III SA/Wa 2912/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług finansowych na rzecz przedsiębiorstw oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego z leasingobiorcą. W celu zabezpieczenia swoich roszczeń wynikających z umów Spółka zawarła także umowy gwarancyjne z oddziałem banku B. z siedzibą w A. (dalej: Bank), obsługującym na poziomie międzynarodowym grupę kapitałową, do której należy leasingobiorca. Na mocy umów gwarancyjnych, w przypadku, gdyby leasingobiorca nie uiszczał należnych Spółce rat leasingowych lub odsetek, Bank, na wezwanie Spółki, miał zapłacić zobowiązania Leasingobiorcy z tytułu tych rat lub odsetek. Bank zobowiązał się zastąpić leasingobiorcę jako płatnika wierzytelności z tytułu umowy leasingowej, w odniesieniu do części nieuregulowanej przez leasingobiorcę. Dzięki temu Spółka miała gwarancję, że będzie mogła realizować zawarte umowy na dotychczasowych warunkach i otrzymywać płatności leasingowe na bieżąco. Z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych Bank pobierał od Spółki wynagrodzenie ustalone jako procent od wartości udzielonego zabezpieczenia. Strony uzgodniły ponadto, że wszelkie płatności, które Spółka otrzyma w związku z powyżej wspomnianymi umowami leasingu, następujące już po zrealizowaniu przez Bank zobowiązań wynikających z umów gwarancji bankowej, zostaną rozdzielone proporcjonalnie pomiędzy Spółkę i Bank (Bank otrzyma zwrot kwot udzielonych w ramach gwarancji w odpowiedniej części). Jak się okazało, leasingobiorca nie regulował terminowo swoich zobowiązań wynikających z umowy leasingu zawartej ze Spółką. W związku z tym, na podstawie postanowień gwarancyjnych, raty leasingowe i odsetki spłacał Bank, przekazując własne środki z Grecji na polski rachunek bankowy Spółki. W 2010 roku grupa kapitałowa, do której należy leasingobiorca, zawarła umowę restrukturyzacyjną, w której postanowiono, iż nieuregulowane zobowiązania z tytułu umów leasingowych zawartych ze Spółką zostaną rozłożone na raty, płatne od stycznia 2011 roku. Strony uzgodniły, że Spółka, otrzymawszy płatności od leasingobiorcy, będzie przelewać ich odpowiednią część wynikającą z kalkulacji wysokości kapitału udzielonego Spółce w ramach wykonania umów gwarancyjnych przez Bank z uwzględnieniem podatku u źródła pobranego w Grecji. W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz Banku z tytułu zwrotu kapitału udzielonego w ramach gwarancji? Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wyżej wymienionych płatności, gdyż tego typu płatności nie mieszczą się w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Skarżąca powołała się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: "u.p.o.p.". i stwierdziła, że jej zdaniem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Banku nie stanowią odsetek. Z charakteru przedmiotowych płatności w sposób oczywisty wynika, iż stanowią one zwrot kapitału otrzymanego wcześniej od Banku w związku z wykonaniem przez Bank usług gwarancyjnych. Zdaniem Spółki, płatności te są neutralne podatkowo i de facto nie będą stanowić dla Banku przychodu. W konsekwencji, brak jest podstaw do pobierania podatku u źródła. Spółka podniosła również, że Bank nie świadczył usług leasingu dla niej ani dla Leasingobiorcy, pełnił on jedynie rolę gwaranta, za co został osobno wynagrodzony. Minister Finansów, w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji powołał się na art. 3 ust. 2, i art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz.U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524), dalej: "umowa polsko – grecka" i stwierdził, że wykładni postanowień wynikających z powyższych przepisów należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślił przy tym, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Zgodnie zatem z definicją wynikającą z art. 11 ust. 3 umowy polsko - greckiej oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia "wszelkie") wynagrodzenie za korzystanie z "wypożyczonego" kapitału, a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne. Zdaniem Ministra Finansów opisane we wniosku przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu zwrotu kapitału udzielonego w ramach gwarancji wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji będzie stanowić element "kosztu" pozyskania kapitału - finansowania zewnętrznego (Bank grecki w ramach udzielonej gwarancji udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie opłat spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 3 umowy polsko - greckiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. W tym przypadku wierzytelnością jest gwarancja bankowa, w związku z którą zostało ustalone wynagrodzenie. W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko - greckiej należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązania do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych od udzielonej gwarancji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. I4b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwanej: "O.p.", polegające na wydaniu interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sprawy Spółki przedstawionej we wniosku, 2) art. 121 § 1 O.p., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Minister Finansów nie ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym wydał interpretację w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem wniosku. Spółka podkreśliła, że wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania zwrotu kapitału udzielonego w ramach umowy gwarancyjnej, natomiast wydana interpretacja indywidualna traktuje jedynie o opodatkowaniu wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, w żaden sposób nie odnosząc się do pytania postawionego przez Spółkę we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, wyrażonej poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej). Zatem zakres interpretacji, jej przedmiot wyznacza stan faktyczny, który musi być podany przez wnioskodawcę w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący oraz przedstawione we wniosku stanowisko z przywołaniem przepisów prawa, które to stanowisko musi zostać następnie przez organ ocenione w interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega właśnie na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Spółka podkreśliła, że wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania zwrotu kapitału udzielonego w ramach umowy gwarancyjnej, natomiast wydana interpretacja indywidualna traktuje jedynie o opodatkowaniu wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, w żaden sposób nie odnosząc się do pytania postawionego przez Spółkę we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik wyraźnie wskazał wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego, że jego zdaniem zwrot gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie mniej jednak Minister Finansów ustosunkował się do opodatkowania wynagrodzenia z korzystania z kapitału. Wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Działania organu w niniejszej sprawie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w sprawie, co było niedopuszczalne w świetle wyżej przytoczonych przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych. Wnioskodawca bowiem określił we wniosku stan faktyczny i wyraził stanowisko o tym, że zwrot gwarancji bankowej nie jest opodatkowany podatkiem źródła. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie do odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego w sprawie i zadanego pytania. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.