III SA/Wa 2933/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca/Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z [...] maja 2017r. uznające za niezasadne zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2016r., nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: DIC/Wierzyciel). 1.2. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ egzekucyjny) wszczął wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. tytułu wykonawczego z [...] października 2016r., obejmującego należności z tytułu kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł plus odsetki za zwłokę. W toku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2016r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce w dniu [...] listopada 2016r. natomiast Bank otrzymał je w dniu [... listopada 2016r. 1.3. Spółka w dniu [...] listopada 2016r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wszczętej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie jako: - zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), co uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie; - zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. (DIC) jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. - nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez DIC nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej. 1.4. W związku ze zgłoszonymi przez Spółkę zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. 1.5. Postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Wierzyciel uznał zarzuty zgłoszone przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. za niezasadne. 1.6. Na skutek wniesienia zażalenia przez Spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Wierzyciela. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą obowiązku podlegającego egzekucji jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. z [...] czerwca 2016r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w L. z [...] września 2016r. Egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika zatem z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlega egzekucji administracyjnej, gdyż stosownie do art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają między innymi grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że od dnia [...] października 2015r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela w zakresie obowiązków określonych w ww. rozporządzeniu dochodzonych na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że wierzyciel wystawił upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przez Spółkę przedmiotowego obowiązku, które zostało jej doręczone [...] października 2016r. 1.7. Postanowieniem z [...] maja 2017r. NUS, po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem ostatecznego stanowiska wierzyciela wyrażonego w ww. postanowieniu z [...] kwietnia 2017r., uznał przedmiotowe zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu NUS odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stwierdził, iż podniesiona przez Spółkę okoliczność nie stanowi podstawy do wniesienia tego środka zaskarżania i jako taka nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 33 u.p.e.a. Nadto wskazał, że od dnia [...] października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. pełni funkcję wierzyciela w stosunku do wszystkich należności celnych, dochodzonych na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. 1.8. Pismem z [...] maja 2017r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uznanie wniesionych zarzutów za zasadne. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), jest wykluczone z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie; - art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez DIC jako organ, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., tj. nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez DIC nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej. 1.9. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2017r., DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS z [...] maja 2017r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że Spółka wniosła w niniejszej sprawie zarzuty do postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a wynikającego z braku notyfikacji przez Komisję Europejską ww. regulacji, stwierdził iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego bądź w Ordynacji podatkowej. Skoro wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, że obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego, a co za tym idzie, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny nie może służyć weryfikacji decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest więc uprawniony do zmiany decyzji, w których wierzyciel nałożył na zobowiązanego obowiązek zapłaty określonych należności. Organ odwoławczy podkreślił, że egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlegającej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji administracyjnej podlegają grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Spółka natomiast spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosi się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niezasadny. Odnosząc się następnie do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał że wierzyciel wystawił upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przez Spółkę przedmiotowego obowiązku, które zostało jej doręczone [...] października 2016r. Końcowo odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wierzyciela, jak również fakt, iż upomnienie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w S. (DIC) nie może być uznane za upomnienie wierzyciela, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał że Dyrektor Izby Celnej w S., który wystawił tytuł wykonawczy stosownie do wymogów art. 27 u.p.e.a., poprzedzając go doręczeniem upomnienia jest organem właściwym do występowania w przedmiotowej sprawie w charakterze wierzyciela. Przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi w tym zakresie, iż uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Z dniem [...] października 2015r. na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu. Ponadto zgodnie z § 3 powołanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał zarzut Spółki oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. 2. Postępowanie przed Sądem. 2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia NUS. 2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 16 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w S. nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organ winien uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie egzekucyjne. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2017r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, tj. dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz tego czy Dyrektor Izby Celnej w S. jest wierzycielem w stosunku do dochodzonej w sprawie należności pieniężnej i w związku z powyższym, czy był uprawniony do wystawienia upomnienia skierowanego do Skarżącej. 3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. 