenie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy braku danych dotyczących bezpośrednio robót wykonywanych przez Skarżącego, byłoby okolicznością nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Skarżący mimo wykonywania tynków porcelanowych, droższych od zwyczajnych, nie mógł osiągać w latach 70-tych i 80-tych dochodów około 120.000,00 zł miesięcznie. Przeprowadzona przez organ kontroli analiza potwierdziła bowiem, iż w przypadku przyjęcia danych wynikających z zeznań Skarżącego i członków Jego rodziny osiągane przez Niego dochody byłyby 20-50 krotnie wyższe od przeciętnych. DIS za nieuzasadnione uznał także zastrzeżenia dotyczące ustalonej i podanej w decyzji liczby prac wykonanych w latach 1971-1989, pomimo określenia ich ilości w przybliżeniu. Nie zgodził się ponadto z zarzutem dotyczącym pominięcia przez organ pierwszej instancji możliwości uzyskania przez Skarżącego jakiegokolwiek dochodu z tytułu prac wykonywanych przy ul. [...] i [...] w W.. Przyznał przy tym, iż z uwagi na bardzo duże rozbieżności między zeznaniami Skarżącego i przesłuchanych świadków faktycznie nie przyjęto żadnego z zeznanych przez te osoby dochodów, zawierających się w kwotach od 48.000,00 do 90.000,00 dolarów amerykańskich. Zwrócił jednak uwagę, że wyliczając jego dochody z działalności gospodarczej w łącznych dochodach uzyskanych w latach 1971-1989 uwzględniono średnie dochody z lat 1988-1989. Reasumując DIS stwierdził, że skoro w toku postępowania nie zostały przedstawione żadne dokumenty źródłowe dotyczące wykonania ww. usługi i otrzymania wynagrodzenia oraz przy uwzględnieniu czasu prowadzenia budowy, to jest lata 1988-1989, oraz fakt wykonywania usług bez zatrudnienia pracowników, to zasadnie organ pierwszej instancji przyjął do wyliczeń średnią ilość robót możliwych do wykonania w takim właśnie czasie oraz przypadające z tego tytułu wynagrodzenie. Przechodząc z kolei do zarzutu dokonania samodzielnych ustaleń z zakresu sadownictwa za prawidłowe uznał posłużenie się przez organ pierwszej instancji danymi statystycznymi ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny czy innymi materiałami specjalistycznymi, szczególnie w sytuacji, gdy zeznania Skarżących oraz czterech innych osób były nieprecyzyjne i bardzo różniące się od siebie. Zdaniem organu odwoławczego przy uwzględnieniu, iż tylko około 14% sadów wiśniowych w Polsce osiąga zbiory powyżej 15t/ha słusznie uznano, że wskazywane przez Skarżącego plony na poziomie 25t/ha i to w okresie kilku kolejnych lat są zdecydowanie zawyżone. Jednocześnie z uwagi na duże rozbieżności w jego zeznaniach i innych przesłuchanych osób, organ kontroli prawidłowo przyjął średnią opłacalność produkcji owoców na poziomie 9,16% oraz zasadnie dokonał wyliczenia dochodu w oparciu o dane statystyczne i inne publikacje, przy czym wykorzystanie określonych danych nie wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu sadownictwa. Ponadto według DIS zgromadzony materiał dowodowy nie dał uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że z hodowli kur w B. Skarżący uzyskiwali jakiekolwiek dochody, które mogłyby następnie zwiększyć gromadzone oszczędności. Nie przedstawili oni żadnych dokumentów potwierdzających stanowisko, zgodnie z którym w latach 1980 - 1989 Skarżąca miała otrzymywać od ojca A. K., właściciela gospodarstwa rolnego w B. 30.000,00 zł tygodniowo z hodowli niosek i 150.000,00 zł z hodowli brojlerów, po zakończeniu cyklu (około cztery cykle w roku). Organ mając na uwadze, że z akt sprawy wynika, że w dniu 27 października 1981 r., rodzice Skarżącej, przekazali gospodarstwo rolne w całości, wraz z trzema kurnikami, synowi S. K. i jego żonie H. K., którzy następnie w dniu 12 grudnia 1981 r. sprzedali dwie działki gruntu wraz z dwoma znajdującymi się na tych działkach kurnikami, za niewiarygodną uznał możliwość uzyskiwania przez Skarżących znaczących dochodów z hodowli kur w sytuacji, gdy osoby przekazujące pieniądze Skarżącym nie były nawet właścicielami kurników. Ponadto zdaniem organu przy ustalaniu przychodów, które mogły zasilić oszczędności, zgromadzone przez Skarżących na przestrzeni lat, prawidłowo uwzględnione zostały przychody uzyskane przez nich z wynajmu dwóch lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, w domu przy ul. [...] w C.. Wszystkie wyliczone dochody z najmu doliczone zostały do dochodów uzyskanych przez Skarżących w odpowiednich latach podatkowych. Organ odwoławczy mając na uwadze, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nie dysponowali żadnymi oszczędnościami, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w 2008 r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 274.820,81 zł posiadając udokumentowane źródła finansowania tych wydatków jedynie w wysokości 21.813,70 zł. W jego przekonaniu powyższe oznacza, iż wydatki w kwocie 253.007,11 zł nie miały pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych. Uwzględniając powyższe stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prawidłowo ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości po 94.878,00 zł dla każdego