III SA/Wa 2908/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości 6 610 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że w rejestrze zakupów za marzec 2012 r., jak również w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2012 r., Spółką ujęła i rozliczyła m. in. podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] wystawionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L., gmina W. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z A. Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2012 r. za cenę 7 380 000 zł, w której został zawarty podatek od towarów i usług według stawki 23%. Strony umowy sprzedaży postanowiły, iż cena sprzedaży zostanie zapłacona przez nabywcę (Spółkę) w 240 równych częściach po 30 750 zł, w ten sposób, że każda z części ceny będzie płatna do 10 dnia kolejnego miesiąca, a pierwsza część ceny zostanie zapłacona do dnia 10 kwietnia 2012 r. Dodatkowo potwierdzono, że nastąpiło już wydanie nieruchomości nabywcy do posiadania i korzystania. Ponadto Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w dniu 9 lipca 2012 r. dokonała jedynie czterech wpłat częściowych po 30 750 zł każda, za miesiące kwiecień - lipiec 2012 r., oraz wpłaty w kwocie 500 zł na rachunek A. Sp. z o.o. Spółka wyjaśniała, że brak dalszych wpłat za ww. nieruchomość spowodowany był złą kondycją finansową A. Sp. z o.o. i oczekiwaniem "na postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości lub postanowienie sądu ustalające w związku ze zbiegiem egzekucji jednego komornika prowadzącego dalsze postępowanie egzekucyjne.". Organ pierwszej instancji ustalił również, iż ww. nieruchomość, nabyta przez Spółkę, była we wcześniejszym okresie przedmiotem obrotu, w którym jako strony transakcji występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym, personalnym oraz osobowym, a cena tej nieruchomości w niedługim czasie (ok. 2 tygodni) znacznie wzrosła (z kwoty 553 000 zł do kwoty 8 364 000 zł), a w następnym okresie, gdy nieruchomość ta była przedmiotem transakcji sprzedaży przez Spółkę znacznie spadła (z kwoty 7 380 000 do kwoty 500 000 zł) bez racjonalnej przyczyny. Ponadto stwierdzono brak dowodów dokonania zapłaty należności wynikających każdorazowo z umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie ww. nieruchomości było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u.". Powyższa transakcja nosi bowiem cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazała, że w świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne jest stanowisko, że sprzedaż nieruchomości na jej rzecz była czynnością pozorną. Spółka zarzuciła, że do materiału dowodowego sprawy włączono protokoły przesłuchań z innych postępowań kontrolnych, o których nie była powiadomiona i w których nie mogła uczestniczyć. Ponadto, zdaniem Spółki, "kontrolujący dokonali swoistej cenzury protokołów, dokonując wybiórczej oceny tych dowodów. Spółka zauważyła, że wnioski dowodowe (z jedynym wyjątkiem) zostały uwzględnione przez Organ, jednakże wzywane osoby nie stawiły się. W ocenie Spółki na ww. transakcję sprzedaży nieruchomości nie miały wpływu wcześniejsze transakcje dotyczące sprzedaży tej nieruchomości zawarte pomiędzy C. Sp. z o.o., C. A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., ponieważ firmy te dużo wcześniej przestały być właścicielami tej nieruchomości. Ponadto Spółka stwierdziła, że posiadanie przez prezesa Spółki – F.U. - udziałów w C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie mogło mieć wpływu na kwestionowaną transakcję, ponieważ spółki te nie były już posiadaczami przedmiotowej nieruchomości. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła błędne ustalenie wyceny ww. nieruchomości na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w W.. Stwierdziła także, iż spadek wartości sprzedaży nieruchomości w transakcjach między Spółką, a Kancelarią Prawniczą [...], wynikał ze szczególnych okoliczności tej transakcji, bowiem zarząd Spółki dokonał oceny tej transakcji i poczynił starania anulowania tej sprzedaży. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjęcie przez nią jakichkolwiek czynności w związku z nabytą nieruchomością, z uwagi na to, że do pisma z dnia 19 lipca 2013 r. dołączono materiały dotyczące dofinansowania budowy elektrowni wiatrowych oraz wskazano świadka – D. W. - jak osobę, która służyła informacjami w zakresie dofinansowania działalności ośrodka badawczo-rozwojowego. W ocenie Spółki nieprawdziwy jest wniosek, jakoby nie zostały zapłacone raty ujęte w akcie notarialnym, bowiem Spółka uregulowała pierwsze raty, a następnych nie wpłaciła z uwagi na zablokowanie konta A. Sp. z o.o. oraz zakaz wypłat przekazany Spółce przez komornika sądowego. Z uwagi na powyższe Spółka stwierdziła, że Organ podatkowy dokonał nierzetelnego postępowania kontrolnego, w którym pominięto dowody mogące świadczyć o zasadności stanowiska Spółki, przeprowadzono szereg czynności kluczowych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych bez uczestnictwa Spółki, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również, że nie wezwano ponownie Spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła, iż Organ pierwszej instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia danej czynności prawnej na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności obrotu ww. nieruchomością. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dotyczą czynności fikcyjnych, dokonanych wyłącznie "na papierze" pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo lub pozornie niezależnymi w celu nieracjonalnego wzrostu cen, a tym samym zawartego w nich podatku VAT, tak, aby jeden z podmiotów biorących udział w łańcuchu mógł uzyskać znaczny zwrot podatku naliczonego. W ocenie Organu drugiej instancji wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie stwierdzały faktu sprzedaży, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych. Strony transakcji dokonały jedynie manipulacji należnościami wobec Skarbu Państwa dla przysporzenia sobie korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku naliczonego VAT przy tych transakcjach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na pozorność powyższych transakcji wskazuje m.in. szybkie i częste przenoszenie uprawnień do dysponowania prawem do nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi lub pozornie niezależnymi, a w rzeczywistości zarządzanymi przez tę samą osobę – Z. S.. Ww. osoba reprezentowała większość spółek (poza transakcją między A. Sp. z o.o., a Spółką), pomiędzy którymi dokonane zostały transakcje obrotu przedmiotową nieruchomością. Osobą uprawnioną do reprezentacji zarówno sprzedającego (poza transakcją między Spółką, a Kancelarią Prawniczą [...]), jak i kupującego, był Z. S., który udzielał pełnomocnictwa S. W. do występowania w imieniu sprzedającego. Pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu przeniesienia prawa własności bez żadnych ograniczeń, tj. korzystania z rzeczy przez nabywcę za cenę określoną w umowie, a więc przeniesienia pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem przeniesienie własności w istocie nie było wolą stron. Świadczą o tym następujące fakty: wyznaczanie odległych terminów uregulowania należności w aktach notarialnych, a w konsekwencji brak faktycznej zapłaty za nieruchomość, brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonych transakcji, nieuzasadniony wzrost wartości nieruchomości w ciągu kilkunastu dni, rozliczenie podatku należnego i naliczonego (także przez kompensatę) przez poszczególne podmioty w sposób, który spowodował brak faktycznego odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w każdym przypadku ze Z. S., chociaż formalnie uprawnienia do tej czynności miał kto inny. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie, że nie istnieje związek pomiędzy transakcją nabycia ww. nieruchomości przez Spółkę, a wcześniejszymi transakcjami obrotu tą nieruchomością. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na to, że transakcja kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę jest jedną z transakcji w łańcuchu obrotu tą nieruchomością pomiędzy podmiotami powiązanymi lub pozornie niezależnymi, ustalenia świadczące o pozorności poprzednich transakcji mają istotne znaczenie dla oceny spornej transakcji. Odnosząc się do kwestii dołączania do zebranego materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań kontrolnych, Organ II instancji wskazał, że do wyjaśnienia okoliczności związanych z obrotem ww. nieruchomości przyczyniły się zeznania S. W. i D. S. złożone w toku innych postępowań kontrolnych, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W sytuacji włączenia do akt sprawy dowodów z zeznań świadków z innych postępowań obowiązkiem Organu podatkowego było zapewnienie Spółce możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zaznaczył przy tym, że Spółka miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym, w myśl art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż został uwzględniony wniosek w zakresie ponownego przesłuchania S. W., którego zeznania włączono do materiału dowodowego sprawy, a także wnioski Spółki o przesłuchanie R. R. i Z. S.. Jednakże przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe z przyczyn niezależnych od Organu kontroli skarbowej, ponieważ osoby te nie stawiały się w wyznaczonym terminie bądź nie podejmowały wezwań. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.S., wskazując, że ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ww. osoba nie uczestniczyła na żadnym etapie w transakcjach sprzedaży ww. nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że D.S. prowadziła jedynie księgowość w C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a jej zeznania dotyczące uregulowania należności pomiędzy ww. spółkami oraz sposobu zaksięgowania dokumentu KP wystawionego przez C. Sp. z o.o., złożone w toku innych postępowań kontrolnych, zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. W świetle powyższego przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka w zakresie wyjaśnienia okoliczności sprzedaży nieruchomości położonej w L. nie mają znaczenia w sprawie. Wyjaśnił przy tym, iż jako dowód zasadne było włączenie tylko tych fragmentów protokołów z przesłuchania D. S., które przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. możliwości uregulowania należności za ww. nieruchomość przez C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. oraz sposobu zaksięgowania dokumentu KP wystawionego przez Z. S. z tytułu uregulowania należności przez C. Sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy wskazać, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., doręczonym Spółce 24 października 2013 r., wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po wydaniu przedmiotowego postanowienia nie zgromadzono nowego materiału dowodowego, dlatego też nie było konieczności ponownego wydawania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania powołanego przepisu, Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści ww. przepisu wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier i inni, LEX 2011). W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wspomniane wątpliwości nie wystąpiły. W opinii Organu odwoławczego sporna transakcja dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że w omawianym wypadku nie doszło do dostawy towaru i przeniesienia własności nieruchomości. Wskazał przy tym, że dokonanie czynności w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I CSK 70/07). Wystawiona przez A. Sp. z o. o. ww. faktura VAT nie dokumentuje faktycznej skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego. Spółka - jako rzekomy nabywca dysponujący tą fakturą - nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W konsekwencji Organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Orzekanie w sprawie na podstawie ww. przepisów było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zawnioskowała też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. złożonej przez A. Sp. z o.o. na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT od dokonanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w skardze naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym uznaniu, że umowy sprzedaży ww. nieruchomości, w tym umowa, której stroną była Spółką, zostały zawarte pozornie, – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, – art. 199a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej wykładni treści czynności prawnych mających za przedmiot sporną nieruchomość w wyniku niewłaściwego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących spornej nieruchomości, z którymi związane są skutki podatkowe, – art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT dokumentującej nabycie spornej nieruchomości z uwagi na to, że transakcja mająca za przedmiot tą nieruchomość nosi cechy czynności pozornej. Zdaniem Skarżącej Organy nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, bowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego w sprawie oraz nie rozpatrzyły go prawidłowo, wyciągając błędne i nieuzasadnione twierdzenia o dokonaniu przez Spółkę pozornych czynności prawnych. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny poszczególnych okoliczności, kierując się przede wszystkim subiektywnym przekonaniem o pozorności dokonanych czynności, biorąc pod uwagę tylko wybiórczo wskazane fakty, a pomijając obiektywne tło tych okoliczności. W tym zakresie Skarżąca wyjaśniła, że zawieranie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym i nie oznacza z założenia pozorności takich czynności, bowiem powodów tego typu działań może być wiele, np. restrukturyzacja przedsiębiorstw czy kompensacja wzajemnych roszczeń. Spółka zarzuciła, iż Organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, bowiem nie zebrał w sposób kompletny i wyczerpujący materiału dowodowego. O powyższym świadczy brak przesłuchania kluczowego świadka w sprawie – Z. S., który, jak wskazuje Organ, był głównym ogniwem powiązań pomiędzy spółkami. Spółka podniosła także, że przytaczanie wybiórczo fragmentów zeznań świadka S. W., który działał jako pełnomocnik Z. S., jest mało przekonującym dowodem w sprawie. Ww. świadek nie znał szczegółów dokonywanych transakcji, w szczególności nie uczestniczył przy ustalaniu ceny sprzedaży, zatem jego zeznania nie mają znaczenia dla uznania pozorności transakcji. Według Spółki zeznania F. U., odnoszące się do ustalania cen transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o., a Spółką, oraz między Spółką, a L. Sp. z o.o., nie potwierdzają zamiaru zawarcia tych czynności pozornie. Z. S. był bowiem udziałowcem zarówno A. Sp. z o.o., jak i L. Sp. z o.o., co w sposób oczywisty i uzasadniony gospodarczo uprawniało go do negocjowania cen transakcji. Zdaniem Spółki także różnica w wartości nieruchomości podczas zawierania transakcji na tle okoliczności niniejszej sprawy nie może jednoznacznie przemawiać za pozornym charakterem zawieranych czynności prawnych. Spółka wskazała, że nie jest w stanie wyjaśnić, dlaczego nastąpił wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości podczas dokonywania transakcji pomiędzy C. Sp. z o.o., a C. Sp. z o.o., bowiem nie była stroną tych transakcji. Istotne jest to, że Spółka nie miała żadnego wpływu na wzrost ceny ww. nieruchomości podczas dokonywania transakcji pomiędzy ww. spółkami, zatem nie można wywodzić z tych okoliczności negatywnych skutków prawnych dla Spółki. W dalszej kolejności Skarżąca stwierdziła, że sprzedała nieruchomość po cenie zdecydowanie niższej od ceny zakupu z kilku powodów, które się na siebie w tym czasie nałożyły. Spółka znajdowała się bowiem w gorszej sytuacji ekonomicznej w tym okresie, nie miała pomysłu na wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości, gdyż pierwotne zamierzenia inwestycyjne okazały się trudne i nieopłacalne w realizacji. Ponadto, wobec trudnej sytuacji finansowej A. Sp. z o.o., Skarżąca nie wiedziała, co robić z płatnością dalszych rat, i czy rozłożenie na raty będzie dalej możliwe wobec obawy postępowania upadłościowego. Po dokonaniu transakcji Spółka zdała sobie sprawę, że transakcja może być niekorzystna dla niej finansowo i próbowała odstąpić od zawartej umowy sprzedaży, co jednak okazało się niemożliwe. Ustosunkowując się do kwestii rozliczeń podatku VAT przez A. Sp. z o.o. Spółka podtrzymała swoje stanowisko na temat korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. wskazując, że w wyniku korekt za luty i marzec 2012 r. kwota podatku należnego do zapłaty za marzec 2012 r. wynosi 0 zł, występuje natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 99 374 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezwykle obszerne decyzje, jakie zostały wydane w sprawie, w szczególności decyzja Dyrektora UKS, trafnie wskazują na niewątpliwe okoliczności faktyczne tej sprawy. Sformułowane w skardze zarzuty względem przyjętego przez Organy stanu faktycznego nie zawierają w istocie uzasadnienia, a koncentrują się wokół rzekomego naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 tej ustawy) i swobodnej oceny dowodów. Nie sposób zgodzić się z tymi zarzutami z następujących powodów: 1) Istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi spółkami zarządzanymi przez Z. S., lub w których posiadał on udziały, nie było jedynym, ani nawet głównym powodem uznania, iż dokonane transakcje dotyczące nieruchomości w L., w tym transakcja z 29 marca 2012 r., stanowiły czynności pozorne. Oczywiście zawieranie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest powszechnie stosowane, ale z uwagi właśnie na szereg innych dowodów pozorności czynności przedmiotowe powiazania kapitałowe i osobowe stanowiły kolejną, ważną okoliczność faktyczną sprawy. 2) Przesłuchanie "kluczowego" – w ocenie Skarżącej – świadka sprawy, tj. Z. S., nie było możliwe z uwagi na niestawiennictwo tej osoby na przesłuchanie przed Dyrektorem UKS (wezwania z dnia 9 i 25 września 2013 r.). Wobec przesłuchania szeregu innych osób oraz załączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania kolejnych świadków osoba Z. S. wcale nie stanowiła kluczowego źródła dowodowego, lecz jedno z wielu. Nie można jednak czynić zarzutu naruszenia przez Organy art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji, jeśli przeprowadzenie określonego dowodu jest obiektywnie niemożliwe, zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają na pewne, stanowcze wnioski co do stanu faktycznego. 3) Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego reprezentowania poszczególnych spółek przez S. W. zauważyć należy, że samo zawieranie umów przez pełnomocnika jest oczywiście dopuszczalne, ale w niniejszej sprawie zeznania S. W. wskazują nie tyle na jego ograniczoną rolę w procesie zawierania umów, ile na ich pozorność. Zeznał on przecież, że nie wie, jakiej nieruchomości dotyczyły umowy, kiedy był tym pełnomocnikiem, w jakiej spółce, nigdy nie był na nieruchomości, podstawowe informacje miał od notariusza i Z. S., "nie miał pojęcia" w jaki sposób ustalono cenę itd. (k. 181 akt – segregatora). Dowodzi to jednoznacznie, że stosunek pełnomocnictwa od spółek zarządzanych przez Z. S. był pozorny, tak samo, jak wskazane transakcje. O ile, istotnie, rolą pełnomocnika nie musi być negocjowanie ceny, to jednak naprawdę ustanowiony pełnomocnik zdaje sobie sprawę, czyim jest pełnomocnikiem. 3) Niekwestionowane przez Skarżącą powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy wymienionymi spółkami dowodziły, że w sensie ekonomicznym nieruchomość w L. pozostawała własnością tej samej osoby albo kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż - od 13 lutego 2012 r. do 28 marca 2012 r. dokonana pięciokrotnie – zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Niezrozumiałe są zarzutu skargi, iż Organy nie udowodniły, dlaczego istniejące powiązania kapitałowe i osobowe miałyby wpływać na pozorność transakcji. Notoryjnie znana jest bowiem okoliczność, wynikająca z podstawowego doświadczenia życiowego, że nie istnieje żadne uzasadnienie ekonomiczne, nawet w razie radykalnej zmiany warunków gospodarczych, aby nabyta w dniu 30 stycznia 2012 r. za kwotę 450 000 zł, przez jedną ze spółek Z.S., nieruchomość w L., została następnie, po 14 dniach, zbyta za kwotę o 100 000 wyższą innej takiej spółce. Nie jest ponadto możliwe, aby cechy transakcji rzeczywistej, nie pozornej, miała dokonana później sprzedaż tej nieruchomości kolejnej spółce Z.S. za kwotę 8 364 000 zł, czyli – jak zauważył Organ – aby cena wzrosła ponad piętnastokrotnie. Jako nieprawdopodobną uznać należy także tę transakcję, w wyniku której prawo własności nieruchomości nabyła formalnie Spółka, tj. transakcję z dnia 29 marca 2012 r. pomiędzy Spółką, a A. Sp. z o.o. Odnotować wypada, że A. Sp. z o.o. miała, według treści właściwego aktu notarialnego, ponieść na tej transakcji z 29 marca 2012 r. stratę w wysokości prawie 1 mln. zł, zaś ostatnia z analizowanych transakcji w sprawie, tj. umowa z 28 marca 2013 r., skutkowała formalną stratą Skarżącej w wysokości 6 880 000. Trudno więc twierdzić, że transakcje te były rzeczywiste, i że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej, nielegalnej działalności. 4) Na pozorny charakter transakcji wskazuje też forma płatności za "zbywaną" i "nabywaną" nieruchomość. Rozkładanie płatności na niezwyczajną liczbę rat (np. 240) oraz brak dowodów na przyjęcie do kasy poszczególnych rat świadczy o tym, że intencją stron tych transakcji wcale nie było uzyskanie i zapłacenie ceny, lecz nadanie podejmowanym czynnościom zewnętrznych znamion rzeczywistej umowy. Oczywiście zgodne z prawem jest rozkładanie uzgodnionej ceny na raty, ale w niniejszej sprawie doszło nie tylko do takiego rozłożenia ceny na raty, ale także brakowało dowodów regulowania wszystkich wymaganych rat, które to dowody istniałyby, gdyby transakcje były rzeczywiste, tak samo, jak brakowało dowodów wpłaty ceny w gotówce (w przypadkach, gdy strony oświadczały, że gotówka została już odebrana), które istniałyby, gdyby gotówka została wpłacona. 5) Nie naruszono w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji, gdyż zgromadzone dowody były niewątpliwe. Ten literalnie interpretowany przepis Ordynacji zobowiązuje do wystąpienia do sądu powszechnego tylko wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie istniały. Postępowanie dowodowe nie było obarczone żadnymi brakami. Wobec zgromadzonych jednoznacznych dowodów pozorności transakcji nie należało upatrywać przeszkody w kontynuowaniu postępowania w fakcie, że niektórych zawnioskowanych dowodów obiektywnie nie można było przeprowadzić. Wartości zgromadzonych dowodów nie umniejszał ponadto fakt, że pochodziły one także z innych postępowań. Ordynacja podatkowa - tak samo zresztą, jak wszystkie procedury prawne w polskim porządku prawnym – zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty we skardze, gdyż zadeklarowanie podatku nie jest – samo w sobie – dowodem rzeczywistego charakteru transakcji. Jest to bowiem czynność formalna, za którą nie musi podążać zapłata podatku, tak samo, jak np. za rzeczywistym charakterem transakcji nie przemawia nadanie jej wymaganej przez prawo formy aktu notarialnego. Ponadto, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenie dowodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego. Jeśli Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że zadeklarowanie przez A. Sp. z o.o. podatku w deklaracji za luty 2012 r. jest dowodem istotnym w sprawie, otwarta pozostaje kwestia wznowienia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w całości.