III SA/Wa 2930/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. SE z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. SE z siedzibą w Niemczech kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu złożonego w dniu 30 czerwca 2009r. wniosku spółki "H." AG z siedzibą w Niemczach, obecnie "H. SE" – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca", postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "zwrot VAT") za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 488.120 zł na konto bankowe w/w podmiotu. 2. W dniu 16 maja 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że jej wniosek o zwrot VAT złożony w dniu 30 czerwca 2009 r. winien być rozpatrzony najpóźniej do dnia 30 grudnia 2009 r. Ponadto dodała, że faktyczny zwrot podatku nastąpił z rocznym opóźnieniem i bez należnych odsetek. Zaznaczyła, że nieterminowy zwrot VAT podlega oprocentowaniu i wskazała, że mechanizm zwrotu VAT ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku rozumianej jako całkowite zwolnienie od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności. Spółka wyjaśniła, że w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatków. W przypadku podmiotów krajowych neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system, obniżania podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik ma prawo żądania jej zwrotu na zasadach i w terminach określonych w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Spółka wskazała, że z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowo przewidzianych terminach traktuje się jak nadpłatę podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.". W pocenie Spółki nie ma podstaw prawnych aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza terytorium Polski, sytuacje obydwu grup podmiotów są porównywalne. Z uwagi na powyższe stwierdziła, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie zwrotu VAT, rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim wnioskodawcy możliwości tej był pozbawiony. Spółka wskazała, że pogląd ten jest powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne i koresponduje z treścią § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie MF". 3. W pismach z dnia 5 czerwca 2013r. oraz z dnia 7 czerwca 2013r., podtrzymując zgłoszone żądanie Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego uwzględniające przy obliczaniu odsetek fakt przedłużenia terminu dokonania zwrotu i określające odsetki w kwocie odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności lub rozłożenia podatku na raty. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że organ podatkowy nie wskazując nowego terminu załatwienia sprawy nie mógł dokonać jego skutecznego przedłużenia i nie powinien z tego tytułu czerpać żadnych korzyści. Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu, ponieważ, od daty wpływu wniosku nie wykonał jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie czy zwrot jest zasadny. W przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymuje zwrot z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. postanowił naliczyć i wypłacić odsetki w kwocie 33.194 zł, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r, naliczone zgodnie z art. 78a ustawy Ord. pod. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r. przedłużające termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oraz na treść art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 5. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. L 331 z 27 grudnia 1979r.) - dalej: "Ósma Dyrektywa"; - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod.; - prawa proceduralnego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że powołany przez organ podatkowy przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania do zwrotu realizowanego na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia termin na dokonanie zwrotu wynosi 6 miesięcy. Jest to - w ocenie Spółki - termin maksymalny. Przewidziana w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF możliwość przedłużenia w/w terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jest sprzeczna z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Spółka wskazała, że przepisy dyrektyw nie obowiązują wprost, ale wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji prawnych wskazanych w nich obszarów jednakże mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie wyjątkowo, w przypadku niezgodności przepisów krajowych, pod warunkiem że są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe i nie zostały - jak w niniejszej sprawie - prawidłowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Wskazał, że sześciomiesięczny termin do dokonania zwrotu podatku określony w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia MF nie może być zdaniem Spółki - skutecznie przedłużony przez organ podatkowy. Użycie w treści przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia MF formułowania "jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin'' oznacza, że warunkiem przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest konieczność sprawdzenia czegoś dodatkowo, ponad to co zostało już zrobione. Nie można zatem uznać, że przedłużenie terminu możliwe jest także w sytuacji, gdy uprzednio nie zostały dokonane żadne czynności mające na celu zbadanie zasadność zwrotu. Jeżeli w okresie od dnia złożenia wniosku do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu organ podatkowy nie wykonał jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny, nie mógł podjąć wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie miał podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Skoro więc organ podatkowy nie mógł dokonać skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu, dyspozycja płynąca z treści art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym niezwróconą kwotę podatku od towarów i usług należy traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawo Spółki do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu jest w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne. Wyjaśnił, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług są przede wszystkim przepisy ustawy o VAT, a także uregulowania Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 78 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą naliczenia oprocentowania jest kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Wypłacona na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. faktyczna kwota nie uwzględniała odsetek z tytułu zwłoki organu podatkowego, dlatego sytuacja ta stała się podstawą roszczenia Spółki. Biorąc zatem pod uwagę, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług stanowi, z pewnymi odstępstwami, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (w związku z art. 78 ustawy Ord. pod.), który nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą w terminie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to art. 78a ustawy Ord. pod. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa, ona "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem". Art. 78a ustawy Ord. pod. dotyczy bowiem jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym znajdują również w niniejszej sprawie zastosowanie unormowania zawarte w przepisie art. 78a ustawy Ord. pod. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W przypadku więc, gdy organ podatkowy zwróci jedynie część należności poprzez kolejne wypłaty, nie pokrywając jednakże całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przepis art. 78a ustawy Ord. pod. uznać należy za normę techniczną regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek. Zatem przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym Spółce prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że niesłuszne są zarzuty Spółki bezpodstawnego naliczenia kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania, w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. i § 6 ust. 3 rozporządzenia MF. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 17 grudnia 2009r., zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF. Organ odwoławczy wskazał na wyroki sądów administracyjnych, w których zrównały one w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z obowiązującym stanowiskiem sądów administracyjnych podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być oceniana tak samo, jak w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 15 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podmiotów krajowych ma on, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd 1 ustawy o VAT, 60 dni na ocenę zasadności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz jego dokonanie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w przypadku podmiotów zagranicznych stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia MF naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF organ podatkowy, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, ma prawo do przedłużenia terminu, o którym mowa w ust. 2 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 60-dniowy termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy miesięcznego okresu rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z kolei 6-miesięczny termin wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF obowiązuje nawet w wypadku złożenia, jak w niniejszym przypadku, wniosku za cały rok kalendarzowy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł zatem przedłużyć, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w tej sytuacji zastosowanie miała norma prawna wyrażona w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest obiektywnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników VAT z uwagi na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku. W preambule do Ósmej Dyrektywy wskazano bowiem, że zasady wprowadzane na mocy przedmiotowej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Ten punkt preambuły należy w ocenie organu odwoławczego traktować jako wytyczną dla stosowania przepisów wynikających z Ósmej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz na fakt, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz na potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Spółka zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT uprawniona jest do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. 7. Pismem z dnia 24 października 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy; prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod.; prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nieprawidłowym jest uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł przedłużyć, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, termin zwrotu do zakończenia postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji, Skarżąca nie zgodziła się z tezą, że jest ona uprawniona do otrzymania odsetek od kwoty nieterminowo przyznanego zwrotu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności na raty. 8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji naliczającą kwotę odsetek odpowiadającej opłacie prolongacyjnej naliczonych za okres od stycznia do grudnia 2008 r.- naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 10. Przedmiotem sporu jest dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego naliczenie kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, jak również sporny jest okres za jaki organ podatkowy dokonał naliczenia tych odsetek. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przepisy § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów są sprzeczne z przepisami Ósmej Dyrektywy. Spółka z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy wywiodła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien podjąć decyzję o zwrocie podatku w okresie sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Warunkiem do dokonania zwrotu jest przedstawienie niezbędnych dokumentów, ale w świetle postanowień art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy są to jedynie dokumenty wymagane przez Ósmą Dyrektywę, tj. wniosek sporządzony według ustalonego wzoru, oryginały faktur lub dokumenty przywozowe, właściwe zaświadczenie potwierdzające, że wnioskodawca jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie, w którym posiada siedzibę, pisemne oświadczenie wnioskodawcy, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie za który ubiega się o zwrot, zobowiązanie się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty. W szczególnych przypadkach, przepisy art. 6 Ósmej Dyrektywy przewidują możliwość zażądania od wnioskodawcy przekazania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Jednakże, zdaniem Spółki nawet w sytuacji gdy taka konieczność wystąpi to i tak właściwy organ powinien dokonać zwrotu podatku VAT w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz z niezbędnymi dokumentami określonymi powyżej. Przepisy art. 6 Ósmej Dyrektywy nie stanowią podstawy do przedłużenia 6 - miesięcznego terminu do zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej za zwłokę przy zwrocie podatku VAT organ podatkowy powinien być obciążony odsetkami na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy, uznając, iż sytuacja prawna Skarżącej jako nierezydenta powinna być zbieżna z uprawnieniami oraz obowiązkami krajowego podatnika VAT. W związku z czym za zasadne przyjęto, iż w przypadku dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu i ustalenia, w wyniku tego postępowania, że zwrot był zasadny nierezydentowi powinna być wypłacona kwota zwrotu wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ wyższego stopnia podniósł nadto, iż toku postępowania, w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. i § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 17 grudnia 2006 r., a zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku wskazanego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz na fakt, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania odsetek w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT Spółka zgodnie z art. 87 ust. 2 zd 2 i 3 ustawy o VAT uprawniona była do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. 11. Podnieść należy, że zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca, i o którym orzekały organy podatkowe w sprawie, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 ww. ustawy zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, ani możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a ustawy Ord. pod., uznał jednak, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości, tj. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. W swoim stanowisku powołał się na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazując, iż uprawnienia do otrzymania odsetek, w przypadku uznania zasadności zwrotu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyznane nierezydentom należy zrównać z analogiczną sytuacją prawną krajowych podatników podatku VAT. 12. Sąd wskazuje, iż organy podatkowe dostatecznie nie wzięły pod uwagę szczególnej sytuacji związanej ze zwrotem podatku naliczonego nierezydentom oraz wypłaty odsetek w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu podatku tym podmiotom. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącej wypłaty odsetek w pełnej wysokości naruszyły zasady wynikające z przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1071/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Sądu specyfika trybu zwrotu podatku naliczonego nierezydentom powoduje, iż organy podatkowe dokonujące zwrotu powinny bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, które w ocenie Sądu w zakresie trybu wydawania decyzji o zwrocie podatku naliczonego są jasne. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym przepisem "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy przepis Ósmej Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 - miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W tym przedmiocie nie można zaakceptować działania właściwego organu podatkowego do zwrotu podatku VAT, który przez 6 – miesięcy pozostaje w bezczynności, a pod koniec upływu terminu 6 – miesięcy wszczyna postępowanie wyjaśniające, które sprowadza się w swej istocie do przesłania postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku naliczonego. W tym przedmiocie Sąd przyjął jako własne stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych: z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/08 i podzielającym ten wyrok orzeczeniu NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09. WSA w Warszawie w powołanym wyroku stwierdził m.in., iż "przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). Uznał także, ze w podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie – przyp. Sądu) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu (podkreśl. Sądu) na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. 13. Z powyższych przepisów wspólnotowych jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły Ósmej dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 (podkreśl. Sądu) - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy. Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim). 14. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego Skarżącej przysługiwały odsetki związane z uchybieniem, co do zwrotu VAT. Kwestia ta nie jest sporna miedzy stronami. Zdaniem Sądu z uwagi na to, iż brak skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie w świetle powyższego stanowiska Sądu, a także potwierdzenie - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie naliczenia odsetek - przez organ okoliczności, iż na dzień składania wniosku dysponował on niezbędnymi dokumentami do zbadania wniosku Strony stwierdzić należy, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odsyłający do zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6 - miesięcznego terminu, przysługiwały mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. 15. Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też informacje od Strony przesyłane po roku od złożenia przedmiotowego wniosku. 16. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe określą należne na dzień wydania decyzji o zwrocie odsetki przyjmując, że Skarżącej z uwagi na uchybienie terminu do zwrotu podatku naliczonego będą przysługiwać odsetki w wysokości odsetek za zwłokę. 17. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa