III SA/Wa 2919/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za lipiec i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. W. kwotę 1.072 zł (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS )wydał decyzję z [...] stycznia 2013 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego, D.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.. D.W.w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ ustalił szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty P.Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". W związku z powyższym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie a także o wyłączenie z akt postępowania podatkowego za 2007 r., zakończonego decyzją DKS z dnia [...]grudnia 2012 r. i włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów w postaci wniosku o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-5, odpis KRS Spółki P., przelewów bankowych dokonanych na rachunek firmowy Spółki P. oraz innych dokumentów niezbędnych do obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż bezzasadnie organ kontroli skarbowej oparł swe ustalenia na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach karnych, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków, pomimo iż świadkowie ci na podstawie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ponoszą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Przemawia za powyższym m.in. uchwała Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 4/07. W ocenie Skarżącego, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że osoby zeznające są niekonsekwentne. Ponadto w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach postępowania karnego nie uwidacznia się osoba Skarżącego jako współsprawcy opisanych przestępstw. Zatem w jego ocenie, zeznania włączone do akt niniejszej sprawy są dalece niewiarygodne i organ winien do nich podejść z należytą rezerwą. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zdyskredytował dowody przedstawione przez niego w toku przedmiotowego postępowania. Z oryginału umowy na dostawę paliw z [...] stycznia 2007 r., a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji kopii tej umowy, podpisanej przez przedstawiciela Spółki P. wynikają prawa i obowiązki stron tego kontraktu. Ponadto błędne jest stwierdzenie organu, iż brak jest dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, bowiem tę kwestię reguluje § 3 ust. 1 ww. umowy. Skarżący nie miał nigdy zastrzeżeń co do jakości dostarczanego oleju, co potwierdza w zeznaniach złożonych [...]maja 2012 r. Organ nie przypisał żadnego znaczenia również wnioskowi NIP-5, odpisowi KRS Spółki P.oraz dowodom zapłaty za nabywane paliwo. Legalności działania Spółki P. dowodzi też fakt, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka ta składała deklaracje podatkowe do właściwego urzędu skarbowego, prowadziła księgowość w sposób niebudzący wątpliwości oraz składała informacje finansowe, o czym świadczy wpis w Dziale 3 przedłożonego odpisu KRS. Zdaniem Skarżącego, niewystarczającą przesłanką dla oceny jego rzetelności było twierdzenie organu o braku kontaktu z kontrahentem. Ponadto, organ w sposób dowolny traktował kwestię dokonywania płatności przelewem. W protokole badania ksiąg za 2008 r. z [...]września 2012 r. organ stwierdził, iż płatności realizowane gotówką, w odniesieniu również do transakcji ze Spółką P., uniemożliwiają identyfikację sprzedawcy, z czym Skarżący się zgadza. Natomiast w niniejszej sprawie organ uznał, że zapłaty dokonane przelewem służyły uwiarygodnieniu kontrahenta, tak jak wystawione faktury VAT. Powyższa argumentacja stanowi całkowite zaprzeczenie wnioskom zaprezentowanym w toku kontroli podatkowej obejmującej 2008 r. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił, z jakiego tytułu Skarżący przekazał na rachunek bankowy Spółki P. należności w wysokości ok. 90.000 zł. Zasadą jest bowiem, że dokonuje się płatności za faktycznie zakupiony towar. Organ pominął również dowód w postaci zastawienia wypłat gotówkowych wystawionych w datach dostawy paliwa przez P. bądź zbliżonych do niej. Zdaniem Skarżącego, organ w sposób nieuprawniony zakwestionował dokonane płatności w formie gotówkowej, tj. iż zostały one dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W związku z tym, Skarżący stanął na stanowisku, iż dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności zostały w całości pominięte lub wynikom tych dowodów nie przypisano żadnego znaczenia. W dalszej części odwołania Skarżący podniósł, iż twierdzenie organu że Spółka P. nie posiadała taboru oraz bazy do handlu paliwem nie jest podstawą do uznania, iż działała w powyższym zakresie. Uprawnionym jest przyjęcie, iż oszukańczy charakter działania ww. Spółki mógł spowodować, iż dostawy były dokonywane, brak jest tylko śladów w dokumentacji Spółki, kto na jej rzecz, pozaumownie lub zgodnie z umową (np. ustną), wykonywał dostawy oleju napędowego dla kontrahentów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków M.M. oraz P.R., którzy jednoznacznie potwierdzili, iż miało miejsce przepompowanie paliwa do cystern należących do Spółki P.. Według Skarżącego, nie może być obciążające go własne zeznanie z [...] maja 2012 r., bowiem nie można domagać się precyzyjnych odpowiedzi w sprawie zdarzeń zaistniałych sprzed 5 lat. W odniesieniu do transakcji z G. Sp. z o.o. Skarżący zauważył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, włączonego do akt niniejszej sprawy, nie wynika, aby brał udział w opisanych przestępstwach. Jednakże na podstawie tego materiału wywieźć można, iż Skarżący przed dokonaniem nabycia sprawdził legalność działania ww. Spółki. Natomiast kolejne dowody wniesione przez Skarżącego w postaci faktur VAT personalizują dostawcę paliwa nabytego od G. Sp. z o.o. Mając na uwadze treść faktur wystawianych przez P.S., koniecznym było przesłuchanie ww. na okoliczność, czy zlecenie przewozu paliwa dotyczyło dostawy na rzecz Skarżącego. Niezrozumiała dla Skarżącego była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przez organ kontroli skarbowej. Zatem w jego ocenie dla obiektywnego wyjaśnienia sprawy niezbędnym jest przeprowadzenie żądanego dowodu przed organem drugiej instancji. Skarżący zakwestionował również stanowisko, że ceny zakupu paliwa znacznie odbiegały od cen rynkowych. Podniósł, iż do akt postępowania wniósł dowody, w których wynika, że dokonywał zakupu w sposób identyczny w latach 2007 - 2008 oraz w 2012 r. Powstałe różnice w cenach paliwa są kreowane wyłącznie prawami rynku i nie stanowią dowodu na jego nielegalne nabycie. Konkludując, w ocenie Skarżącego, oszustwo dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy została dochowana przez Skarżącego należyta staranność. W dniu[...]kwietnia 2013 r. Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Decyzją z [...]września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie DIS zauważył, że przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z treści przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798. ze zm.) organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wskazał, że Skarżący odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony: - w okresie od stycznia do września 2008 r. na podstawie faktur VAT mających dokumentować nabycie 43.630 litrów oleju napędowego od podmiotu P.Sp. z o.o. na kwotę łącznie netto: 143.607.47 zł, VAT: 31.593.63 zł; - w listopadzie 2008 r. na podstawie faktury VAT mającej dokumentować nabycie 6.000 m3 oleju napędowego od podmiotu G.. Sp. z o.o. na kwotę netto: 18.791.85 zł, VAT: 4.134,21 zł. Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Spółka P. została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2007 r. natomiast w dniu 30 września 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7K oraz nie odbieranie korespondencji kierowanej na adres Spółki. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. Spółka nie wykazała posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Ustalono również, że pod adresem: [...] w W.Spółka P.nie prowadzi działalności. Lokal ten był wynajmowany Spółce przez F.w Polsce. Zgodnie z przekazanymi informacjami przez wynajmującego w piśmie z [...]sierpnia 2011 r. P. wynajmowała lokal (o pow. 23,1 m2) od . [...] stycznia 2007 r. do [...] czerwca 2007 r. na podstawie umowy z [...] stycznia 2007 r., natomiast po podpisaniu drugiej umowy najmu z 1 czerwca 2008 r. na czas od 1 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r. P. nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń. Jedynym wspólnikiem P.był K. U., który pełnił jednocześnie funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Ustalono, że K.U. zmarł w 22 maja 2009 r. Powyższe okoliczności uniemożliwiły przeprowadzenie w tej Spółce kontroli podatkowej. Jednakże z informacji F.S., prowadzącej księgi rachunkowe P., przekazanych pismem z 11 października 2011 r. wynika, że umowa na prowadzenie księgowości Spółki P. została rozwiązana z dniem 14 października 2008 r. wraz ze zwrotem Spółce wszystkich dokumentów księgowych. Spółka P. w latach 2007-2008 (wg stanu na dzień rozwiązania umowy) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Z treści pisma wynika również, że Spółka nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym, za wyjątkiem zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. naczepy - cysterny (rok produkcji 1991). Z przesłanej informacji wynika także, iż P. do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu środków transportu oraz innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Spółka nie zatrudniała też pracowników. Z przekazanych przez F. S.wydruków kont analitycznych - rozrachunkowych oraz wydruków ewidencji VAT sprzedaży i zakupów dokonywanych przez P., zachowanych na nośnikach pamięci danych wynika, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Skarżącego w 2008 r. miał zostać nabyty przez P. od [...]Sp. z o.o. W., ul. [...], NIP [...]. Kontrahent ten był jedynym wystawcą faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki P. w 2008 r. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż podmiot ten nie mógł dostarczać paliwa Spółce P., a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę Spółkę P. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Organ wyjaśnił, że w przeważającej części materiał dowodowy w sprawie pochodzi z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.śledztwa o sygn. nr [...] (włączony do akt postępowania za zgodą Prokuratora), które wykazało, że[...]Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były podmiotami wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur oraz że pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca dostawy oleju napędowego. Jednym z dowodów, pochodzącym z tego śledztwa, jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.G., że w latach 2005-2007 założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą, w skład której wchodzili m.in. M. K. i D.P., mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych w następstwie potwierdzania pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami. Przedstawione przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody potwierdzają powyższe. Organ wskazał, że faktury VAT mające dokumentować transakcje nabyć paliwa przez P.Sp. z o.o. od [...]Sp. z o.o. nie odzwierciedlają ich w rzeczywistości. Jak bowiem wynika z akt sprawy A. Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r., niemniej jednak od listopada 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych, co było powodem wykreślenia jej z rejestru podatników. Ujawniono również, że [...] Sp. z o.o. nie istnieje pod wskazanym adresem. Z danych KRS wynika natomiast, iż jedynym wspólnikiem [...] Sp. z o.o., a także członkiem zarządu (w rozpatrywanym okresie) był M.K. Z zeznań M. K.złożonych w charakterze świadka w dniach 8 i 9 marca 2012 r. wynika, że nie miał pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie ma wiedzy o działaniach [...]Sp. z o.o. i nie rejestrował tej Spółki, zaś wielokrotnie udostępniał swój dowód osobisty A.G. oraz D.P., którzy mieli za niego prowadzić działalność gospodarczą, a którzy w latach 2004 i 2005 nakłonili go do założenia firm: P.M.K. i P.Sp. z o.o. To właśnie te osoby faktycznie dysponowały pieniędzmi, pieczątkami i dokumentacją firm zarejestrowanych na M.K.. M. K. nie udzielał żadnych pełnomocnictw A.G. oraz D.P. do nabycia udziałów w [...] Sp. z o.o., a ponadto nie posiadał żadnego majątku niezbędnego do nabycia tych udziałów. Od 2007 r. bowiem świadek zatrudniony jest w zakładzie "[...]w N., wyłączając 6-miesięczną przerwę w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r., w którym przebywał w [...]. Natomiast w sprawie transakcji ze Spółką P. świadek wyjaśnił, że nie wie nic na ten temat, nie wystawiał faktur, nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego i zapłaty za te faktury na rzecz ww. Spółki. Powyższe potwierdzają zeznania A.G.oraz D. P. złożone w charakterze podejrzanych w dniach 19 września 2011 r., 4 stycznia 2011 r. i 13 września 2011 r., którzy wskazują, iż M. K. nie miał wpływu na zarządzanie [...] Sp. z o.o. a jedynie był "figurantem". Ponadto zgodnie z ww. zeznaniami, prowadzona przez nich spółka w istocie zajmowała się jedynie "produkcją" pustych faktur "pod olej napędowy", których drukowaniem zajmował się D.P., nigdy nie dysponowała żadnym paliwem. Analiza zeznań A.G. oraz D.P. pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., odebranych w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym pod sygn. [...]dowodzi, że wykorzystywali oni [...] Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Jak zeznał A. G. w dniu 19 września 2011 r. [...] Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" związanych ze sprzedażą paliw. Proceder ten potwierdził również D.P., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 20 grudnia 2010 r. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A.G.. Działanie grupy określił jako pracę w szarej strefie działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie polegało na tym, że zgłaszały się firmy, które potrzebowały faktur kosztowych na wskazane ilości i wartości paliw. Takie zamówienia wpływały do różnych jego znajomych, jednak przeważnie do A. G., z którym podejrzany współpracował. Większość z osób, którym podejrzany wypisywał faktury nie była znana podejrzanemu, bo zgłaszali się do A.G.. Ponadto zeznając w dniu 4 stycznia 2011 r. D. P.wymienił nazwę firmy P. pośród podmiotów, na które wystawiano "puste faktury". M. K. nazwał "słupem aktywnym" zajmującymi się odbieraniem korespondencji, przesyłek, wypłacaniem pieniędzy, itp. Razem z A.G. starali się, aby wystawiane dla firm faktury dotyczyły prowadzonego przez te podmioty profilu działalności. Podejrzany zeznał, iż nigdy nie widział, aby to co było wpisane na fakturze faktycznie miało miejsce w rzeczywistości. Zdaniem DIS wskazane okoliczności jednoznacznie dowodzą fikcyjności obrotu pomiędzy [...] Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż [...] Sp. z o.o. została utworzona wyłącznie w celu wytwarzania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur oraz innych dokumentów mających na celu pozorować legalną działalność gospodarczą. Firma ta nigdy nie dysponowała żadnym paliwem i nie dokonywały jego dostaw. Proceder ten miał na celu zalegalizowanie obrotu olejem napędowym pochodzącym z nieznanych źródeł. O prawdziwości tej tezy świadczy również wyciąg z opinii biegłego sądowego [...]z [...]marca 2009 r. dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego będącego własnością D.P., zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego śledztwa Nr [...]Na dysku zabezpieczonego komputera ujawniono plik o nazwie "kontrahenci.csv" zawierający dane klientów, na rzecz których D.P. wystawiał faktury VAT m.in. w imieniu [...] Sp. z o.o. Na wydruku baz danych klientów ww. firmy załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajdują się dane rejestrowe Strony. Ponieważ Spółka P. nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod wskazanym, jako siedziba adresem, stwierdził, że Spółka ta nie mogła być odbiorcą nabywanego paliwa. Naczepa - cysterna, jedyna ruchomość będąca własnością Spółki P. nie mogła wykonywać funkcji przewozu paliw płynnych, bowiem nie jest to pojazd samojezdny. Zatem słusznie organ kontroli skarbowej wywiódł, że P.SP. z o.o. nie dysponowała paliwem, które miałaby dostarczyć na rzecz Skarżącego, a także nie pośredniczyła w jego dostawach z uwagi na brak zaplecza transportowego. Podobnie w zakresie nabyć paliwa przez Skarżącego od G. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT nr [...]z dnia [...] listopada 2008 r., mająca dokumentować uwidocznioną transakcję nie odzwierciedla jej w rzeczywistości. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania, jak też pochodzącego z akt innych postępowań (włączonego do akt niniejszego postępowania) daje w pełni podstawy do przyjęcia, iż powyższa Spółka była wykorzystywana jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, jak i legalizacji towarów w obrocie gospodarczym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu [...] lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A [...]została zawiązana G.Sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem był G..K. Z zeznań złożonych przez G..K. złożonych w dniach 26 października 2009 r. i 16 listopada 2009 r. w charakterze świadka w sprawie karnej o sygn. akt [...]wynika, że ww. Spółka została założona w celu jej dalszej odsprzedaży. Świadek oświadczył, iż założył, a następnie sprzedał kilka spółek, zakładał "tylko spółki paliwowe". W sprawie kupna Spółki G. skontaktowała się z nim osoba, nie wie czy był to A.G., natomiast w L. podczas sprzedaży było dwóch mężczyzn, ale żaden z nich nie był to P.S. Przesłuchany w charakterze świadka G.K.w dniu 28 października 2010 r. zeznał, że Spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami, jednak działalność taka nie była prowadzona. Koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzielił G.Sp. z o.o. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...]września 2008 r. na okres od 1 października 2008 r. do 1 października 2018 r. Ponadto świadek oświadczył, że do momentu sprzedaży nie prowadziła żadnej działalności. Na podstawie umowy z [...]października 2008 r. Spółkę zbył A. G., którego wcześniej nie znał. Następnie na podstawie umowy z 1 października 2010 r. A. G. dokonał zbycia 100 udziałów w kapitale zakładowym G.. Sp. z o.o. na P. G., który był jedynym wspólnikiem i objął funkcję Prezesa Zarządu. Ponadto od 8 października 2010 r. ww. Spółka występuje pod nazwą O.. z o.o. (akt notarialny Rep. A [...]). Natomiast z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców (stan na 19 listopada 2010 r.) Nr KRS [...], wynika, że przedmiotem działalności Spółki była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Zatem, w okresie w którym G.. Sp. z o.o. miała dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...]z [...] listopada 2008 r., jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki był A G. A.G. przesłuchany jako podejrzany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W.w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznał, że prezesem firmy został na polecenie osób których nie zna. W październiku 2008 r., podczas spożywania alkoholu nieznany mu mężczyzna zaproponował założenie działalności gospodarczej, nie podając przy tym jaki miał być to rodzaj działalności. Po wyrażeniu zgody przekazał wskazanemu mężczyźnie dowód osobisty, który następnie został mu zwrócony w dniu następnym przez inną osobę. Kolejna osoba zawiozła go do L., aby zarejestrować firmę, podpisane zostały wówczas dokumenty i zabrane przez obecnego przy tym mężczyznę. Inna osoba natomiast towarzyszyła mu w banku podczas zakładania rachunku. A.G. zeznał ponadto, że nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nikogo nie zatrudniał, nie ma też dostępu do dokumentów firmy, składał