3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, że Skarżąca wnosząc zarzuty powołała się na niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Skarżąca omyłko w zarzutach podnoszonych w skardze do Sądu powoływała się na niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, jednak z treści uzasadnienia a także przedmiotu zaskarżonego postanowienia niewątpliwie wynika, że istotą sprawy jest kwestionowanie rozpatrzenia zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji. 3.6. Uznając za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną przez DIAS w skarżonym postanowieniu. Spółka podniosła, że przedmiotowa egzekucja jest niedopuszczalna, ponieważ zmierza do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który nie został notyfikowany. Zauważyć należy, że zarzut ten zmierza do weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. z [...] czerwca 2016r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w L. z [...] września 2016r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Sądownictwo administracyjne jednoznacznie odrzuca możliwość takiego wykorzystywania instytucji zarzutów w postępowaniu administracyjnym. Podnieść należy, że zmiana bądź uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a. bądź Ordynacji podatkowej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015r. II FSK 1553/13, wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2015r. III SA/Wa 210/16, CBOSA). Zgodnie z powyższym, dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w L. z [...] września 2016r. nie zostanie wyeliminowania w przewidzianym przepisami prawa trybie, wywołuje skutki prawne wobec jej adresata i jest wykonalna. Tym samym, dopóki decyzja nakładająca karę pieniężną na Skarżącą znajduje się w obrocie prawnym, nie ma podstaw do twierdzenia, że określony w niej obowiązek nie istnieje. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, gdy wbrew przepisom prawa wprowadzona zostałaby trzecia instancja w stosunku do przytoczonej decyzji. Wskazać trzeba, że zarzut nie dokonania notyfikacji przedmiotowych przepisów prawa we właściwych organach Unii Europejskiej powinien być podnoszony w toku postępowania, w którym wydano decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. z [...] czerwca 2016r., a w niniejszym postępowaniu Sąd nie może się do niego merytorycznie odnosić. Sąd jedynie dodatkowo wskazuje, że w kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny u uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016r. Z uchwały tej wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. 3.7. Za niezasadny Sąd uznał również drugi z podniesionych zarzutów wskazujący na brak statusu wierzyciela w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym po stronie Dyrektora Izby Celnej w S., a w konsekwencji brak spełnienia przez tytuł wykonawczy doręczony Skarżącej wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz nieskuteczność doręczenia upomnienia Skarżącej. W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko Wierzyciela oraz DIAS, które wywodzą kompetencję Dyrektora Izby Celnej w S. do występowania w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela z przepisów normujących ustrój Służby Celnej. Mianowicie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 września 2015r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015r., poz. 1494, zwane dalej: "rozporządzeniem z 2015r.") na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015r., poz. 990 ze zm., zwana dalej: "u.s.c."), który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Warto również podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 u.s.c. wskazuje organy Służby Celnej, którymi są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. Z art. 19 ust. 1 pkt 15 u.s.c. wynika, że do zadań dyrektora izby celnej należy wykonywanie zadań wierzyciela określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast z art. 19 ust. 1 pkt 16 u.s.c. wynika, że jego zadaniem jest również prowadzenie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi nie można uznać, że Minister Finansów nie był właściwy do wydania ww. rozporządzenia z 2015r., a tym samym, że w sprawie jako wierzyciel działał niewłaściwy organ – Dyrektor Izby Celnej w S.. Skoro bowiem Minister Finansów mógł wyznaczyć organ Służby Celnej, jakim jest dyrektor izby celnej, do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców, to tym samym mógł też wyznaczyć - zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 15 i 16 u.s.c. w związku z § 1c rozporządzenia z 2015 r. – Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowe było więc powołanie się przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym wszczęto przedmiotowe postępowanie egzekucyjne i wydano zaskarżone postanowienie) wynikało, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem pkt 4. W art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) wskazano, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Przepis ten odsyła zatem do odrębnych przepisów określających właściwość dyrektora izby celnej. Nie można zatem wywodzić, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji statuuje wprost i bezpośrednio właściwość poszczególnych dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela w sprawach, o których mowa w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W konsekwencji nie można wywodzić, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości upoważniania dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela, to takie przeniesienie kompetencji do występowania w charakterze wierzyciela nie jest dopuszczalne na podstawie innych przepisów. Zdaniem Sądu, podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, wbrew stanowisku Skarżącej prezentowanemu w skardze, że upoważnienie zawarte w art. 9 ust. 2a u.s.c. z uwagi na powyższe unormowania prawne było wystarczające i należało przyjąć, że Dyrektor Izby Celnej w S. był właściwy do działania w rozpoznawanej sprawie jako wierzyciel, jak również uprawniony był do wystawienia Skarżącej upomnienia. Prowadzi to do wniosku o braku podstaw do twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na wniosek nieuprawnionego podmiotu, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez podmiot niemogący występować w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela i wskazującego jako wierzyciela niewłaściwy podmiot. Zasadnie zatem wierzyciel oraz organ egzekucyjny uznali zarzuty wniesione przez Skarżącą za niezasadne. W konsekwencji DIAS nie naruszył prawa utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów Skarżącej za niezasadne. Zgodnie z przytoczonym powyżej poglądem przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. prawidłowo określał wierzyciela, a upomnienie doręczone Skarżącej było prawnie skuteczne. Warto też wskazać, że Skarżąca nie wskazała w zarzutach, że nie wystosowano do niej upomnienia, a podnosiła jedynie, że upomnienie to wystosował niewłaściwy organ. Upomnienie, jak wynika z ustaleń organów administracyjnych oraz ze znajdującego się w aktach administracyjnych tytułu wykonawczego zostało Spółce doręczone [...] października 2016r., a zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Spółki, nie można też mówić w sprawie o niewłaściwości wierzyciela, który zainicjował postępowanie egzekucyjne, najpierw wystawiając i doręczając Spółce upomnienie, a następnie wystawiając tytuł wykonawczy w dniu [...] października 2016r. Zdaniem Sądu niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez organy administracyjne w wydanych w sprawie postanowieniach przepisów art. 7, art. 77 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienia zawierają opis stanu faktycznego i prawnego, wskazujący, że organy podatkowe działały z zachowaniem zasad wskazanych w ww. przepisach. 3.8. Konkludując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. DIAS prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wobec braku zasadności zarzutów nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia. 3.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.