III SA/Wa 2934/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 29 lipca 2013 r. Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o jej wydanie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Spółka udziela pożyczek krótkoterminowych z wykorzystaniem Internetu oraz wiadomości sms, co nie wymaga od pożyczkobiorcy jego obecności, a także przedstawienia dokumentów i dodatkowego zabezpieczenia pożyczki. Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. 2000 Nr 22, poz. 271 ze zm.). Pożyczkobiorcy chcący zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. W celu weryfikacji danych pożyczkobiorcy przelewają z rachunku bankowego opłatę rejestracyjną na konto Spółki. Spółka w umowie pożyczki przestrzega przed podaniem nieprawdziwych danych, co może skutkować odpowiedzialnością karną. Pożyczkobiorca zapewnia w umowie pożyczki, że wszystkie dane, które udostępnił Pożyczkodawcy są prawdziwe i ponosi odpowiedzialność za wyrządzenie szkody związanej z udzieleniem nieprawdziwych informacji. Pożyczkobiorcy na podstawie umowy pożyczki są zobowiązani do odesłania na adres Spółki podpisanej umowy pożyczki. W toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarza się, iż powstają niedobory w środkach obrotowych. Niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości (kradzież tożsamości). W przypadku wyłudzeń pożyczek Spółka nie jest stroną prawnie ważnej umowy. Osoby pokrzywdzone na dane, których zaciągnięto w Spółce pożyczkę zgłaszają popełnione przestępstwa na policję lub do prokuratury. Możliwa jest także sytuacja, gdy to Spółka zgłasza popełnienie przestępstwa. Niemniej jednak w każdym przypadku Spółka posiada dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zapisów w księgach rachunkowych może dokładnie określić pełną kwotę wyłudzonej pożyczki, tj. zarówno kwotę nominalną, jak też pozostałe opłaty należne w związku z udzieleniem pożyczki. Spółka podejmuje ze swojej strony działania zmierzające do tego aby: - identyfikować rodzaj zdarzenia wyłudzeń - przeciwdziałać ich powstawaniu - minimalizować ryzyko ich występowania - wprowadzać procedury mające na celu szybką identyfikację zdarzeń, likwidację ich skutków oraz wszelkie możliwe czynności mające służyć odzyskaniu utraconych środków - ukarać winnych ewentualnych zaniedbań łub naruszeń - zapobiegać występowaniu tego rodzaju zdarzeń na przyszłość W ramach tych czynności Spółka podejmuje wszelkiego rodzaju czynności (np. odpowiednio sprawdza wiarygodność pożyczkobiorców) mające zidentyfikować i zabezpieczyć ryzyko występowania tego rodzaju strat. Niemniej jednak pomimo podejmowanych działań oraz współpracy z organami ścigania, Spółka nie odzyskuje części środków obrotowych. Na wezwanie Ministra Finansów o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, że jej działania w związku z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, wyglądają następująco: Aktualnie w Spółce funkcjonują dwa sposoby udzielania pożyczek. W związku z tym Spółka obecnie jest w stanie zidentyfikować dwa rodzaje wyłudzeń. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może rozpocząć prowadzenie działalności poprzez inne kanały dystrybucji, co w konsekwencji może wiązać się z powstaniem innych rodzajów wyłudzeń pożyczek. Aktualnie wyłudzenia mogą być dokonane przez pożyczkobiorcę rejestrującego się na stronie internetowej Spółki samodzielnie lub przez pośrednika, który uczestniczy w procesie rejestracji pożyczkobiorcy na stronie internetowej. Identyfikacji rodzaju wyłudzenia, Spółka dokonuje na podstawie informacji otrzymanych od organów ścigania (policji, prokuratury) lub od samego poszkodowanego, na którego nazwisko wyłudzona pożyczka została zaciągnięta - rodzaj wyłudzenia jest identyfikowany na podstawie danych z systemu informatycznego Spółki, w którym znajduje się informacja o tym czy w procesie udzielania pożyczki uczestniczył pośrednik. Wyłudzenia najczęściej spowodowane są wcześniejszą kradzieżą dokumentu tożsamości, wykorzystaniem danych z dowodu osobistego innej osoby lub danych z nieaktualnego dowodu tożsamości przez przestępców. Wyłudzenia dokonywane są także na podstawie kradzieży danych osobowych z baz danych, której