deklaracje i płacił podatek, jednak towarzyszyły mu przy tym inne osoby, z pieniędzy których korzystał. Nie pamięta również dokładnej nazwy spółki której był prezesem. W zeznaniu z 30 sierpnia 2010 r. w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w Urzędzie Skarbowym W. A.G. potwierdził okoliczności towarzyszące zawiązaniu G.. Sp. z o.o. oraz jej działalności. Oświadczył ponadto, iż pieniędzy od opisanych osób nie otrzymywał, za wyjątkiem jednorazowej zapłaty za straconą dniówkę w okresie, gdy pracował dorywczo. Tylko raz upomniał się o pieniądze, gdyż się bał. A.G. zeznał, że podpisywał bardzo dużo dokumentów, w tym faktury oraz deklaracje, lecz nie pamięta jakie, gdyż nie zawsze miał ze sobą okulary. Oświadczył też, że nie sporządzał tych dokumentów, nie miał też dokumentacji firmy, nie znał osób, z którymi się spotykał, gdyż mu się nie przedstawiały. Mieszkanie jego przeszukane zostało przez funkcjonariuszy CBŚ jednak nie zostało znalezione nic co dotyczy Spółki G.. Przesłuchany po raz kolejny w dniu 3 lutego 2011 r. A.G. potwierdził złożone wcześniej zeznania i dodał także, że po nabyciu udziałów w ww. Spółce nie otrzymał umowy potwierdzającej powyższe, jak również sprzedający nie przekazywał mu ksiąg rachunkowych. Oświadczył, że w czasie gdy był właścicielem tej Spółki nie prowadził ksiąg rachunkowych. Podczas przesłuchania okazano mu ewidencję VAT, której kopie sporządzono na potrzeby czynności sprawdzających. Świadek oświadczył, że ewidencji tej nie sporządzał, nie potrafi obsługiwać komputera, a nawet wysłać sms-a. W samochodzie podpisywał też deklaracje podatkowe, które przywozili za każdym razem inni ludzie. Zeznał, iż zgodził się zarejestrować Spółkę na siebie, ponieważ obiecano mu, że będzie zarejestrowany w ZUS-ie i w ten sposób powiększy emeryturę. Zapytany o okoliczności zbycia Spółki zeznał, że pod sklep "Z" w W. przyjechał po niego mężczyzna, którego wcześniej nie spotykał i zawiózł do notariusza używając sformułowania "oswobodzisz się z tej firmy". Nie pamięta mężczyzny, któremu przekazał Spółkę. Żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży Spółki nie otrzymał. Nie miał też w chwili sprzedaży żadnych dokumentów, więc ich nie przekazywał. Z kolei z zeznań P.G., kolejnego właściciela G.., odebranych w dniach 30 marca 2011 r. oraz 18 lipca 2011 r. wynika, że Spółkę nabył, ponieważ potrzebował firmy z koncesją na obrót paliwami. O możliwości nabycia dowiedział się od swojego kolegi P. z R., którego nazwiska nie pamięta. Transakcja została zawarta u notariusza w M.. Prezes G.Sp. z o.o. był ubrany obskurnie i nie wyglądał na człowieka zamożnego. Przyjechał z kierowcą. W momencie transakcji nie przekazano mu żadnych dokumentów Spółki. Kierowca zobowiązał się do dostarczenia dokumentów, lecz do tej pory ich nie otrzymał. Za Spółkę zapłacił 20.000 zł. Do dnia 18 lipca 2011 r. nie wszedł w posiadanie żadnych dokumentów Spółki za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Za okres od marca 2009 r. do września 2010 r. składał zerowe deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym W. W ocenie DIS, z powyższego wynika, iż udział A.G. w Spółce G.., której był Prezesem, sprowadzał się do podpisywania deklaracji podatkowych na polecenie osób trzecich, których nie znał. Natomiast Spółkę nabył na prośbę nieznanych mu mężczyzn, którzy zawozili go do urzędów i banków każąc podpisywać dokumenty. Osoba jego była jedynie wykorzystywana do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Potwierdzeniem tak postawionej argumentacji jest wyciąg z aktu oskarżenia z dnia 5 marca 2010 r. wraz z wnioskiem w trybie art. 335 § 1 Kodeksu postępowania karnego przeciwko A.G. oskarżonemu o to, iż w nieujawnionym okresie czasu do 22 kwietnia 2009 r. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju napędowego do celów opałowych, posiadanego w okresie do 28 lutego 2009 r., w ilości nie mniejszej niż 178.350 litrów oraz w okresie od 1 marca 2009 r. w ilości nie mniejszej niż 93.000 litrów, sprzedanego następnie szeregu odbiorcom na terenie Polski i zużytego do napędu silników spalinowych, nie spełniającego warunków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, przez co naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w postaci podatku akcyzowego w kwocie co najmniej 522,791,55 zł. tj. o czyn z art. 54 § 1 k.p.k. Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że A.G.pełnił rolę tzw. "słupa". Natomiast materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w W. nie pozostawia wątpliwości, że P. S dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opałowym) posługując się G. Sp. z o.o. O roli jaką pełnił w tym procederze świadczy np. że na zleceniach wykonywania badań laboratoryjnych znajduje się nazwisko P.S. jako przedstawiciela Zleceniodawcy (G. COMPANY Sp. z o.o.). Ponadto u P.S. zabezpieczono szereg dokumentów opiewających na G., pieczątkę. Ostatecznie to on został zatrzymany przy samochodach cysternach, gdzie odbywał się proceder odbarwiania paliwa. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów karnoskarbowych i odmówił składania zeznań. W toku kolejnych przesłuchań zmienił postawę i nie przyznawał się do zarzucanych mu czynów. Ponadto na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym w W. A. G.przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wynikiem powyższego wyrokiem z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W. uznał ww. za winnego popełnionych przestępstw, w tym m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w okresie od 9 października 2008 r. do 22 kwietnia 2009 r., poprzez nabycie udziałów w G..Sp. z o.o. i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem organ uznał, że podmioty które nie nabyły określonych towarów nie mogły dokonać ich dalszej dystrybucji. P. Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do września 2008 r. Również to nie G.. Sp. z o.o. była faktycznym dostawcą paliwa uwidocznionego na fakturze VAT nr [...]z[...]listopada 2008 r. W celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółką P.organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania Skarżącego. W dniu 22 maja 2012 r. Skarżący zeznał, iż w okresie kontrolowanym nie posiadał środków transportu do przewozu paliw płynnych, kontrahenci przywozili dowozili paliwo do siedziby firmy bądź kierowcy tankowali na stacjach paliw. Skarżący osobiście zajmował się gospodarką paliwową, lecz nie potrafił wymienić głównych dostawców oleju napędowego. W zakresie współpracy ze Spółką P. oświadczył, że nie pamięta okoliczności w jakich nawiązał współpracę ze Spółką P., jak również nie pamięta powodu z jakiego nie współpracuje nadal z ww. Spółką. Nabyte paliwo wraz z fakturą VAT mającą potwierdzać tę transakcję przywozili kierowcy. Czynność tę zawsze poprzedzało składane telefonicznie zamówienie. Skarżący przypuszcza, że w czasie tych rozmów telefonicznych zawsze wiedział z kim rozmawia, czy był to przedstawiciel, czy właściciel ww. Spółki. Wskazał, że na pewno spotkał się z właścicielem Spółki P.który często odbierał pieniądze i przedstawiał się jako Prezes jej Zarządu, lecz nie pamięta jak wyglądał i w jakim był wieku. Stwierdził również, iż był w siedzibie Spółki P na [...]w W., aczkolwiek nie pamięta w jakim celu i kto w tej siedzibie przebywał. Nie kojarzy przedstawicieli Spółki P. oraz samochodów jakimi się poruszali. Paliwo pochodzące ze Spółki P.dostarczane było tzw. "sztywną" cysterną, lecz także cysterną z ciągnikiem siodłowym, marek i numerów rejestracyjnych tych pojazdów nie pamięta. Na cysternie znajdował się opis identyfikujący Spółkę, tj. "[...]". Paliwo pochodzące ze Spółki P. dostarczane było przez kierowców, były to różne osoby i nazwisk ich Skarżący nie zna, nie wie w jakim wieku były te osoby, kojarzy tylko właściciela Spółki P., który bardzo często przyjeżdżał po pieniądze za dostarczone paliwo, samochodem osobowym, którego marki nie pamięta. Były to przyjazdy w trakcie dostawy paliwa. Należności za paliwo wypłacane były też kilkakrotnie kierowcom. Skarżący zeznał ponadto, że nie potrafi w żaden sposób opisać osób, którym przekazywał pieniądze, jak też podać żadnych ich cech. Jeśli przekazywał pieniądze innej osobie niż kierowcy był przekonana, że był to właściciel Spółki, gdyż za niego się podawał. Skarżący nie posiada wiedzy, czy kierowcy dostarczający paliwo byli upoważnieni do odbioru gotówki, bowiem nie wymagał takich dokumentów. Natomiast wypisaną fakturę sprzedaży zazwyczaj posiadał przy sobie kierowca. Zakup większej ilość paliwa dostarczonego na miejsce prowadzenia działalności wiązał się z zaoferowaniem przez sprzedawcę niższej ceny. Skarżący nigdy nie zastanawiał się z jakiego powodu tak znaczące kwoty regulowane były w formie gotówkowej. Nic posiada żadnych atestów na olej napędowy pochodzący ze Spółki P., nie miał bowiem zastrzeżeń co do jakości kupowanego paliwa. W zakresie źródła pochodzenia paliwa dostarczonego przez Spółkę P. oświadczył: "osobiście nigdy nie dochodziłem skąd był ten towar, dla mnie ważne jest aby silnik pracował dobrze". Dla potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji Skarżący przedłożył wniosek NIP-5 o potwierdzenie nadania numeru NIP Spółce P.adnotację Skarżącego o przedłożeniu do wglądu koncesji na obrót paliwami ciekłymi (data wydania: [...] października 2006 r., data ważności: [...]października 2016 r.), kopię odpisu KRS, umowę kredytu nr [...], w ciężar którego zaliczono płatność z faktury VAT nr [...]z [...]maja 2007 r. oraz umowę na dostawcę oleju napędowego zawartą w 10 stycznia 2007 r. pomiędzy Skarżącym a P. Sp. z o.o. Natomiast wyjaśniając okoliczności transakcji z G.. Sp. z o.o. Skarżący przesłuchany w dniu 26 czerwca 2012 r. zeznał, że nie kojarzy nazwy firmy G.. Sp. z o.o., ani nazwiska M.G., nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tą Spółką i dostaw od niej, nie wie w jakiej formie uiszczane były płatności na jej rzecz. Nie kojarzy nazwiska P. S., nie pamięta żadnych kierowców, którzy mogli przywozić paliwo od ww. Spółki. Ponadto nie pamięta i nie kojarzy samochodów dostarczających paliwo od ww. Spółki, czy był w jej siedzibie oraz okoliczności związanych z zamówieniem paliwa i z wystawieniem faktury VAT. W toku postępowania Skarżący przedłożył przed organem pierwszej instancji kopię odpisu KRS Spółki G.. oraz decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie udzielenia koncesji ww. podmiotowi. W ocenie DIS Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż w okresie od stycznia do września 2008 r. faktycznie zakupił towary od Spółki P. oraz w listopadzie 2008 r. od G.. Zapytany w toku prowadzonego przesłuchania o okoliczności współpracy z ww. Spółkami nie przedstawił żadnej wiedzy na temat kontrahentów, posiadanych przez nich środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa. W kontekście częstych i wielokrotnych rzekomych transakcji Spółki P.oraz regularnych zapłat za dostarczane paliwo w formie gotówkowej, nie sposób uznać, aby nie był w stanie podać danych osobowych osób ani innych cech wiążących się z ustaleniem tożsamości osób, z którymi się kontaktował w sprawie nabycia paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącego, iż był on w siedzibie Spółki P. w W. przy [...], podczas gdy nie był w stanie wskazać w jakim celu tam się udał oraz kto w tym czasie w niej przebywał. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że ww. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie korzystała z wynajmowanego pomieszczenia biurowego oraz nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Jako niewiarygodne uznał również zeznanie, iż Spółka P. miała dostarczać Skarżącemu paliwo cysterną oraz cysterną z ciągnikiem siodłowym, a wskazana cysterna oznakowana była "[...]", bowiem z informacji F.S., prowadzącej księgi rachunkowe Spółki P., przekazanych pismem z 11 października 2011 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych, za wyjątkiem zakupionej 18 maja 2007 r. naczepy - cysterny. Wskazana naczepa nie jest pojazdem samojezdnym, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie mogła służyć do przewozu paliw płynnych. Przedłożona w toku kontroli podatkowej umowa na dostawy oleju napędowego zawarta w 10 stycznia 2007 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką P. nie świadczy w żaden sposób o tym, że dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce. Przechodząc do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności DIS stwierdził, że Skarżący nie dopełnił jej w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości, co do legalności realizowanych transakcji. Ponieważ dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżący nie uzyskał przedmiotowych świadczeń od wystawców faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku to zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez P.Sp. z o.o. oraz G.nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów. Stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury VAT wystawione przez te Spółki jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 O.p. W świetle powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzeń pod względem podmiotowym, a przy tym Skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się takowych. Pismem z 18 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - art. 120 O.p. - przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 § 1 O.p. - przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; - art. 122 O.p. - przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 124 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; - art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący; - art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego; - art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. - przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 2 i 7 Konstytucji RP; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) – dalej: "VI Dyrektywa") - przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 180§ 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy czynności udokumentowane fakturami zostały dokonane czy też nie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie kwestionuje faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważa okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur, czyli Spółka P.Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dysponowała ona paliwem, nie miała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym odpowiednich pojazdów, nie wynajmowała i nie leasingowała żadnych środków transportu oraz innych urządzeń służących do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników, od 2008 r. nie składała sprawozdań finansowych i wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 września 2008 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT K i nie odbieranie korespondencji. W odniesieniu do G.Sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten był wykorzystywany jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i legalizacji towarów w obrocie gospodarczym. Sąd powyższe ustalenia faktyczne w pełni podziela. Nie są one również kwestionowane przez Skarżącego. W takiej jednak sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE w m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W niniejszej sprawie organ uznał, że nie można Skarżącemu przypisać dobrej wiary, ponieważ nie dysponował on koncesją na obrót paliwami wystawioną dla P.Sp. o., dokonywał zapłaty za towar gotówką, nie miał wiedzy na temat kontrahenta, posiadanych przez niego środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa. Organ ocenił również jako niewiarygodne zeznania Skarżącego że bywał w siedzibie spółki P.Sp. z o. o. jak również, że dostawy dokonywane były cysterną oraz cysterną z ciągnikiem siodłowym oznakowanym "[...]". W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżący konsekwentnie wskazywał, iż część dostaw opłacona została przez niego przelewem, przedstawiając polecenie przelewu jak również umowę kredytową. Organ tymczasem uznał, że Skarżący dokonywał płatności gotówką, nie wyjaśniając jednocześnie, czy znajdujące się w aktach dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty w gotówce uznaje za niewiarygodne, a jeżeli tak do dlaczego. Następnie podnieść należy, że jak wynika z zeznań właściciela firmy M.oraz zatrudnionych przez niego kierowców, dokonywane były przez tę firmę dostawy towaru na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. Jak wynika z zeznań M.M., spółka P. Sp. z o.o. była jego kontrahentem w zakresie czterech dostaw oleju napędowego, realizacja odstaw odbywała następowała cysternami jego firmy do stacji paliw w okolicach R. gdzie następowało jego przepompowanie do cystern należących do P.Sp. o.o. Powyższe zeznania potwierdzili zatrudnieniu w firmie M.kierowcy. Przywołane wyżej dowody dotyczą co prawda 2007 r. jednak w ocenie sądu biorąc pod fakt, dostarczania Skarżącemu przez podmioty trzecie posługujące się w obrocie danymi Spółki P.Sp. z o.o. właśnie od 2007 r. konieczne jest rozważenie powyższych dowodów również w kontekście 2008 r., m.in. celem wyjaśnienia co zdecydowało, że właśnie te konkretne transakcje opłacone zostały przelewami i dlaczego następnie Skarżący do tej formy płatności odstąpił. W tej sytuacji organ winien rozważyć, czy uwzględniając powyższe okoliczności, to jest uwzględniając, że osoby posługujące się spółką P.Sp. z o.o. wprowadzały również w błąd dostawców towarów, możliwe jest przypisanie podmiotom, które nabywały paliwo od osób posługujących się Spółką P.Sp. z o.o. przymiotu dobrej wiary. Sąd nie może natomiast podzielić ustaleń organów co do tego, że dostawcą paliwa objętego fakturami wystawionymi przez G.Sp. z o.o. był inny podmiot. Skarżący w toku postępowania wnosił o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana P.S, na okoliczność wykonywania usług transportowych na zlecenie firmy G.Sp. z o.o. godnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ winien przesłuchać wskazanego świadka a następnie dokonać ponownie ustaleń faktycznych. W przypadku ustalenia, że dostawy paliwa były wykonane, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze organ zobowiązany będzie do zbadania, czy Skarżący dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Dokonując powyższych ustaleń organ zobowiązany będzie do uwzględnienia, że Skarżący dokonał wyłącznie jednorazowego nabycia paliwa od powyższego podmiotu, przy czym kwota faktury wynosiła netto 18.791.85 złotych. W ocenie sądu, przy dokonywaniu jednorazowej transakcji nie można wymagać od podatnika by stawiał się w siedzibie dostawcy czy badał jego potencjał gospodarczy. Należy mieć również na względnie, że obowiązujące przepisy nie przewidują w przypadku zawierania umowy na kwotę około 23.000 złotych obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Również uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku dokonania jednorazowej dostawy, jej odbiorca (w tym przypadku Skarżący) może nie pamiętać danych kierowcy, osoby odbierającej gotówkę, czy też sposobu w jaki nawiązana została współpraca skutkująca jednorazową dostawą. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącego pozostałych zarzutów skargi jest zarzutu naruszenia prawa materialnego, i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 120 O.p. art. 2 i 7 Konstytucji oraz przepisów VI Dyrektyw. Przedwczesne byłoby również ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. Za niezasadne sąd uznaje natomiast zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. – organ podatkowy kierował się przy wydawaniu decyzji przepisami prawa i okoliczność, że dokonał jego błędnej wykładni nie może być uznana za skrajny profiskalizm. Sąd uznaje również, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., fakt, że orga ni przekonał Skarżącego nie może być uznany za naruszenie art. 124 O.p. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosowanie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.