III SA/Wa 2913/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę Pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...].03.2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Organ I instancji zakwestionował rozliczenie Strony podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., stwierdzając, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: "u.p.t.u.", lub "ustawa o VAT"), albowiem faktury wystawione przez O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w oparciu o które odliczyła podatek, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą i dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w październiku 2003 r. Przedmiotem działalności Strony jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka dokonuje sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych według stawki VAT 23%, m.in. gry planszowe, maty, wieszaki, etui na okulary, zabawki, baterie, parasolki, latarki, patelnie, szczotki, lusterka, szkło dekoracyjne. Organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia odnośnie spornych transakcji: W badanym okresie Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., tj. faktury nr [...] r. z dnia 1 sierpnia 2013 r. i nr [...] z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił L. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., w tym na rzecz Spółki, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Funkcję Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. od dnia 8 października 2012 r. pełni T. D., który nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT-2", jak też w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 12 lutego 2015 r. nie widniał w ewidencji granicznej. Z kolei ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doprowadziły do wniosku, iż transakcje zawierane przez L. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Funkcjonowanie ww. firmy zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że L. Sp. z o.o. nie posiadała zasobów osobowych i rzeczowych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie dysponowała również zapleczem magazynowym i logistycznym ani też żadnym majątkiem trwałym w postaci nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń i wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż L. Sp. z o.o. uczestniczyła w procesie wystawiania fikcyjnych faktur dla uwiarygodnienia operacji mających na celu nieodprowadzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku przez podmioty biorące udział w transakcjach. L. Sp. z o.o. stanowiła ogniwo w łańcuchu transakcji mających na celu upozorowania transakcji kupna - sprzedaży towarów. Ponadto Spółka rozliczyła faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o. o., tj. fakturę nr [...] z dnia 1 lipca 2013 r. i nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. oraz nr [...] z dnia 1 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił temu kontrahentowi Strony kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012r. do listopada 2013 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez firmę w ww. okresie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że O. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem zawartym w wystawionych fakturach. W okresie objętym postępowaniem firma ta nie nabywała towarów. Faktury, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u. oraz podmioty, których siedziby mieściły się w wirtualnych firmach, a także od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ww. decyzji stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów O. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują wykonywanie takich czynności. Ww. firma w kontrolowanym okresie nie posiadała zaplecza logistycznego, a jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajdowały się w wirtualnych biurach oraz że nie zostały przedłożone przez nią żadne dokumenty (poza fakturami VAT) potwierdzające dokonane transakcje. Odnośnie ostatniego kontrahenta Strony – A.Sp. z o.o. – organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez A.Sp. z o.o.. tj, faktury nr [...]z dnia 2 stycznia 2013 r., nr [...]z dnia 9 stycznia 2013 r., nr [...]z dnia 1 lutego 2013 r., nr [...]z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...]z dnia 2 września 2013 r., nr [...]z dnia 9 września 2013 r., nr [...]z dnia 4 października 2013 r., nr [...]r. z dnia 17 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił temu kontrahentowi Strony kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okres od grudnia 2011 r. do Września 2012 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że funkcjonowanie A.Sp. z o.o. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Ustalono bowiem, że A.Sp. z o.o. została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników. A.Sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw podmiotów nierozliczających podatku od towarów i usług. Wobec powyższych ustaleń oraz na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz Strony. Firmy te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienie towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahentów na rzecz Strony, nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły Spółce jako podstawa obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczy m.in. fakt, iż pomimo upływu (wbrew twierdzeniom w protokole przesłuchania świadka, jak i w odwołaniu) krótkiego czasu od przeprowadzenia spornych transakcji, Prezes Zarządu Spółki, który wybierał dostawców i ich towary, zamawiał towary, płacił za nie i uczestniczył przy ich dostawie, nie pamięta kontrahentów, ich przedstawicieli ani żadnych okoliczności towarzyszących współpracy. Organ II instancji podkreślił, że relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych lub telefonicznych. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów, a wyłącznie (według zeznań Prezesa Zarządu Spółki), które po dokonaniu zakupu wyrzucano. Jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji są zatem zakwestionowane faktury VAT i wystawione do nich dokumenty PZ oraz wydruki z rachunków bankowych. W cenie organu odwoławczego okazane przez Stronę oryginały faktur VAT, które rzekomo dokumentują zakup wyszczególnionych na nich towarów, nie zawierają czytelnych podpisów ani nie wskazują funkcji, jakie pełnią w Spółce osoby składające przedmiotowe podpisy. Oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu. W ocenie organu odwoławczego realnego przebiegu spornych transakcji nie dowodzą dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Strony wraz z odwołaniem od skarżonej decyzji. Skoro ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż faktury wystawione przez L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, albowiem firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (nie dysponowały towarem uwidocznionym na fakturach wystawionych na rzecz Strony, zatem nie mogły dokonać jego sprzedaży), to sporządzone do zakwestionowanych faktur dokumenty PZ również nie zasługują na wiarygodność. Jednoczesnie organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa samego faktu dokonania przez Spółkę nabycia towarów, które następnie wprowadzono na magazyn, lecz to, że dostaw tych towarów dokonała L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Tym samym, skoro Strona dysponowała wyszczególnionym na spornych fakturach towarem, mogła go w dalszej kolejności odsprzedać. Odnosząc się natomiast do kwestii zachowania dobrej wiary przez Spółkę organ II instancji wskazał, że Strona nie dochowała staranności w doborze kontrahentów, albowiem nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczy m.in. okoliczność, że Spółka: - nie skorzystała z możliwości określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przedstawiła jedynie kopię deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. L. Sp. z o.o.; - nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby swoich kontrahentów, zwłaszcza w kontekście ustaleń o ich wirtualnych biurach; - nie przedstawiła pisemnych umów i zamówień dotyczących zawartych transakcji z kontrahentami oraz żadnej innej dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu dokonania nabycia towarów od L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o.; - nie potrafiła wskazać nazwisk osób reprezentujących kontrahentów, od których nabywała towary, nie miała wiedzy czyim transportem przywożony był towar zakupiony od konkretnych kontrahentów; - nie sprawdziła ich dokumentów rejestrowych, zaplecza kadrowego, transportowego, magazynowego; - nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanych towarów, ich jakością, zwłaszcza iż przeprowadzała transakcje na terenie Centrum Handlowego w W.. Zdaniem organu odwoławczego o dobrej wierze nie świadczą także dołączone do akt na etapie postępowania odwoławczego wydruki KRS przedmiotowych firm, albowiem dokumenty te nie wskazują, że Strona była w ich posiadaniu przed zawarciem zakwestionowanych transakcji handlowych. Organ II instancji uznał za niezasadne argumenty pełnomocnika Strony co do braku możliwości zweryfikowania firm działających w Centrum Handlowym w W.. Zdaniem organu odwoławczego każdy przedsiębiorca może sprawdzić, jaką opinią cieszy się jego kontrahent w danej branży, zaś konieczne informacje można powziąć zarówno z Internetu, jak i prasy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Postępowanie podatkowe wykazało, że faktury dokumentujące dostawy z L. Sp. z o.o.. O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. do Strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych, a Strona mogła mieć tego świadomość. Zatem ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie, będące podstawą wy dania skarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał w pełni za zasadne. Niezależnie od powyższego organ II instancji nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. W skardze zarzucono naruszenie: 1. prawa procesowego: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, że po stronie E. nie występuje prawo do odliczenia podatku z faktur wskazanych w skarżonej decyzji; 2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (również w drodze postanowienia z dnia [...] czerwca 2017 r. o sygn. [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego lub podjęcie działań w terminie spóźnionym uniemożliwiającym stwierdzenie, że po stronie Spółki nie zachodzi prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji z podmiotami wskazanymi w skarżonej decyzji; 3. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie w oparciu o problematyczne - w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski organu podatkowego, że Strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 4. art. 191 w zw. z art. 123 i 120 O.p. przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na niekorzyść strony; 5. art. 187 w zw. z art. 120 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od Skarżącego; 1.6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na zaniechanie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności naruszenie zasady przekonywania. 2. prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury; 2. art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył towary, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej; 3. art. 2 ust. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5. art. 31 ust. 2. ust 3 i ust. 5, art. 31a ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie w wysokości wskazanym w skarżonej decyzji. W skardze wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz określonych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, co do których organy podatkowe I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów, a także przesłuchania świadków i strony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 roku nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 23 marca 2017 roku określającą Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług za styczeń, luty. lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Określenie tych kwot wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez L. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz A.Sp. z o. o. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą towarów. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I tak, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że L. Sp. z o. o. nie posiadała zasobów osobowych i rzeczowych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie dysponowała również zapleczem magazynowym i logistycznym ani też żadnym majątkiem trwałym w postaci nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń i wyposażenia. Nie zatrudniała także pracowników. Również O. Sp. z o. o. nie posiadała zaplecza logistycznego, a jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajdowały się w wirtualnych biurach, co podważa, w ocenie Sądu autentyczność działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowych ilości towarów na rzecz kilkudziesięciu kontrahentów z terenu całej Polski. Nadto faktury, na podstawie których O. Sp. z o. o. dokonała odliczenia podatku naliczonego wystawione zostały przez firmy wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, firmy, których siedziby mieściły się w wirtualnych firmach oraz od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej. Także A.Sp. z o. o. została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia, jak też nie zatrudniała pracowników. Zdaniem Sądu, organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że L. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz A.Sp. z o. o. nie były faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Organy obu instancji dokonały także prawidłowej oceny zebranych dowodów, odpowiadającej dyspozycji art. 191 Op. W istocie Skarżąca nie kwestionuje skutecznie ustaleń organów w tym zakresie a twierdzenie, że transakcje z ww. dostawcami miały realny charakter, opiera na okoliczności, że nabyte przez nią towary zostały następnie odsprzedane (z niewielką marżą, która nie przekraczała z reguły 1-5% ceny towaru). W ocenie Sądu nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem Skarżącej. Otóż poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły tymczasem towarów stronie skarżącej, albowiem, jak wykazano w toku postępowania podatkowego, uczestniczyły jedynie w istocie w procesie wystawiania fikcyjnych faktur dla uwiarygodnienia operacji mających na celu nieodprowadzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku przez podmioty biorące udział w transakcjach. Sąd nie podziela tym samym ujętego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury. Za niezgodne bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy okoliczności wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu, w tym nie czynią tego zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców. Wbrew stanowisku Skarżącej, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez nią towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z nabyciem go od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT, rzekomo dokumentujące te transakcje, pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury jego nabycia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (sam nie nabywał towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie. W sytuacji stwierdzenia, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar, ustalenie bowiem, że faktura jest nierzetelna podmiotowo, jest w świetle przepisów prawa wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego. Za niezasadny należy uznać także zarzut skargi negujący zasadność poczynienia przez organy ustaleń co do stanu faktycznego w oparciu o materiały dotyczące innych kontrahentów z uwagi na fakt, że postępowania te toczyły się po 2-3 latach od transakcji kwestionowanych skarżoną decyzją. Przedmiotowe postępowania zakończyły się wydaniem decyzji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określających dostawcom Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez nie na rzecz Skarżącej. Tak więc ustalenia poczynione w ramach wspomnianych postępowań w oczywisty sposób wykazały fikcyjność prowadzonej przez dostawców Skarżącej działalności gospodarczej w okresie, w którym Skarżąca, jak utrzymuje, dokonała od nich nabycia towarów. Wobec ustaleń organów, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, drugorzędne znaczenie miały okoliczności dotyczące dalszej odsprzedaży towarów, czy też pozostawania ich części w magazynach Skarżącej. Nie było również istotne, że Skarżąca rozliczała się z dostawcami w formie przelewów bankowych oraz, iż stosowała marże odpowiadające warunkom rynkowym. Żadna z tych okoliczności nie potwierdzała jednak autentyczności źródła pochodzenia towaru. Nie mają tu więc znaczenia rozbieżności pomiędzy organem a Skarżącą co do możliwości przyporządkowania wszystkich płatności na rzecz A.Sp. z o. o. do konkretnych faktur. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji. W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez L. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz A.Sp. z o. o., nie mając podstaw, by sądzić, że to te podmioty dostarczyły jej towar. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze stanowiska, że pozyskanie przez Spółkę dokumentów z rejestrów sądowych, deklaracji VAT-7 (od L. Sp. z o. o.), czy też rejestrów sprzedaży (od O. Sp. z o.o.), świadczy z zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z ze swoimi kontrahentami. Kluczowym bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy są przede wszystkim materialne elementy transakcji, w ramach których Skarżąca miała nabywać towary handlowe w znacznych ilościach. Zatem nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podjęła, wydaje się oczywistych i koniecznych w działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów oraz sprawdzenie, czy kontrahent posiada stosowne zaplecze magazynowe, transportowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności. Ewidentnie z argumentacji Skarżącej wynika, że jedynym istotnym kryterium, jakie brała pod uwagę przy nawiązaniu relacji z dostawcami, była atrakcyjna cena oferowanego w dużych ilościach towaru. Przyznać należy więc rację organowi, że realnie Skarżąca nie była nawet zainteresowana, kto jest realnym sprzedawcą, uznając, że najważniejsza jest cena oferowanego towaru. Okoliczności tej nie zmienia pozyskanie wspomnianych dokumentów, gdyż Skarżąca poza tą formalną stroną transakcji, w ogóle nie zamierzała podjąć żadnych realnych działań zmierzających do weryfikacji swych kontrahentów, choć ostatecznie miała zakupić od nich towary, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się także uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadka – p. M. B., treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 o.p. W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 122 w zw. z art. 120 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co, zdaniem Skarżącej, wskazuje na wadliwość skarżonej decyzji już chociażby tylko z tej przyczyny. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów PZ, nie miałoby skutku prowadzącego do ewentualnego potwierdzenia realności transakcji. Sama kwestia potwierdzenia przyjęcia towaru na magazyn oraz zapis dokumentu potwierdzającego ten fakt, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, nie przesądza w żaden sposób o rzeczywistym charakterze działalności kontrahenta Skarżącej. Sąd zgadza się nadto ze stanowiskiem organu, że zasadna była odmowa przesłuchania członka zarządu Spółki, albowiem w dniu 17 listopada 2015 r. osoba ta złożyła zeznania w charakterze świadka na okoliczność zakupu towarów handlowych w badanym okresie. Z zeznań tych wynikało, iż to właśnie on wybierał dostawców i ich towary, zamawiał je, płacił za nie i uczestniczył przy ich dostawie. Jednakże skoro już wówczas Pan M. B., wskazując na upływ czasu i niepamięć, nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., to trudno uznać, że kolejne przesłuchanie miałoby znaczenie dla sprawy, w sytuacji, gdy we wniosku Skarżąca w istocie nie powołuje żadnych okoliczności rzutujących na ewentualne pozyskanie nowych informacji przez Pana M. B.. Również co do wniosków o przesłuchanie pozostałych osób, Skarżąca nie wskazała, jakimi informacjami co do przeprowadzonych transakcji, osoby te z racji swych obowiązków zawodowych, mogłyby dysponować. Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz wskazanych przez nią dokumentów, stosownie bowiem do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 191, art. 120, czy też art. 121 § 1 O.p., albowiem badając działania Strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów oraz przesłuchania świadków należało ocenić go jako niezasadny. Po pierwsze złożony wniosek w części dotyczył dokumentów już znajdujących się w aktach administracyjnych, a po drugie przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów, czyli dowodu z zeznań świadka oznaczałoby w gruncie rzeczy "obejście" zakazu dowodowego. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być przeprowadzane jedynie dowody z dokumentów i to w ograniczonym zakresie. Także za niedopuszczalne należy uznać przeprowadzenie dowodu z dokumentów, podczas gdy tożsamy wniosek dowodowy został oddalony przez organ a Sąd poddał to rozstrzygnięcie ocenie w ramach badania skargi. Dopuszczenie takich dowodów w swej istocie zmierzałoby do niedopuszczalnej zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Z tych powodów złożone w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów, Sąd oddalił. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił