III SA/Wa 293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr IPPB5/423-611/14-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Y. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni. Y. Sp. z o.o. jest celową spółką deweloperską powołaną do realizacji wybranego projektu budowlanego. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że rozpoczęła realizację budowy budynku, którego cała powierzchnia zostanie sprzedana w postaci wyodrębnionych lokali poszczególnym nabywcom. Realizowana przez nią inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, po zakończeniu której sprzedaż uzyskanych produktów będzie jej źródłem przychodów. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych powierzchni jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu. Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż realizacja bieżącego projektu budowlanego. Ponadto nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji projektu są koszty związane z najmem lokalu siedziby i koszty prowadzenia ksiąg. W związku z realizacją projektu Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ścisłe z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy, koszty jej obsługi prawnej i finansowej oraz koszty sprzedaży, promocji i reklamy swoich produktów. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych. Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są przez Spółkę głównie na zapłatę zobowiązań związanych z realizacją projektu (np. zakup gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) ale również, w bardzo niewielkim stopniu, z bieżącymi zobowiązaniami (najem siedziby i księgowość). W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Na tle tego opisu Spółka zadała następujące pytania: Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy i będą korygowały wartość wytworzonego produktu? Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. będą, w przypadku Spółki, korygowały wartość wytworzonego produktu? Zdaniem Spółki u.p.d.o.p. enumeratywnie wylicza momenty powstawania podatkowych różnic kursowych. Zgodnie z punktem 3 ustępu 3 tego artykułu ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów powstają, jeżeli wartość otrzymanych wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki jest wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z tego rachunku według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Takie kosztowe ujemne różnice kursowe powstają we wcześniej opisanym stanie faktycznym, który ma miejsce w Spółce. Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 16 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważyła, że zrealizowane ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie są wymienione w tym negatywnym artykule. Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania. Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e. Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie/inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów. Dlatego też definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa "bezpośredni". Według definicji Słownika Języka Polskiego "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów. W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu w jakim koszty te są poniesione. Zdaniem Spółki kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych nie wyłączając kosztów ujemnych różnic kursowych zrealizowanych zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika kiedy powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszt podatkowy. Nie wynika z niego natomiast moment potrącenia tych kosztów. Przepis ten nie rozstrzyga czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe obciążają podstawę opodatkowania w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie. Moment odliczenia kosztów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zależał będzie, więc od tego, czy w konkretnym przypadku stanowią one koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni. Zdaniem Spółki ujemne różnice kursowe zrealizowane na sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w ustawowych momentach dla nich przewidzianych. Powodem zaciągnięcia pożyczek była bowiem prowadzona działalność inwestycyjna, a uzyskane środki w głównej mierze służą do zapłaty zaciągniętych w złotych polskich zobowiązań związanych z realizacją projektu. Przedmiotowe różnice kursowe winny więc być odniesione w ciężar kosztów produkcji w toku i stanowić koszt uzyskania przychodu jako łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni. W opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR może się zdarzyć, że zostaną zrealizowane nie ujemne lecz dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki różnice te również jako powstałe w związku z otrzymaniem pożyczek w EUR zaciągniętych na realizację zaplanowanego projektu i zapłaty powstałych złotówkowych zobowiązań winny korygować koszty produkcji, a tym samym wartość wytworzonego produktu i mieć wpływ na podstawę opodatkowania dopiero po zakończeniu produkcji i rozpoczęciu procesu sprzedaży wybudowanych powierzchni. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie wymieni walutę na polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Minister wskazał, że pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Mając powyższe na uwadze organ w konsekwecji stwierdził, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpią różnice kursowe określone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop - to pytania postawione przez Spółkę we wniosku - są bezprzedmiotowe, w związku z czym stanowisko Spółki do tych pytań nie może być uznane za prawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki wymienia na polskie złote w banku (dokonując faktycznie operacji sprzedaży waluty), to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie ww. przepisów, tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W ocenie Spółki, w wydanej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku dojdzie do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W rezultacie zadane przez Spółkę pytania nie były bezprzedmiotowe i organ powinien był ustosunkować się do jej stanowiska przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1. art. 15a, albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków tub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: - gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania; - gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; - wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Z powołanych przepisów wynika więc, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu. Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w Euro w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w określonym dniu nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią lub ujemną różnicę kursową powiększającą przychód lub koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust.3 u.p.s.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym a jedynie operacja przewalutowania kredytu. Reasumując, samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie, jak trafnie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 629/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r. I SA/Wr 398/13 oraz WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2013 r. I SA/Wr 95/13, wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2013 r. I SA/Sz 214/13). Z tych względów skoro w przypadku przewalutowania kredytu walutowego różnice kursowe w rozumieniu u.p.d.o.p. nie powstają - odpowiedż na kolejne pytania postawione przez Stronę tj. możliwości zaliczenia powstałych ujemnych różnic kursowych w poczet kosztów uzyskania przychodów oraz wpływu ewentualnych dodatnich różnic kursowych na podstawę opodatkowania, stało się bezprzedmiotowe. Rację jednak należy przyznać Stronie skarżącej, iż organ interpretujący powinien był wskazać na orzeczenia sądowe i poglądy wyrażane w piśmiennictwie, jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jest prawidłowe, a więc Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a.Sąd oddalił skargę.