III SA/Wa 293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej A. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. Z ustaleń organów wynika, iż w 2005 r. A. O. (dalej "Podatnik") prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego paliwami ciekłymi, częściami i akcesoriami samochodowymi, żywnością i wyrobami tytoniowymi, usługami transportowymi. W okresie od 7 marca do 18 października 2007 r. u Podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Organ kontroli skarbowej w oparciu o szereg zeznań świadków, rejestr zakupów za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zabezpieczone u Podatnika faktury, stwierdził, że Podatnik dokonał w okresie od stycznia do października 2005 r. zakupu paliwa bez faktur zakupu od faktycznego dostawcy, zlecając P. Spółka z o.o. wystawienie fikcyjnych faktur na jego zakup. Zatem zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia do października 2005 r. faktury wystawione przez "A. na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powodowało to, iż z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "u.p.t.u.") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Podatnik obniżył podatek należny o naliczony wskazany na zakwestionowanych fakturach w poszczególnych miesiącach 2005 r. w łącznej kwocie 3.201.953,06 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Podatnik nabył i sprzedał w 2005 roku olej napędowy bez zapłaconego podatku akcyzowego i uznał, iż należy zwiększyć podstawę opodatkowania sprzedanego przez Podatnika paliwa o kwotę stanowiącą równowartość podatku akcyzowego obliczonego według stawki 1.180 zł/1.000 litrów. W oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana "O.p.") Organ nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych za okres od stycznia do października 2005 r., w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A. Spółka z o.o. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2005 r. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności: - oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - przez co naruszono przepis art. 217 Konstytucji, - błędną kwalifikację prawną wykonywanych czynności - w wyniku czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie Podatnika, w związku z zapłaceniem przez wystawcę zakwestionowanych faktur podatku należnego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wskazany w zakwestionowanych fakturach, - art. 180 i art. 122 O.p. - poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów mogących świadczyć na korzyść Podatnika, - art. 181 i art. 187 w związku z art. 122 O.p. - poprzez uznanie, iż Podatnik obowiązany jest do zapłaty określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące I-X 2005 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku akcyzowego. W trakcie zawieszenia postępowania odwoławczego, Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. O. obejmującą likwidację majątku i wyznaczył na syndyka masy upadłości B. L. Po ustaniu przyczyny zawieszenia, organ odwoławczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie, następnie postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., poinformował B. L. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Syndyk masy upadłości nie skorzystał z tej możliwości. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż o tym, że faktury wystawione przez Spółkę A. nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych świadczą przede wszystkim dowody z przesłuchania Podatnika i świadków. Podatnik zeznając w dniu 9 października 2006 r. do protokołu przesłuchania w sprawie karnej nr [...], wyjaśnił, że "całe paliwo, którego zakup dokumentują faktury od A. pochodziło od B. z firmy E. z R. Podatnik opisał także tryb zamawiania "pustych" faktur i sposoby dokonywania rozliczeń finansowych. Z tych wyjaśnień wynika, że zamawianie "pustych" faktur w Spółce A. korelowane było z posiadanym już lub też zamówionym olejem napędowym w E. Wprawdzie Podatnik zmieniał w części swoje zeznania, i wskazał, że około 10-20% faktur obrazowało rzeczywiste dostawy. Jednak Podatnik ostatecznie nie wskazał faktur dokumentujących faktyczne dostawy oleju napędowego ze Spółki "A.". Pozorność dostaw oleju napędowego ze Spółki "A." potwierdzili przesłuchani w tej samej sprawie karnej, przedstawiciele kontrahenta, tj. M. S. i D. U.. Przesłuchani w sprawie pracownicy "O.", tj. D. M., K. S., W. D., W.K. nie potwierdzili dostaw oleju napędowego ze Spółki "A.". Z ich zeznań wynika, że sprawami dotyczącymi zakup paliw od "A." zajmował się osobiście właściciel firmy – A. O.. Zeznali, że nie wiedzieli o dostawach oleju napędowego z "A." - nie widzieli przedstawicieli tej firmy, samochodów (cystern) z towarem ani też dowodów dostaw paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro faktury, którymi posługiwał się Podatnik, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wykazanymi na nich kontrahentami, to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była "A." Spółka z o.o.. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zastosowania niekonstytucyjnego przepisu wykonawczego do u.p.t.u., - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on niezasadny, bowiem przepis ten nie kreował żadnej nowej przesłanki, nieznanej u.p.t.u., która skutkowała brakiem prawa do odliczenia podatku. Kwestionowany przez Podatnika przepis rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie stanowił samodzielnej podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. To bowiem treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego, natomiast przepis rozporządzenia traktować należy jedynie jako uzupełniający regulację ustawową. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ale nie oznacza to, że takiej podstawy prawnej nie ma. Ten błąd organ odwoławczy zaskarżoną decyzją koryguje. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności opisane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Występujący w obrocie olej napędowy nie jest zwolniony od podatku, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 22%, poza tym zapłata za dostawy towarów z "A." miała pozorny charakter, ponieważ - na co wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie - Podatnik dokonywał zapłaty na rzecz "A." pieniędzmi, które otrzymywał wcześniej od D. U.(prezesa "A."), który pobierał te pieniądze z banku i przekazywał Podatnikowi, aby ten dokonywał przelewem płatności za wystawione faktury. Pieniądze te były przez D.U. ponownie pobierane w gotówce z banku i przekazywane Podatnikowi. Tym samym nie doszło do zapłaty, czyli poniesienia wydatku przez Podatnika, ponieważ pieniądze którymi płacono nie należały do niego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w sprawie mogą być i są przekazane przez CBŚ KGP Zarząd w L. protokoły przesłuchań Podatnika oraz M. S. i D. U.. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął działania w celu weryfikacji tych zeznań. W tym celu wezwał na przesłuchanie między innymi Podatnika, który skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy zeznań. Nieuzasadniony jest też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, iż przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) nie dają podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Z treści przepisu art. 17 wynika, iż prawo do odliczeń powstaje w chwili gdy podatek, który może być odliczony, staje się wymagalny. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego. Nie można zatem skutecznie podnosić zarzutu sprzeczności decyzji z prawem unijnym w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka "A." nie dokonywała dostaw dla Podatnika. W ocenie organu odwoławczego fakt wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z niewiadomego źródła przez Podatnika został dostatecznie udowodniony, w oparciu o obowiązujące przepisy procedury podatkowej. Żądanie Podatnika dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalania źródła pochodzenia paliwa, którym handlowały "A.", "B." czy "E." jest bezzasadne w sytuacji, gdy w sprawie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze B. L. Syndyk Masy Upadłości P. A. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust.1 i ust, 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 29 ust. 20 u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - obowiązujący do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ dokonano subsumcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy, a nadto, w ramach § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku dokonano zastosowania tego przepisu z naruszeniem przepisów Konstytucji. Syndyk zarzucił ponadto przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i 3 oraz art. 199a O.p. w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przerzucając na Podatnika ciężar dowodzenia, pomijając także możliwość ustalenia ważnych dla sprawy okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Dla dokonania oceny zasadności sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności przybliżyć istotę sporu w świetle regulacji wspólnotowych. W tym wypadku nieodzowne jest przywołanie zasadniczych tez orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX 175869, stwierdzono, że "Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (por. pkt 68-70). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia." Odnosząc wskazania wynikające w powyższego orzeczenia do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie czy świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur pozorujących nabycie towaru przez skarżącego, od podmiotu wskazanego jako wystawca w fakturach uznanych przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu fakt, że faktury wystawione przez Spółkę "A." nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych wynika z akt sprawy. Świadczą o tym przede wszystkim dowody z przesłuchania Podatnika i świadków. Podatnik zeznając w dniu 9 października 2006 r. do protokołu przesłuchania w sprawie karnej nr [...], wyjaśnił, że "całe paliwo, którego zakup dokumentują faktury od "A." pochodziło od B. z firmy "E." z R. Podatnik opisał także tryb zamawiania "pustych" faktur i sposoby dokonywania rozliczeń finansowych. Z tych wyjaśnień wynika, że zamawianie "pustych" faktur w Spółce "A." korelowane było z posiadanym już lub też zamówionym olejem napędowym w "E.". Wprawdzie Podatnik zmieniał w części swoje zeznania, i wskazał, że około 10-20% faktur obrazowało rzeczywiste dostawy. Jednak Podatnik ostatecznie nie wskazał faktur dokumentujących faktyczne dostawy oleju napędowego ze Spółki "A.". Pozorność dostaw oleju napędowego ze Spółki "A." potwierdzili przesłuchani w tej samej sprawie karnej, przedstawiciele kontrahenta, tj. M. S. i D. U. Przesłuchani w sprawie pracownicy "O.", tj. D. M., K. S., W. D., W. K. nie potwierdzili dostaw oleju napędowego ze Spółki "A.". Z ich zeznań wynika, że sprawami dotyczącymi zakup paliw od "A." zajmował się osobiście właściciel firmy – A. O.. Zeznali, że nie wiedzieli o dostawach oleju napędowego z "A." - nie widzieli przedstawicieli tej firmy, samochodów (cystern) z towarem ani też dowodów dostaw paliwa. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami ustawy O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Nie naruszyły też art.180 i 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niezasadny jest zarzut Strony, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę tylko w oparciu o wyjaśnienia Strony złożone w postępowaniu karnym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawę faktyczną wydanych w sprawie decyzji stanowiły protokoły przesłuchań wymienionych świadków. Ponadto podjęły próbę weryfikacji tych zeznań, jednakże Podatnik odmówił składania zeznań. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p., organy nie uznały za dowód w sprawie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za okres od stycznia do października 2005 r., w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." Spółka z o.o. W sprawie nie miał też zastosowania art. 199a O.p. bowiem organy orzekające w sprawie nie kwestionowały w żadnym przypadku istnienia bądź nieistnienia pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami stosunku prawnego. Zasadnie też zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie odmówiły na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodu na okoliczność źródła pochodzenia towaru bowiem nie miał on znaczenia w sprawie ustalenia prawa, skorzystania przez skarżącego, z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że omawiane zarzuty, związane z naruszeniem przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do niezgodności § 14 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP, podnieść należy, że w świetle przepisów u.p.t.u., tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznanych sprawach postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy była okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z przywołanymi przepisami Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w W. z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (dostawy towaru lub usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Reasumując Sąd nie podziela stanowiska Strony skarżącej, iż nawet jeżeli podmiot wskazany w fakturze jest inny niż ten, który rzeczywiście transakcji dokonał to nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, należy jeszcze raz odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS zwrócił uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, pkt 41 oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse, pkt 42) - pkt 84. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, pkt 32) - pkt 54. Z powyższych tez jednoznacznie wynika, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r.) W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności opisane w powołanym przepisie. Występujący w obrocie olej napędowy nie jest zwolniony od podatku, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 22%, poza tym zapłata za dostawy towarów z "A." jak wykazało postępowanie dowodowe miała pozorny charakter, ponieważ Strona dokonywała zapłaty na rzecz A. pieniędzmi, które otrzymywała wcześniej od Pana D. U. (prezesa A.), który pobierał te pieniądze z banku i przekazywał Stronie, aby ta dokonywała przelewem płatności za wystawione faktury. Tym samym nie do doszło do poniesienia wydatku przez Stronę (zapłaty), ponieważ była to fikcyjna transakcja. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.