z nich. Końcowo podkreślił, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a prowadząc postępowanie podjął szereg działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy przeanalizowany został i oceniony przy wykorzystaniu wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego. 5. Skarżący niezgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami skargami z dnia 6 lipca 2014 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz przyznanie zwrotu kosztów postepowania. Zarzucili naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania i przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji, że wydatki Skarżących w 2008 r. w wysokości 253.007,11 zł, w tym na podwyższenie kapitału zakładowego spółki "P. Sp. z o. o." z siedzibą w E., nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodów, nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów w ramach wniosków oraz uznanie, iż organ pierwszej instancji pomijając powyższe dowody nie naruszył wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego; 3) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ograniczający zaufanie obywateli; 4) art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, iż powinny one zostać poparte opinią biegłego; 5) art. 2 oraz 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezgodnym z przywołanymi przepisami Ustawy Zasadniczej oraz wywiedzionymi na ich gruncie zasadami prawnymi. W uzasadnieniu Skarżący zarzucając organowi, iż nie zapoznał się z aktami postępowania zwrócili uwagę, że z ich wyjaśnień oraz zeznań świadków wynikało, że dysponowali i dysponują nadal odpowiednimi środkami pieniężnymi, przechowywanymi w domu. Ich zdaniem oczekiwania organu na posiadanie przez nich dokumentów potwierdzających wymianę waluty w kantorach czy bankach są zbyt wygórowane. Jednocześnie zakwestionowali stanowisko organu, iż Skarżący nie mógł uzyskiwać wysokich dochodów, bowiem wykonywał prace o małej wartości i o niskiej rentowności, a także podnoszone przez organ nieprzedłożenie żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty. W ich ocenie wobec niezebrania przez organ pierwszej instancji dokumentów bezpośrednio dotyczących transakcji, za jedyny dowód uznać należy złożone przez nich zeznania oraz świadków. W dalszej części za nieuzasadnione uznali zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania świadków w celu ustalenia, jaki był stosunek wypłacanych przez nich kwot tytułem wynagrodzenia Skarżącego za wykonanie prac budowlanych do ich sytuacji majątkowej, tzn. czy dysponowali oni majątkiem wystarczającym na sfinansowanie wydatków związanych z wynagrodzeniem usługodawcy. Podkreślili przy tym, że Skarżący będąc osobą sumienną i dotrzymującą terminów wykonywał prace o charakterze skomplikowanym, wymagającą wysokich umiejętności. Ponadto nie zgadzając się z nieuznaniem przez organy możliwości uzyskania przez Skarżącego jakiegokolwiek dochodu z tytułu prac wykonywanych przy ul. [...] i [...] w W., wskazali, że w materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków potwierdzających wykonanie tych prac i przekazanie z tego tytułu wynagrodzenia w dolarach amerykańskich. Jednocześnie za nieprawidłowe uznali samodzielne ustalenia i przyjęte przez organy obu instancji wielkości zbiorów i dochodów z sadu wiśniowego położonego w miejscowości T., ponieważ dokonane zostały bez odpowiedniej wiedzy merytorycznej i przygotowania zawodowego z zakresu sadownictwa. Odnosząc się natomiast do ustalenia organów dotyczącego braku możliwości prowadzenia działalności w zakresie hodowli drobiu w miejscowości B. podkreślili, że ustalenia dotyczące własności kurników oraz zeznania świadków w tym zakresie, nie dały podstaw do zakwestionowania złożonych w tym zakresie wyjaśnień, zgodnie z którymi Skarżący wraz z członkami rodziny K. prowadzili tzw. cichą spółkę, w ramach której działalność hodowlana prowadzona była wspólnie. W dalszej części uzasadniając zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego oraz zasad dowodowych zwrócili uwagę, że organ odwoławczy udzielił priorytetu danym statystycznym w miejsce ustaleń, gdzie istniały dowody bezpośrednie - zeznania świadków oraz zdecydował o braku konieczności przesłuchania świadków w kwestiach wątpliwych możliwych do uchylenia w drodze uzupełnienia dowodów. Ich zdaniem zeznania miały potwierdzić okoliczność uzyskania przez Skarżącego dochodów z działalności budowlanej oraz stałego zakupu przezeń waluty w postaci dolarów amerykańskich. Za niedopuszczalne uznali posłużenie się wiadomościami specjalnymi w zakresie sadownictwa bez wykorzystania opinii biegłego, przy pominięciu zeznań powołanych na tę okoliczność świadków. Końcowo wskazując, iż rozstrzygnięcia zapadłe w zaskarżonych decyzjach opierały się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślili, że przepis ten orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał argumentacje zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 7. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarządził połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt III SA/Wa 2903/14 oraz sygn. akt III SA/Wa 2904/14 i prowadzić wspólne akta pod sygnaturą akt III SA/Wa 2903/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 8. Odnosząc się na wstępie do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie którego organy podatkowe rozstrzygały w niniejszych sprawach - należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a nadto, że: II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie zaś pkt II przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu ww. wyroku, TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie SK 18/09 i z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przywołane orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku TK, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że w sprawie zastosowano przepis niekonstytucyjny. W uzasadnieniu analizowanego wyroku TK wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". 9. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, jakie wskazówki - dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie - zawarł Trybunał w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. (SK 18/09). Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (str. 70 tiret 3). W tym kontekście, TK stwierdził, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek TK podaje: "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2). 10. Reasumując - w ocenie TK - w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dotyczącym Skarżących, czynią zadość zasadom Konstytucji RP. W sprawach przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 ustawy Ord. pod. - zasady prawdy obiektywnej. Wbrew zarzutom skarg, według Sądu, organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wskazać należy, że strony postępowania podatkowego nie mogą czuć się zwolnione od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, z jakich źródeł przychodu Strony sfinansowały poniesione w 2008 r. wydatki. Wzywał bowiem odrębnie każdego z małżonków o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Jednak - w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu małżonkowie nie przedłożyli przekonywających dowodów lub informacji pozwalających na ustalenie źródeł rzeczywistych przychodów i oszczędności. Na podkreślenie zasługuje przy tym brak miarodajnych informacji o wysokości dochodów z tytułu prac budowlanych oraz faktycznych dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez osoby trzecie w postaci fermy kurzej, z której zyski miały w części trafiać do Skarżących. To te źródła dochodów miały w praktyce pozwolić wg stanowiska Stron na poczynienie oszczędności w kwocie przewyższającej 300.000 USD. 11. Z akt sprawy wynikało iż, przedmiotowe postępowanie wszczęto w związku z informacją, dotyczącą podwyższenia przez Skarżącego udziałów w kapitale zakładowym spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w E. o wartość 208.000,00 zł. Sąd po zbadaniu sprawy podzielił jednakże pogląd organów podatkowych, że zebrany z zachowaniem podziału ciężaru dowodów materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Stron, że wydatki poniesione w 2008 r. (związane z podwyższeniem kapitału) przez Skarżących znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych w tym z: działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez Skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu w miejscowości B. w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego w miejscowości T. w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...] w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...], sprzedaży w 1968r. gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącego, pracy w P. w W., Oddział w C. Skarżącego w latach 70-tych, pracy w P. w C. w latach 70-tych Skarżącej i w pizzerii należącej do jej córki. 12. Koncentrując się na najbardziej istotnych aspektach sprawy warto podkreślić, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym Skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych przed 2008r. Wyjaśnienia i zeznania Skarżących w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były mało precyzyjne i sprzeczne. Środki te miały bowiem wynosić od ok. 415.000,00 USD do ok. 1.150.000,00 USD, przy czym jedynym dowodem na posiadanie takich oszczędności były wyjaśnienia Stron oraz ewentualne zeznania wskazanych świadków mających potwierdzić, że sprzedawali Skarżącym dolary amerykańskie. W ocenie Sądu za mało prawdopodobne należy uznać, iż Skarżący posiadali tak wysokie oszczędności w dolarach amerykańskich. Organ w tym względzie słusznie zauważył, iż aby Skarżący mogli zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989r. (przerwanie prowadzenia działalności z uwagi na chorobę męża) musieliby uzyskiwać dochody o około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, iż w latach 70-tych i 80-tych Skarżący byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Przeczą temu, co słusznie zauważył organ odwoławczy oświadczenia i zeznania Skarżących, zgodnie z którymi mieszkając w budynku przy ul. [...] w C., w latach 1970-1980, Skarżący z dwójką dzieci zajmowali jeden pokój i kuchnię, rodzice Skarżącego zajmowali również jeden pokój, zaś pozostałe trzy pokoje były wynajmowane (przez dziesięć miesięcy w roku dając dochód rzędu 2.000-2.500 zł rocznie). Zgodnie z oświadczeniem i zeznaniami złożonymi w dniach 4.04.2011 r. i 25.10.2012r. przez Skarżącego i w dniu 29.10.2012 r. przez Skarżącą w latach 1970- 1980 w swoim domu w C. przy ul. [...] wynajmowali trzy pokoje na stancję dla uczennic. Wynajem trwał 10 miesięcy w roku, każda uczennica płaciła po 200,00 zł miesięcznie, a potem 250,00 zł miesięcznie. Z danych przedstawionych przez Strony można przyjąć, iż nie posiadali oni nieruchomości i ruchomości, które mogłyby wskazywać na bardzo wysokie dochody. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący w toku postępowania nie wskazywali, że ich oszczędności mogą pochodzić z innych źródeł w postaci pracy za granicą, sprzedaży wartościowych pamiątek itp. Należy zatem stwierdzić, że przedstawienie przez organy podatkowe danych dotyczących polskich uwarunkowań było zasadne i logiczne. Organy podatkowe w sposób racjonalny odniosły się do twierdzeń Skarżącego dotyczących przychodów osiąganych z prac budowlanych wskazując, że Skarżący nie przekazał danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. Jednocześnie z jego zeznań oraz świadków przez niego wskazanych (inwestorów) wynikało, iż działalność Skarżącego była prowadzona na stosunkowo niewielką skalę. Z analizy ww. materiałów dowodowych wynikało, iż Skarżący nie zatrudniał na stałe żadnych pracowników, posiadał i używał sprzęt niezbędny do wykonania podstawowych prac wykończeniowych oraz prostych prac murarskich jak: betoniarkę, maszynę do mielenia szkła i porcelany, szlifierkę ręczną szlifierkę do lastryko, rusztowania drewniane, wiertła, wiertarki, tarcze w ilości zapewniającej pracę jednej maksymalnie dwóm osobom. Z uwagi na powyższe oraz brak dokumentów bezpośrednio dotyczących wykonanych usług, zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący mimo wykonywania tynków porcelanowych, droższych od zwyczajnych nie mógł osiągać w latach 70-tych i 80-tych dochodów około 120.000,00 zł miesięcznie. Podnieść należy, że trudno uznać, że Skarżący z tego typu działalności osiągał znaczące zyski w sytuacji, w której koszt budowy domu w latach 70 tych i 80 tych z materiałami budowlanymi mógł wynosić ok. 10 – 15 tyś USD co potwierdzają liczne artykuły historyczne o tamtych czasach. Zatem zakładając, że Skarżący wykonywał tynki w takich inwestycjach budowlanych trudno przyjąć jego oświadczenie za wiarygodne o tym, że usługi te stanowiły źródło oszczędności w kwocie ponad 300 tyś USD. 13. Sąd również jako mało wiarygodne przyjął wyjaśnienia Skarżących o tym, że ich oszczędności mogły pochodzić z hodowli kur w B.. Z akt sprawy wynikało, że Państwo J. i A. K., rodzice Skarżącej, przekazali gospodarstwo rolne w całości, wraz z trzema kurnikami, synowi Panu S. K. i jego żonie Pani H. K.. W dniu 12.12.1981 r. Państwo H. i S. K. sprzedali dwie działki gruntu, nr ewid. [...] oraz [...], wraz z dwoma znajdującymi się na tych działkach kurnikami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili wprawdzie okoliczność przekazywania pieniędzy Skarżącym, lecz nikt nie był w stanie określić wysokości przekazywanych kwot. Skarżący nie przedstawili, żadnych rozliczeń, umów, czy też ustaleń co do podziału zysku z hodowli. W tych okolicznościach, oraz przy wielokrotnie zmienianych informacjach przekazywanych przez Skarżących i braku istotnych dla sprawy danych w zeznaniach świadków, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie uprawdopodobnili uzyskiwania wysokich dochodów z hodowli kur. Wskazać także należy, że Skarżący i świadkowie nie wyjaśnili, czy zyski z hodowli kur, nawet w sytuacji ewentualnego ich podziału między osobami bliskimi były opodatkowane z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. 14. W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach było logiczne i cechowało się wyjątkowym doświadczeniem gospodarczym i finansowym. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia zasad procesu, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy Ord. pod. Zasady procesowe objęte zarzutami skargi, unormowane są w Dziale IV ustawy Ord. pod. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 120 ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, w myśl art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tych zasad odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei, stosownie do art. 122 ustawy Ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 ustawy). Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły art. 191 ustawy Ord. pod. (zasady swobodnej oceny dowodów). Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcia zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami stron, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, w ocenie Sądu, należycie (wyczerpująco) ustalono stan faktyczny sprawy a w konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek. 15. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargi oddalił, jako nieuzasadnione.