to kradzieży dokonują najczęściej zorganizowane grupy przestępcze trudniące się takiego rodzaju wyłudzeniami w firmach pożyczkowych. Pozyskane w ten sposób dane wykorzystywane są przez przestępców do założenia rachunku bankowego w banku (najczęściej internetowym), do założenia konta na stronie internetowej Spółki oraz zarejestrowania się tam i złożenia wniosku o udzielenie pożyczki. Spółka najczęściej nie jest w stanie dowiedzieć się w jaki sposób przestępca uzyskał dane poszkodowanego. Skarżąca wyjaśniła, że podejmuje działania mające na celu przeciwdziałanie powstawaniu takich wyłudzeń poprzez weryfikację tożsamości osoby zaciągającej pożyczkę przy podejmowaniu decyzji kredytowej na etapie składania wniosku o pożyczkę, która to weryfikacja różni się w zależności od sposobu zaciągnięcia pożyczki. Weryfikacji dokonują zarówno pracownicy Spółki z zespołu do wykrywania nieprawidłowości i walki z nadużyciami jak i system informatyczny dedykowany wykrywaniu przypadków nieprawidłowości danych. Pierwszym sposobem zaciągnięcia pożyczki przez pożyczkobiorcę jest dokonanie samodzielnej rejestracji w serwisie internetowym Spółki. W formularzu rejestracyjnym należy podać takie dane jak: imię i nazwisko. PESEL seria i numer dowodu, telefon komórkowy, e-mail, bank pożyczkobiorcy, adres do korespondencji, adres zameldowania, oraz rodzaj zajęcia (pracujący, student, bezrobotny, emeryt, rencista, samozatrudniony. inne). W sytuacji gdy pożyczkobiorca jest osobą pracującą należy podać nazwę miejsca pracy, adres miejsca pracy oraz numer telefonu do pracodawcy. Po dokonaniu rejestracji pożyczkobiorca jest obowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości grosza, który to przelew stanowi opłatę rejestracyjną. Spółka po otrzymaniu przelewu sprawdza zgodność danych zawartych w formularzu rejestracyjnym z danymi osoby dokonującej przelewu. W celu dalszej weryfikacji tożsamości klienta Spółka telefonuje do osoby wnioskującej o pożyczkę aby potwierdzić dane z formularza rejestracyjnego oraz przelewu opłaty rejestracyjnej. Sposobem sprawdzenia tożsamości pożyczkobiorcy jest także rozmowa telefoniczna z pracodawcą w celu potwierdzenia jego tożsamości i wiarygodności (jeżeli pożyczkobiorca podał telefon do pracodawcy). Klient sprawdzany jest również w bazach dłużników takich jak BIG (Biuro Informacji Gospodarczej), KRI (Krajowy Rejestr Długów) oraz ERIF, gdyż często zdarza się, że osoby dokonujące wyłudzeń zaciągają pożyczki w kilku różnych firmach pożyczkowych i w związku z tym, że pożyczki te nie są spłacane, informacja o tym trafia do rejestrów dłużników. Rejestry zawierają także dane osobowe, które służą porównaniu takich danych przez system z danymi podanymi przez pożyczkobiorcę w formularzu rejestracyjnym. Gdy pożyczkobiorcą jest student, rencista lub emeryt jest on obowiązany przesłać zeskanowaną/skopiowaną legitymację studencką, rencisty bądź emeryta. Jeżeli weryfikacja przebiegła pomyślnie (weryfikacji dokonują zarówno pracownicy Spółki z zespołu do wykrywania nieprawidłowości i walki z nadużyciami jak i system informatyczny dedykowany wykrywaniu przypadków nieprawidłowości danych) - wszystkie dane zawarte w formularzu rejestracyjnym, dane nadawcy przelewu bankowego, dane widniejące na zeskanowanych dokumentach oraz dane potwierdzone u pracodawcy oraz u samego pożyczkobiorcy zgadzają się - Spółka udziela takiej osobie pożyczki. Jeżeli na którymś z ww. etapów weryfikacja jest negatywna (np. dane w formularzu rejestracyjnym nie zgadzają się z danymi nadawcy przelewu) Spółka odmawia udzielenia pożyczki. Drugim sposobem zaciągnięcia pożyczki przez pożyczkobiorcę jest rejestracja przy pomocy pośrednika. Pośrednik pomaga pożyczkobiorcy zarejestrować się na stronie internetowej Spółki. W takiej sytuacji pożyczkobiorca nie dokonuje przelewu 1 grosza opłaty rejestracyjnej z rachunku bankowego. Pośrednik przesyła Spółce zeskanowany dowód osobisty lub inny dokument tożsamości pożyczkodawcy. Spółka weryfikuje osobę pożyczkobiorcy kontaktując się telefonicznie z jego pracodawcą, a także kontaktując się telefonicznie z samym pożyczkobiorcą. Tutaj także istnieje konieczność przesłania zeskanowanej legitymacji