III SA/Wa 293/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K.S. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wnioskiem z 2 sierpnia 2024 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT). W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenia przyszłe, z którego wynikało, że decyzją Zarządu [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w S. z [...] czerwca 1997 roku doszło do przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...]. Na podstawie ww. decyzji oznaczone powyżej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyli w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego dziadkowie skarżącej – M. i J. małżonkowie S. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] maja 2000 roku, sygn. akt. [...] stwierdzono, że spadek po zmarłym 21 lutego 2001 roku M.S. nabyli na podstawie ustawy: żona J.S. oraz synowie M.S. i L.S. po 1/3 (jedna trzecia) części każde z nich. W skład spadku po zmarłym dziadku skarżącej – M.S. wchodziła, w szczególności 1/2 (jedna druga) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Następnie 21 lutego 2001 roku babcia skarżącej nabyła tytułem dziedziczenia spadku po swoim zmarłym mężu, M.S., udział w przedmiocie należącym do tego spadku, którym - na zasadzie art. 1035 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.) w zw. z art. 196 § 1 k.c. - była 1/6 (jedna szósta) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Następnie 9 sierpnia 2001 roku doszło do działu spadku po zmarłym dziadku skarżącej – M.S. w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, nabyła w całości babcia skarżącej – J.S., bez jakichkolwiek spłat, roszczeń i wzajemnych pretensji pozostałych spadkobierców po zmarłym M.S. W konsekwencji, 9 sierpnia 2001 roku babcia skarżącej – J.S. nabyła (pozostałe jeszcze do nabycia) 2/6 (dwie szóste) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w [...] za Rep A [...], skarżąca nabyła 18 listopada 2019 r. od swojej babci – J.S. w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.B. notariuszką w [...] za Rep A [...], skarżąca 8 czerwca 2021 r. sprzedała w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę w kwocie PLN - oznaczoną dalej jako: A, która została skarżącej zapłacona w całości. Wnioskodawczyni przywołała treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 196, art. 1035, art. 1036 k.c. i wskazała, że zamierza nabyć prawo własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, który zostanie wybudowany przez wykonawców wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem mieszkalnym na zamówienie skarżącej według uzgodnionego projektu. Obiekt ten będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał dach, otwory drzwiowe i okienne. Obiekt ten może zostać posadowiony na fundamentach, niemniej nie będzie z nimi trwale związany i będzie mógł zostać odłączony od gruntu (ewentualnie od fundamentów) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Obiekt ten nie będzie częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 k.c. Obiekt ten nie będzie budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U.2024.725, dalej Prawo budowlane), zgodnie z którym "Ilekroć w ustawie jest mowa o:- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.". Obiekt ten będzie zespołem pomieszczeń mieszkalnych (pokoi i sypialni) i pomocniczych (służących do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności), będzie miał odrębne wejście, będzie wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, będzie umożliwiał całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Skarżąca zamierza w terminie do 31 grudnia 2024 r. dokonać na rzecz wykonawców tego obiektu zapłaty w kwocie PLN - oznaczonej dalej jako: B tytułem należnej wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie tego obiektu, na podstawie faktur VAT, wystawionych przez wykonawców w terminie do 31 grudnia 2024 r. Obiekt ten zostanie wybudowany - w zależności od zdolności produkcyjnych wykonawców: - albo do 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego Obiektu zostaną przeniesione na skarżącą do 31 grudnia 2024 r., - albo po 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego Obiektu zostaną przeniesione na skarżącą po 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni podała także, że orientacyjny czas budowy tego obiektu zgodnie z projektem wyniesie około 4 miesięcy. Do dnia odbioru tego obiektu skarżąca będzie najmować inny lokal mieszkalny. Skarżąca nie ma ponadto innego tytułu do lokalu mieszkalnego, zaspokajającego potrzeby jej mieszkaniowe. W krótkim czasie po dniu odbioru obiektu (potrzebnym dla skarżącej jedynie do przeprowadzki do obiektu) dotychczasowy stosunek najmu ustanie, a jedynym sposobem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej będzie zamieszkanie w tym obiekcie. We wniosku wskazano dalej, że w okresie po 8 czerwca 2021 r. skarżąca wydatkowała co najmniej w części środki otrzymane w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in., na czynsz wskazanego powyżej najmu, a w związku z tym dokona zapłaty kwoty B tytułem należnej wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie tego obiektu ze środków pozyskanych, co najmniej w części, z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn. Skarżąca będzie zamieszkiwać w tym obiekcie całorocznie na stałe i prowadzić w nim gospodarstwo domowe. Zostanie on na podstawie odrębnej umowy posadowiony na gruncie nie będącym własnością skarżącej. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: 1. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez wnioskodawczynię posiadania oraz własności obiektu do 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez nią do 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy? 2. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez wnioskodawczynię posiadania oraz własności obiektu po 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez nią do 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy? 3. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatek w kwocie B nie zostanie poniesiony na obiekt budowlany przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 ustawy o PIT? 4. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku brak trwałego związku obiektu z gruntem nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT tego, że wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez wnioskodawczynię do 31 grudnia 2024 r., został poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? 5. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatkowanie przez wnioskodawczynię co najmniej w części środków otrzymanych w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in., na czynsz najmu, oraz sfinansowanie co najmniej w części zapłaty kwoty B tytułem należnej wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie obiektu ze środków pozyskanych przez nią z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT tego, że jej przychód osiągnięty z tytułu ceny A został wydatkowany na jej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? We wniosku skarżąca przedstawiła obszernie i szczegółowo uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź na wszystkie przytoczone powyżej pytania jest twierdząca. Wobec tego, zdaniem skarżącej, przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Interpretacją indywidualną z 4 października 2024 r. na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ udzielił odpowiedzi na pytania nr 1 - 4. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w ustawie - Prawo budowlane, nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Dlatego skarżąca zobowiązana jest dochód uzyskany z ww. sprzedaży opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Dyrektor KIS za przedmiot sporu uznał zagadnienie, czy nabycie przez skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego upoważnia ją do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o PIT. Organ zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "budynku", dlatego też zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. prawa budowlanego z uwzględnieniem definicji ustawowych i treści art. 46, art. 47 § 1- § 3, art. 48 k.c. Dyrektor KIS uznał, że opisana przez skarżącą inwestycja nie spełnia definicji budynku (w tym budynku mieszkalnego) zawartej w prawie budowlanym. Obiekt budowlany nie będzie trwale związany z gruntem, istnieje bowiem możliwość jego przeniesienia na inną działkę. Tymczasem, w obecnym stanie prawnym, nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż nie mieści się w katalogu określonym w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w tym przepisie mają w efekcie końcowym dotyczyć budynków mieszkalnych. W konsekwencji, wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w prawie budowlanym nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Stąd też nabycie przez skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego zarówno do, jak i po 31 grudnia 2024 r. nie pozwoli skarżącej uznać za wydatek w kwocie B za poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Organ wskazał, że obiekt budowlany będzie przez wnioskodawczynię wykorzystywany jako budynek mieszkalny. W obiekcie tym będzie ona zamieszkiwać całorocznie na stałe i będzie w nim prowadzić gospodarstwo domowe. Zatem nie będzie tego obiektu budowlanego wykorzystywać na cele rekreacyjne. Jednakże stanowisko do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe, gdyż wydatek w kwocie B nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, to w takich okolicznościach nie można uznać, ze obiekt budowlany nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne. Skoro to nie jest nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, to nie ma znaczenia data nabycia i finansowania. Organ udzielił odpowiedzi co do pytania nr 1– 4. Natomiast nie dokonał oceny stanowiska skarżącej co do pytania 5, tj. źródeł sfinansowania wydatku, gdyż uznał, że poniesiony przez nią wydatek na własne cele mieszkaniowe nie może być uznany za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wnioskodawczyni w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwróciła się o uchylenie w całości ww. interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez:  1.1. pominięcie - przy ocenie stanowiska skarżącej - orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, 1.2. niewłaściwą ocenę stanowiska skarżącej, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego: 1.2.1. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT w odniesieniu do wydatku w kwocie B, który zostanie zapłacony przez skarżącą do 31 grudnia 2024 r. w przypadku nabycia przez skarżącą posiadania oraz własności obiektu, do 31 grudnia 2024r., jak również po 31 grudnia 2024 r., 1.2.2. znalazłby zastosowanie przepis art. 21 ust. 28 pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do wydatku w kwocie B w przypadku nabycia przez skarżącą posiadania oraz własności obiektu, oznaczonego we wniosku ORD-IN, 1.2.3. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT w odniesieniu do wydatku w kwocie B, który zostanie sfinansowany przez skarżącą, co najmniej w części z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, aniżeli ze środków otrzymanych przez skarżącą w ramach zapłaty ceny A, które skarżąca wcześniej wydatkowała na bieżące potrzeby, m.in., na czynsz najmu, 1.2.4. znalazłyby zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodu skarżącej w postaci ceny A tytułem sprzedaży w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu umową sprzedaży, sporządzoną przed B.B. notariuszką w [...] za Rep A [...], 8 czerwca 2021 r., 1.2.5. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT w odniesieniu do nabycia przez skarżącą w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w [...] za Rep A [...], 18 listopada 2019 r.), oraz będącego przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia skarżącej (umową sprzedaży, sporządzoną przed B.B. notariuszką w [...] za Rep. A [...], 8 czerwca 2021 r.), które liczą okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie przez babcię skarżącej poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, 1.3. dokonanie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącej błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT w zw. z art. 46 § 1 k.c. w zw. z art. 47 § 1 do § 3 k.c. w zw. z art. 48 k.c. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 2a w zw. z art. 3 pkt 5 prawa budowlanego w zw. z § 3 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2022.1225 t.j. ze zm., dalej jako Rozporządzenie) w zw. z § 3 pkt 10 w zw. z § 3 pkt 11 Rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2021.1048 t.j. z późn. zm., dalej jako ustawa o własności lokali) w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że pojęcie "własnego lokalu mieszkalnego" na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT należy zawężająco rozumieć jako "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", tj. samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego oraz stanowić jego część składową, w rozumieniu art. 47 k.c., a tym samym część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 k.c., pomimo tego, że: 1.3.1. na zasadzie lege non distinguente - skoro ustawodawca w tym pojęciu nie rozróżnia kwestii, czy "własny lokal mieszkalny" jest częścią składową nieruchomości, czy też nie, ani nie odwołuje się w ogóle w tej ustawie podatkowej do cywilistycznego pojęcia części składowej nieruchomości, to nie można tego rozróżniać poprzez zastosowanie nieuprawnionej zawężającej wykładni tego pojęcia, 1.3.2. a ponadto ustawodawca wprost odróżnia pojęcie "własny lokal mieszkalny" od występującego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o własności lokali odmiennego pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", czego - na zasadzie per non est - nie można zignorować poprzez przyjmowanie, że są to pojęcia tożsame, a oczywiste ich różnice znaczeniowe wynikają jedynie z błędu legislacyjnego, bądź niekonsekwencji terminologicznej ustawodawcy, zważywszy na zasadę domniemania jego racjonalności przy decyzji legislacyjnej o zastosowaniu w ustawie podatkowej tych odmiennych znaczeniowo pojęć, 1.3.3. a ponadto ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o własności lokali stosuje autonomiczną siatkę pojęć przepisów tejże ustawy podatkowej, które nie odpowiadają w pełni konstrukcjom cywilistycznym z uwagi na ratio legis unormowania ulgi podatkowej, które jest oparte na preferowaniu i stymulowaniu przez ustawodawcę zachowań podatników mających na celu realizację ich "własnych celów mieszkaniowych", 1.3.4. a ponadto istnieje uzasadniona potrzeba dynamicznej wykładni "celów mieszkaniowych" odpowiadającej zmieniającym się realiom rynkowym oraz nowym sposobom zaspokajania przez społeczeństwo swych potrzeb mieszkaniowych w postaci, np. całorocznych domów kanadyjskich,  1.3.5. ze sformułowania "własny lokal mieszkalny" wprost i wyłącznie wynika tylko to, że musi on stanowić własne "mieszkanie", w rozumieniu § 3 pkt 9 Rozporządzenia w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 Rozporządzenia bez względu na to, w jakim obiekcie budowlanym jest posadowiony i jaką - cywilistycznie biorąc - stanowi "rzecz", tj. niezależnie od tego, czy znajduje się w budynku, czy w tymczasowym obiekcie budowlanym, czy w innym obiekcie budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, czy nawet w budowli - istotne bowiem jest jedynie to, aby był zespołem pomieszczeń mieszkalnych (pokoi i sypialni) i pomocniczych (służących do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności), by miał odrębne wejście, był wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiał całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. 1.4. dokonanie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącej błędnej wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. żart. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2024.596 t.j. z późn. zm., u.p.s.d. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 k.c., w zw. z art. 1035 k.c. w zw. z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2023.2809 t.j. z późn. zm. - dalej jako: k.r.i o., w zw. z art. 196 § 1 k.c. w zw. z art. 196 § 2 k.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. la pkt 1 u.p,s,d, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP, polegającej na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny od wstępnego, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, okres, o którym mowa w tych przepisach, nie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wstępnego darczyńcę, lecz liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez obdarowanego od wstępnego tytułem tej darowizny. 2. przepisów prawa materialnego, oznaczonych w pkt 1.3 powyżej poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1.4 powyżej oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT nie obejmuje swym zakresem wydatków na budowę własnego obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, stanowiącego "mieszkanie", w rozumieniu § 3 pkt 9 Rozporządzenia w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 Rozporządzenia oraz niebędącego częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 k.c. 3. przepisów prawa materialnego, oznaczonych w pkt 1.4 powyżej poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1.3 powyżej oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT nie obejmuje swym zakresem nabyć tytułem darowizn od wstępnych podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia przez tego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/24 przyznał rację organowi, że opisany przez skarżącą "obiekt budowlany" nie spełnia definicji budynku, w tym budynku mieszkalnego, w rozumieniu prawa budowlanego. Obiekt ten nie będzie trwale związany z gruntem. Tymczasem nabycie prawa własności takiego obiektu budowlanego nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy mają w efekcie końcowym dotyczyć budynków mieszkalnych. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie definicji do ustawy, zatem jako budynek należy traktować jedynie obiekt budowlany spełniający cechy budynku według przepisów prawa budowlanego. Skarżąca w tym zakresie sama poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego. WSA w Warszawie stwierdził również, że skarżąca mylnie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego", jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez wnioskodawczynię, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2025 r., II FSK 914/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozstrzygnął także o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA za zasadny uznał zarzut procesowy w zakresie naruszenia przepisów: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, w zakresie obejmującym pojęcie "lokalu mieszkalnego" oraz pominięcie w uzasadnieniu jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do "lokalu mieszkalnego" w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, a która stanowiłaby ocenę prawną tych zarzutów, a także poprzez rozpoznanie niepodniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zakresie obejmującym pojęcie "budynku mieszkalnego". NSA skonkludował, że użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) pojęcia "lokalu mieszkalnego" nie należy zawężać do definicji legalnej zawartej w ustawie o własności lokali. Skoro tak, to Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przeszkód, aby opisany przez skarżącą obiekt budowlany mógł zostać zakwalifikowany jako lokal mieszkalny w rozumieniu lit. d) analizowanego przepisu. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził zaś jedynie, że strona w swej argumentacji mylnie nawiązuje do definicji "lokalu mieszkalnego". Sąd pierwszej instancji nie rozwinął ani nie uzasadnił jednak swojej oceny w żaden sposób. NSA nakazał, aby rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe uwagi, w tym przede wszystkim dokonał oceny, czy możliwa jest kwalifikacja opisanego obiektu budowlanego jako lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT oraz ocenę tę uzasadni. Dopiero w oparciu o tę ocenę będzie bowiem możliwe rozstrzygnięcie, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie pozostawał zatem związany stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku wydanym w tej sprawie (II FSK 914/25). NSA przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obiektu budowlanego jako budynku lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodu są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (czyli własne cele mieszkaniowe), uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przede wszystkim wskazać należało, że niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Wedle zaś art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżąca natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyła na podstawie umowy darowizny (18 listopada 2019 r.). w sprawie zatem nie ma zastosowania art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT. Mamy do czynienia z przychodem podatkowym i dlatego skarżąca zobowiązana jest dochód uzyskany z ww. sprzedaży opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji. Ponadto NSA wskazał w powyższym wyroku, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obiektu budowlanego, jako budynku lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Rozstrzygnięcie, czy opisany obiekt budowlany objęty jest zakresem pojęciowym wyznaczonym treścią powołanego wyżej przepisu warunkuje natomiast możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje natomiast, że w opisanym obiekcie budowlanym skarżąca będzie realizowała własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi cel przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT preferencji podatkowej. Wykonując zalecenia NSA, sąd pierwszej instancji pozostając związany dokonaną przez NSA ocena prawną, analizował w sprawie, czy możliwa jest kwalifikacja opisanego obiektu budowlanego jako lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Dopiero w oparciu o tę ocenę będzie możliwe rozstrzygnięcie, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem, pozostając związany uwagami poczynionymi w sprawie przez NSA, należy powtórzyć, że przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT zawiera szereg jednostek redakcyjnych, przy czym przedmiotem uwagi w rozpoznawanej sprawie pozostaje pkt 1) lit. a)-d). Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że w poszczególnych podpunktach, oprócz budynku wymieniono także, m.in., lokal mieszkalny. Opierając się zaś na dosłownym brzmieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) ustawy o PIT, nie sposób wydedukować, co konkretnie miał na myśli ustawodawca przez "budowę własnego lokalu mieszkalnego". Sformułowanie treści przepisu w ten sposób wyklucza zastosowanie definicji legalnej "lokalu mieszkalnego" z ustawy o własności lokali, brak zresztą w ustawie o PIT odesłania do tej definicji. Biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego oraz pojęć użytych na jego gruncie, stosowanie definicji legalnych zawartych w innych ustawach uwarunkowane jest zaś wyraźnym do nich odesłaniem. Posłużenie się w innych jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu terminem "spółdzielczego prawa własności lokalu" świadczy także o tym, że ustawodawca rozróżnia pojęcia lokalu mieszkalnego oraz lokalu w ramach spółdzielczego prawa własności, przy czym brzmienie pierwszego z nich wyznacza szerszy zakres pojęciowy. Wskazuje to zatem na niejednoznaczne rozumienie przez ustawodawcę terminu "lokal mieszkalny". To z kolei prowadzi do uznania, że użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) pojęcia "lokalu mieszkalnego" nie należy zawężać do definicji legalnej zawartej w ustawie o własności lokali. Skoro tak, to nie ma przeszkód, aby opisany przez skarżącą obiekt budowlany mógł zostać zakwalifikowany jako lokal mieszkalny w rozumieniu lit. d) analizowanego przepisu. W rezultacie, sąd pierwszej instancji przyjął, że nabycie domku mobilnego może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, co pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego przy sprzedaży innej nieruchomości (tzw. ulga mieszkaniowa), o ile domek spełnia określone warunki, przede wszystkim całorocznego zamieszkiwania. Taki obiekt musi służyć faktycznemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a nie jedynie celom wypoczynkowym czy sezonowym. Chodzi zatem o takie obiekty - domki całoroczne, które są wyposażone w niezbędne media, które pełnią funkcję "dachu nad głową". Nabycie domku całorocznego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jest celem mieszkaniowym. Tak więc ulga mieszkaniowa może dotyczyć obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem, takiego właśnie jak domek mobilny, pod warunkiem, że spełnia on funkcję mieszkaniową. Kluczowe nie jest samo "przytwierdzenie" do ziemi, lecz faktyczna realizacja własnych celów mieszkaniowych (dach nad głową). Choć przepisy prawa budowlanego często wymagają fundamentów, przyznać należy prawo do ulgi, jeśli obiekt – mimo braku fundamentów – jest wyposażony w media, instalacje i służy celom mieszkaniowym służy prowadzeniu gospodarstwa domowego (np. ustawiony na bloczkach betonowych, ale przyłączony do prądu/wody). Podsumowując powyższe rozważania w sprawie należało przyjąć, że możliwa jest kwalifikacja opisanego we wniosku skarżącej obiektu budowlanego jako lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Skarżąca może zatem skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku jednak spełnienia warunków wynikających z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. W rezultacie, za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1.3 skargi, polegającej na przyjęciu, że pojęcie "własnego lokalu mieszkalnego" na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT należy zawężająco rozumieć jako "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", tj. samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego oraz stanowić jego część składową, w rozumieniu art. 47 k.c., a tym samym część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 k.c. Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy i już to naruszenie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.). Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 - 4 z uwagi na przyjęcie w sprawie, że nabycie przez skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego (zarówno do jak i po 31 grudnia 2024 r.) nie pozwoli uznać wydatku w kwocie B za poniesiony na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię powołanych przepisów i ocenę prawną przyjętą przez sąd, co do kwalifikacji obiekty budowlanego jako mieszczącego się w pojęciu lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Dyrektor KIS zatem ponownie odpowie na pytanie nr 1, 2 i 4. A także udzieli odpowiedzi na pytanie nr 5. Co do odpowiedzi na pytanie nr 3 Dyrektor KIS ponownie udzieli odpowiedzi także na to pytanie, bowiem konieczna jest modyfikacja stanowiska organu z uwagi na przesądzenie w tym wyroku, że obiekt budowlany skarżącej zawiera się w pojęciu lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. W tym stanie sprawy przedwczesna zatem była ocena pozostałych podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).