III SA/Wa 2907/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2010 r. określającą D. S.A. w W. w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z akt sprawy wynika, że w efekcie stwierdzonych w toku dwóch kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. decyzję, w której określił Skarżącej za styczeń 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 104.275 zł (tj. o 22.458,73 zł niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że dokonując samoobliczenia podatku Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na skutek: - ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego (pożyczek, kredytów i lokat terminowych). W ocenie organu I instancji w przypadku tych wydatków możliwe było ich bezpośrednie przyporządkowanie do czynności zwolnionych, tj. takich, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."; - ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, przy jednoczesnym braku udokumentowania w sposób wystarczający związku poniesionych wydatków z tego rodzaju czynnościami. Rozstrzygnięcie to utrzymał następnie w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu [...] maja 2011 r. decyzję, której Skarżąca nie zaskarżyła w drodze skargi. W dniu 29 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. Jako podstawę tego wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W obszernym uzasadnieniu wniosku podniosła, iż podstawę dla prawidłowego ustalenia wartości obrotu przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży za 2008 r. powinny stanowić dane transakcyjne, a nie zastosowane pierwotnie dane zawarte w księgach rachunkowych. Zdaniem Skarżącej zastosowanie prawidłowo obliczonego współczynnika struktury sprzedaży w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. doprowadzi do zmiany jego wartości, a w konsekwencji do zmiany wartości podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu, co w znacznym stopniu wpłynie na wysokość jej zobowiązania (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy). Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2011 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne, - art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie przedłożone przez Skarżącą wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży nie spełnia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dla wznowienia postępowania na tej podstawie konieczne jest bowiem, aby ujawniające się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, nie były wcześniej znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem prawidłowość wyliczenia wspomnianego współczynnika była przedmiotem badania w trakcie prowadzonych wobec niej dwóch kontroli podatkowych za styczeń 2009 r. Wówczas to podstawę wyliczenia współczynnika stanowiły co do zasady wartości obrotu ujęte w księgach rachunkowych Skarżącej (prowadzonych przez nią przy wykorzystaniu systemów informatycznych [...], [...] oraz [...]). Wnosząc o wznowienie postępowania przedstawiła ona nowy, jej zdaniem prawidłowy, sposób wyliczenia współczynnika. Podstawę tej kalkulacji stanowić powinny mianowicie tzw. dane transakcyjne, stanowiące faktyczne odzwierciedlenie poszczególnych transakcji dokonywanych przez nią w 2008 r., w tym transakcji walutowych i transakcji na instrumentach pochodnych. Stanowisko swoje Skarżąca oparła na trzech – wydanych na jej rzecz - interpretacjach indywidualnych. Organ odwoławczy zauważył, że dwie z tych interpretacji dotyczą problematyki ustalania podstawy opodatkowania z tytułu rzeczywistych transakcji walutowych i transakcji na instrumentach pochodnych. Nie odnoszą się one wprost do sposobu kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży z uwzględnieniem tych transakcji. Do problematyki sposobu kalkulacji tego współczynnika odnosi się natomiast trzecia interpretacja. Podkreślił przy tym, że na istnienie wspomnianych interpretacji Skarżąca powoływała się już w toku pierwszej kontroli podatkowej. Zasadne jest więc twierdzenie organu I instancji, że przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały zasady prawidłowej kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, które później zostały potwierdzone nowym dowodem, tj. prawidłową w ocenie Skarżącej kalkulacją współczynnika struktury sprzedaży. W efekcie zasadzie tej nie można przypisać przymiotu "nowych okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi I instancji, że obecne działania Skarżącej sprowadzają się w istocie do operacji matematycznych polegających na wyodrębnieniu ze zbiorczych kategorii obrotu pewnych kategorii szczegółowych oraz zbudowaniu na tej podstawie nowego wzoru arytmetycznego dla obliczenia współczynnika struktury sprzedaży i podstawieniu do niego konkretnych wartości liczbowych wynikających z prowadzonych przez nią ewidencji księgowo - finansowych. Zaznaczył, że ów nowy wzór opiera się na podstawach, które były znane na etapie postępowania instancyjnego. Nawiązując do argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania niewłaściwych danych przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, iż przyjęcie jako podstawy wyliczenia wysokości tego współczynnika wynikających z zapisów w księgach rachunkowych ogranicza się jedynie do wartości ujętych w mianowniku tego współczynnika. W liczniku współczynnika struktury sprzedaży, jako wartość sprzedaży opodatkowanej, ujęte bowiem zostały wartości obrotu wynikające ze składanych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Tymczasem w celu sporządzania deklaracji VAT-7 Skarżąca prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży odrębne niż prowadzone przez nią księgi rachunkowe (przy wykorzystaniu innych systemów informatycznych, tj. [...] oraz [...]). Dodał, że jeden z używanych przez Skarżącą do prowadzenia ksiąg rachunkowych systemów informatycznych ([...]), z którego dane uwzględnione zostały w mianowniku współczynnika struktury sprzedaży, generował pliki w określonym formacie elektronicznym wraz z wykorzystaniem informacji pochodzących z hurtowni danych. Tymczasem jak wynika z wniosku o wznowienie postępowania w tego rodzaju elektronicznym repozytorium gromadzone są przez Skarżącą właśnie tzw. dane transakcyjne. Zdaniem organu odwoławczego wynika z tego zatem, że przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dane te zostały przez Skarżącą uwzględnione - w liczniku tego współczynnika - w sposób bezpośredni (poprzez ujęcie danych z deklaracji), w mianowniku - pośrednio (jako dane pochodzące z systemu [...], wykorzystującego informacje zawarte w hurtowni danych). Reasumując stwierdził, że chybione jest stanowisko Skarżącej, jakoby fakt istnienia danych transakcyjnych (tj. danych o wartości obrotu uzyskanego z tytułu poszczególnych rodzajów czynności), wyszedł na jaw dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Już bowiem w toku drugiej kontroli podatkowej Skarżąca informowała o fakcie prowadzenia, odrębnych niż księgi rachunkowe, ewidencji dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7. Okoliczność, że pominęła ich zawartość przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży za 2008 r. pozostaje bez wpływu na możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej. W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie został w niniejszej sprawie spełniony warunek wyjścia na jaw – po wydaniu decyzji ostatecznej - nowych okoliczności faktycznych lub dowodów. Jak bowiem wykazała powtórna analiza zgromadzonego materiału dowodowego, już w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wiadomość o istnieniu tzw. danych transakcyjnych, jak również znał zasady prawidłowej kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że sama nieprawidłowość w operacjach arytmetycznych nie jest wystarczająca dla wzruszenia decyzji ostatecznej w toku nadzwyczajnego postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę ujawnienia się nowych dowodów. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który wydal decyzję; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącym a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703). W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim jednak fakt, iż w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ustawodawca nie zawarł jednej li tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" jak i na przesłankę "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie ujawnione zostały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] maja 2011 r., a nie znane organowi, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionowali także skarżący, że w 2009 r. i 2010 r. . została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, w wyniku której, ujawniono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Przyjęto dane zbiorcze przedstawione przez Skarżącą, badano sposób w jaki strona ustaliła współczynnik struktury sprzedaży. Przyjęto wówczas dane zbiorcze ze wszystkich transakcji także z instrumentów finansowych i sprzedaży walut, z tym że ujęto to w sposób zbiorczy. Zatem te transakcje były wzięte pod uwagę do rozliczenia. Nie stanowi podstawy do wznowienia fakt, że transakcje te powinny były być rozliczane w sposób rzeczywisty czyli każda odrębnie powinna być rozliczana a następnie w ten sposób brana do ustalania współczynnika struktury sprzedaży. Organy podatkowe w swoich wyliczenia przyjęły za prawidłowe zbiorcze ujmowanie tych transakcji. To, że powinno być inaczej a mianowicie, że powinny być odrębnie rozliczane, stanowi odrębną ocenę już znanego organom podatkowym stanu faktycznego. Trzeba z całą mocą podkreślić, że istnienie tych transakcji było znane organom podatkowym. Co więcej stronie znany był fakt odmiennego rozliczania ww. transakcji, ponieważ prowadziła spór z Ministrem Finansów jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej w tej kwestii. Zatem skoro się nie zgadzała z takim rozliczaniem, to należało złożyć skargę do Sądu na ostateczną decyzję, a nie doprowadzić do stanu, w którym decyzja stała się ostateczna. Ma rację organ podatkowy, który zauważa, że obecne działania strony sprowadzają się w istocie do operacji matematycznych polegających na wyodrębnieniu ze zbiorczych kategorii obrotu pewnych kategorii szczegółowych (dotyczących walut i instrumentów finansowych) oraz zbudowaniu na tej podstawie nowego wzoru arytmetycznego dla obliczenia współczynnika struktury sprzedaży i podstawieniu do niego konkretnych wartości liczbowych wynikających z prowadzonych przez bank ewidencji księgowych. Wzór ten opiera się na podstawach, które organowi były znane. W tym miejscu Sąd zauważa, że taka sama ocena Sądu byłaby, gdyby to organ złożył wniosek o wznowienie postępowania w odwrotnej sytuacji a mianowicie pierwotnie korzystnego dla strony wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży w ostatecznej decyzji. Reasumując, w sprawie strona nie przedstawiła nowych dowodów czy też okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Skarżąca dokonała odmiennej oceny istniejącego i znanego organom podatkowym stanu faktycznego, co nie jest przesłanką wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.