studenckiej, rencisty lub emeryta, jeżeli pożyczkobiorca zadeklarował taki status. Gdy zgromadzone w powyższy sposób dane nie zgadzają się ze sobą Spółka nie udziela takiej osobie pożyczki. Zdaniem Spółki powyższy sposób weryfikacji tożsamości pożyczkobiorców świadczy o działaniach polegających na minimalizowaniu ryzyka występowania takich wyłudzeń oraz przeciwdziałaniu ich powstawaniu. Dodatkowo Spółka przestrzega swoich klientów przed podaniem nieprawdziwych danych, ostrzegając ich przed odpowiedzialnością karną. Pożyczkobiorca jest obowiązany zapewnić w umowie pożyczki, że wszystkie dane, które udostępnił pożyczkodawcy są prawdziwe i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność za wyrządzenie szkody związanej z udzieleniem nieprawdziwych informacji. W celu szybkiej identyfikacji zdarzeń, likwidacji ich skutków oraz czynności mających służyć odzyskaniu utraconych środków, Spółka, jeżeli wcześniej nie zrobią tego osoby poszkodowane, na których nazwisko została zaciągnięta pożyczka, zgłasza sprawę na policję lub do prokuratury. W celu zapobieżenia występowaniu takiego rodzaju przestępstw w przyszłości, Spółka zablokowuje konto osoby, która zaciągnęła pożyczkę, tak by z jej konta nie było możliwe zaciągnięcie kolejnej pożyczki. Jeżeli wyłudzenie zostało dokonane przez pośrednika zostaje on zablokowany i nie ma możliwości dalszego pośredniczenia w udzielaniu pożyczek. Pośrednikiem może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Pośrednictwo realizowane jest na podstawie umowy zawartej między pośrednikiem, a Spółką. Spółka przed nawiązaniem współpracy z pośrednikiem dokonuje jego weryfikacji. Pośrednik musi dostarczyć bądź zaświadczenie o wpisie do CKIDG bądź odpis KRS. Spółka otrzymane dokumenty rejestrowe sprawdza w aktualnych rejestrach CEIDODO bądź KRS. Wykryte wyłudzenia popełnione zarówno przez pojedyncze osoby jak i pośredników są zgłaszane na policję lub do prokuratury. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dane dowodów tożsamości pożyczkobiorców będą sprawdzane także w bazie dokumentów zastrzeżonych. Spółka wyjaśniła, że stwierdzając, iż "podejmuje wszelkiego rodzaju czynności mające zidentyfikować i zabezpieczyć ryzyko występowania strat" miała na myśli weryfikację osoby zaciągającej pożyczkę poprzez porównanie danych umieszczonych w formularzu rejestracyjnym na stronie internetowej z danymi właściciela rachunku bankowego, z którego zastała dokonana opłata rejestracyjna, późniejszą weryfikację telefoniczną oraz weryfikację otrzymanych zeskanowanych dokumentów tożsamości. W świetle przedstawionego powyżej sposobu weryfikacji pożyczkobiorców udzielenie takiej pożyczki, a tym bardziej weryfikacja osoby biorącej pożyczkę nie wymaga obecności takiej osoby i osobistego przedstawienia dokumentów Spółce ani dodatkowego zabezpieczenia pożyczki. Pożyczkobiorca zaciągając pożyczkę przy pomocy pośrednika przedstawia pośrednikowi oryginał dowodu tożsamości a pośrednik następnie przesyła skan takiego dowód tożsamości do Spółki. Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe procedury są wystarczające aby zabezpieczyć się przed nieuczciwymi pożyczkobiorcami, a na fakt kradzieży danych osobowych przez przestępców Spółka nie ma realnie żadnego wpływu. Spółka podkreśliła, że jej intencją jest zawarcie prawnie ważnych i wiążących umów pożyczek. Poprzez fakt posłużenia się przez przestępcę skradzionymi danymi i popełnieniem przez przestępcę wyłudzenia, umowa staje się prawnie nieważna. Dlatego też w przypadku wyłudzeń pożyczek Spółka nie jest stroną prawnie ważnej umowy. Osoba na nazwisko, której zaciągnięta została wyłudzona pożyczka, może złożyć oświadczenie, w którym oświadcza, że nie zawarła przedmiotowej umowy pożyczki a także, że nie udzielała osobie, która w jego imieniu pożyczkę zaciągnęła, pełnomocnictwa w takim zakresie. Dodatkowo Spółka znajduje się w posiadaniu zawiadomień otrzymywanych od policji i prokuratury o wszczęciu postępowania, lub oświadczeń o rozpoczęciu czynności przygotowawczych, a także posiada wszelkie zaświadczenia, wnioski, postanowienia od organów ścigania dotyczące postępowania. Klient serwisu zgłaszający fakt zaistnienia kradzieży tożsamości ma obowiązek przesłania Spółce zaświadczenia o złożeniu zawiadomienia, które otrzymał od organu ścigania. Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe oświadczenia oraz dokumenty policyjne są podstawą do zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu, gdyż potwierdzają one, iż umowa jest prawnie nieważna. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy może ona, a jeśli tak to w jakim momencie, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki wynikające z opisanych powyżej wyłudzeń pożyczek? Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo zaliczyć kwotę zidentyfikowanych strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, pod warunkiem zachowania należytej staranności, braku winy Skarżącej w związku z wystąpieniem strat oraz prawidłowego udokumentowania poniesionych strat. Skarżąca stwierdziła, że straty w środkach obrotowych nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: ("u.p.d.o.p."). Można więc przyjąć, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty podatkowe na zasadach ogólnych. Zatem straty w środkach obrotowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Spółka utrzymywała, iż do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć straty w środkach obrotowych, jeśli powstały one niezależnie od jej woli, zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Ważne jest również, że Spółka podejmuje działania w celu zapobieżenia stratom oraz wykorzystuje wszystkie możliwości w celu odzyskania przywłaszczonego mienia, tj. zgłasza sprawę organom ścigania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w pismach i interpretacjach. Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Minister Finansów stwierdził, że w tzw. negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji straty, powołał się więc w tym zakresie na definicję słownikową. Wyjaśnił, że w niektórych przypadkach strata jako zdarzenie losowe może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Organ interpretujący stwierdził, że analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania, że działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ją za prowadzoną z należytą starannością, w celu jak najlepszego zabezpieczenia własnych środków pieniężnych powierzanych tytułem pożyczek osobom trzecim i to zarówno w sytuacji, gdy wyłudzenia dokonuje potencjalny pożyczkobiorca rejestrujący się bezpośrednio na stronie internetowej Spółki, jak i pośrednik uczestniczący w procesie rejestracji. Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z osobą, której udziela pożyczki, otrzymuje tylko skany dokumentów tożsamości. W takiej sytuacji nie ma nawet możliwości oceny autentyczności tych dokumentów i faktycznego porównania zgodności podstawowych danych zawartych w dokumentach, w tym zdjęcia, z osobą pożyczkobiorcy. W ocenie organu, za należyte zabezpieczenie interesów Spółki nie można uznać obowiązku dokonania wpłaty 1 gr z konta pożyczkobiorcy, skoro na podstawie skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości osoba wyłudzająca pożyczkę może również założyć rachunek bankowy. Opisana we wniosku weryfikacja dokonywana przez Spółkę sprowadza się w zasadzie do: - potwierdzenia zgodności danych zawartych w formularzu rejestracyjnym z danymi osoby dokonującej przelewu (i to też tylko w wariancie I), - sprawdzenia, czy klient nie figuruje w bazach dłużników (osoba, której skradziono lub zgubiła dokument tożsamości, albo której dane wykradziono z baz danych w takich rejestrach nie musi figurować), - rozmowy telefonicznej z potencjalnym pożyczkobiorcą oraz jego pracodawcą (w przypadku osób pracujących), pod którymi to osobami mogą "podszywać się" też osoby dokonujące wyłudzenia, - sprawdzenia dokumentów rejestrowych przedstawionych przez pośredników w odpowiednich rejestrach (CTIlDO, KRS), która to weryfikacja umożliwia jedynie potwierdzenie zgodności danych z tych dokumentów, a nie wiarygodności pośrednika (z wniosku nie wynika jakie działania w celu odzyskania środków od pośredników podejmuje Spółka, skoro są to osoby prowadzące działalność i potencjalna możliwość odzyskania środków - inaczej niż w wariancie nr I - istnieje). O minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również, zdaniem Ministra Finansów, "przestrzeganie" klientów o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdziwych danych, skoro odpowiedzialność taka przewidziana jest i tak samym prawem. Odnośnie do takich działań jak: zablokowanie konta osoby zaciągającej pożyczkę lub konta pośrednika, zgłoszenie organom ścigania, współpraca z policją i prokuraturą w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji, organ interpretujący zauważył, że działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych należy wykazać, że uczyniła ona wszystko, co należy uczynić aby do wyłudzenia nie doszło. Przy czym nie jest rolą organu wydającego interpretację wskazywanie sposobów zabezpieczenia swoich interesów przez osoby i podmioty gospodarcze udzielające pożyczek, więc tylko tytułem przykładu wskazał na czynności takie jak: żądanie oryginału dokumentu tożsamości, podpisywanie umowy przez pożyczkobiorcę jednocześnie z pożyczkodawcą, zaświadczenie o zatrudnieniu, poświadczenie pożyczki przez poręczyciela, zabezpieczenie pieniężne lub majątkowe itp. Organ zaznaczył, iż zdaje sobie sprawę, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka wymusza niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego typu umów zabezpieczeń, jednakże to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych w sytuacjach opisanych we wniosku. Takie ryzyko powinno być wkalkulowane w działalność poprzez zapewnienie odpowiednio wysokich zysków chociażby z tytułu oprocentowania pożyczek. Z pewnością ryzyka tego nie można przenosić na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego stratami z tytułu wyłudzonych i nieodzyskanych środków pieniężnych. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń pożyczek za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym odpowiedź w zakresie potwierdzenia momentu zaliczenia ich do kosztów stała się bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 15 ust. 1. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że każdy bank (także oddziały instytucji kredytowych, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo- Kredytowa) na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U, z 2010 r. Nr 46.276) stosuje wobec swoich klientów środki bezpieczeństwa finansowego (także w przypadku zakładania rachunku bankowego). Skoro bank jako instytucja, podlegająca m.in, nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego oraz stosująca bardzo restrykcyjne zasady oraz procedury bezpieczeństwa finansowego, uprzednio przy otwieraniu rachunku bankowego pozytywnie zweryfikowała tożsamość danej osoby, to wprowadzenie procedury sprawdzenia tożsamości pożyczkobiorców w Spółce za pomocą przelewu 1 gr stanowi przesłankę wystarczającą do tego, aby Spółka mogła uznać, iż osoba, która ubiega się o pożyczkę jest rzeczywiście osobą, która założyła konto bankowe, z którego dokonano przelewu oraz że posługuje się jej własnym dokumentem tożsamości (a nie skradzionym) i nie jest przestępcą. Zdaniem Spółki, nie ma racjonalnie uzasadnionej potrzeby podwójnej (dodatkowej) weryfikacji, którą już wcześniej wykonała instytucja zaufania publicznego zgodnie z zachowaniem zasad należytej staranności oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skarżąca stwierdziła, że skoro Państwo wymusza na pewnych instytucjach stosowanie wysokich standardów w zakresie gromadzenia i przetwarzania danych, to robi to w celu zapewnienia przejrzystości i rzetelności gospodarczego obrotu. Nie ma zatem racjonalnie uzasadnionego powodu, by danym przechowywanym w banku, a udostępnianym Skarżącej, nie ufać. W odniesieniu zaś do zarzutu Ministra Finansów, iż za pomocą skradzionych danych można założyć konto w banku, Spółka podniosła, że istotnie, taka sytuacja jest prawdopodobna, jednak takie konto musi zostać zweryfikowane w inny sposób, np. za pomocą przelewu 1 gr lub 1 zł z istniejącego już konta założonego w innym banku. Okazuje się zatem, iż nawet banki kontrolowane przez Komisję Nadzoru Finansowego stosują identyczny system weryfikacji danych klienta, co Spółka. Na tej podstawie Skarżąca stwierdza, że dochowuje należytej staranności na etapie weryfikacji danych potencjalnego pożyczkobiorcy, co więcej, korzysta z najwyższych standardów stosowanych przez banki, chociaż nie jest do tego zobowiązana. Zdaniem Spółki, podejmuje ona wszystkie możliwe kroki do wyjaśnienia sprawy i odnalezienia sprawców wyłudzenia. Fakt, iż działają oni w sposób utrudniający ich wykrycie i zacierają prowadzące do siebie ślady nie może obciążać Spółki, która jest przecież poszkodowaną. Podejmuje ona działania prewencyjne i w każdej sytuacji weryfikuje tożsamość zgłaszającego się do niej potencjalnego pożyczkobiorcy. Spółka zgodziła się z organem podatkowym w zakresie możliwości uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, iż ponoszone przez nią straty spełniają wymogi wskazane przez organ podatkowy, tj.: przydarzają się losowo (Spółka nie ma na nie wpływu), są rzeczywiste (Spółka bezpowrotnie traci część kapitału, której nie będzie w stanie wykorzystać na prowadzenie operacyjnej działalności) i prawidłowo udokumentowane, a Spółka nie jest winna ich powstawaniu. Spółka zauważyła, iż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od poziomu ryzyka podejmowanej działalności gospodarczej. Niesłusznie zatem, zdaniem Spółki, Minister Finansów zarzuca jej, że koszty tego ryzyka zamierza ona przerzucać na Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, która powstaje na skutek wyłudzenia pożyczek, które są udzielane przez Skarżącą w powyżej opisanych warunkach. Obie strony sporu zgodne są co do tego, że straty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem zachowania należytej staranności przez podatnika, braku winy podatnika w wystąpieniu straty oraz prawidłowego udokumentowania poniesionych strat. Jednak każda ze stron sporu odmiennie ocenia spełnienie tych warunków w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozważając występujący w rozpoznanej sprawie problem należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 336-339.). Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 u.p.d.o.p. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne. Zauważyć też trzeba, iż strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Skarżącą, które według niej służą uniknięciu straty i świadczą o należytej staranności oraz braku winy i słusznie stwierdził, iż ponoszone straty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim Skarżąca przyjęła system weryfikacji pożyczkobiorców, który z założenia jest ułomny, gdyż nie daje on możliwości sprawdzenia prawdziwości danych podawanych przez pożyczkobiorców. Co do zasady, jak podała Skarżąca, klient dokonując rejestracji w serwisie internetowym wypełnia formularz, w którym podaje dane oraz jest zobowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości 1 grosza. Skarżąca sprawdza zgodność danych podanych w formularzu z danymi wynikającymi z rachunku bankowego. Ten sposób weryfikacji danych trzeba zderzyć z informacją podaną przez Skarżącą, iż niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. Nie sposób nie przyznać racji Ministrowi Finansów, iż osoba wyłudzająca pożyczkę, która podała nieprawdziwe dane w formularzu rejestracyjnym, również na podstawie takich danych mogła założyć rachunek bankowy. Skarżąca ma tego świadomość, gdyż sama wskazała, że kradzieży danych osobowych z baz danych dokonują najczęściej zorganizowane grupy przestępcze, a pozyskane dane są wykorzystywane przez przestępców do założenia rachunku bankowego. Poza tym rachunek bankowy można założyć przez Internet, więc przy założeniu takiego rachunku bank nie ma możliwości weryfikacji danych podanych przez zakładającego rachunek. Co do zasady, banki podejmują procedury sprawdzające przy udzielaniu kredytu, więc fakt posiadania rachunku nie jest gwarancją, iż klient podał rzetelne dane na okoliczność założenia rachunku. Co do zasady z racji samego założenia rachunku bankowego, bank nie ponosi ryzyka straty, co najwyżej na rachunku może nie być istotnych obrotów. Odnośnie do argumentów podniesionych w skardze wyjaśnić należy, iż środki bezpieczeństwa finansowego, o których mowa w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu nie są stosowane przez banki wobec wszystkich klientów, lecz w przypadkach określonych w tej ustawie. Zgodnie z przywołanym przez Skarżącą art. 8b ust. 1 ww. ustawy zakres stosowania środków bezpieczeństwa finansowego jest określany na podstawie oceny ryzyka prania pieniędzy i finansowania terroryzmu, dokonanej w wyniku analizy, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju klienta, stosunków gospodarczych, produktów lub transakcji. Niezależnie od powyższego, wbrew stanowisku Skarżącej, bank nie jest instytucją zaufania publicznego. Bank stosując własne procedury weryfikujące klienta działa w celu zapobieżenia strat własnych i z tych działań Skarżąca nie może wywodzić korzyści dla siebie, czy też twierdzić, że pożyczkobiorca został należycie zweryfikowany, ponieważ posiada rachunek bankowy. W szczególności gwarancją prawdziwości danych podanych w banku nie może być posiadanie rachunku bankowego, który jak już powiedziano, może być założony w kilka lub kilkanaście minut przez Internet. Nie może więc omówiony sposób weryfikacji pożyczkobiorcy być uznany za poczyniony z dochowaniem należytej staranności, podobnie jak i inne metody stosowane przez Skarżącą. W rozmowie telefonicznej, o której mowa we wniosku, pożyczkobiorca raczej potwierdzi dane, jakie wykazał na formularzu, co nie znaczy, że podał on dane rzeczywiste. Kopia lub skan legitymacji wymagane od studentów, rencistów i emerytów nie mogą być traktowane jako dowód, choćby z tej przyczyny, że stosując techniki kopiowania, skanowania można spreparować dokument o dowolnej treści. Telefon do pracodawcy również nie jest wystarczającym dowodem na wiarygodność pożyczkodawcy, choćby z tej przyczyny, że osoba posługująca się skradzionymi dokumentami lub danymi może być w zmowie z osobą wskazaną przez nią jako pracodawca. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że osobie, która korzysta z kradzionych danych, podaje nieprawdziwe informacje, działa w celu wyłudzenia pożyczki trudno przypisać cechy uczciwości i zakładać, iż jej nieuczciwość kończy się na podaniu nieprawdziwych danych. Jak już wcześniej zauważono, Skarżąca ma tego świadomość. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca dysponując jedynie skanami dokumentów nie może ocenić ich autentyczności. Nie może chociażby przez proste porównanie zdjęcia z rzeczywistym wizerunkiem osoby, która przedkłada dokument tożsamości sprawdzić, czy są to osoby tożsame, czyli w najprostszy sposób sprawdzić, czy aby ktoś nie korzysta ze skradzionych dokumentów (nie podszywa się pod inną osobę). Odnośnie do rejestracji pożyczkobiorcy przez pośrednika, zauważyć trzeba, że Skarżąca nie podała w jaki sposób pośrednik wchodzi w posiadanie skanu dokumentu tożsamości pożyczkobiorcy, który to skan przesyła do Skarżącej. Jeśli w taki sam sposób jak Skarżąca, to uwagi wcześniej poczynione są aktualne i do tej sytuacji. Niemniej jednak najistotniejsze jest w niniejszej sprawie to, że Skarżąca w ogóle nie sprawdza wiarygodności pośrednika. Może nim być bowiem każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która przedstawi zaświadczenie o wpisie do CKIDG lub odpis KRS. Sprawdzenie przez Skarżącą tych dokumentów, jak podała, w aktualnych rejestrach CEIDODO bądź KRS w żadnym razie nie może być uznane za sprawdzenie wiarygodności pośrednika, jest to bowiem tylko ustalenie, czy rzeczywiście w tych rejestrach figuruje. Jak wiadomo żaden z tych rejestrów nie jest rejestrem rzetelnych przedsiębiorców, lecz służy zgoła innym celom. Jak wynika z wniosku Skarżącej pośrednicy również dopuszczają się wyłudzeń, a zważywszy, iż wybór pośrednika należy do Skarżącej, to nasuwa się wniosek, iż system weryfikacji pośredników jest niewystarczający. Sprawdzanie w bazach dłużników jest oczywiście metodą, która pozwala zmniejszyć straty, ale z całą pewnością nie wszystkie osoby wyłudzające pożyczkę w takiej bazie znajdują się, stąd potrzeba dodatkowych zabezpieczeń. Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów, iż działania Skarżącej takie jak: zablokowanie konta osoby zaciągającej pożyczkę lub konta pośrednika, zgłoszenie organom ścigania, współpraca z policją i prokuraturą w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji nie mogą być kwalifikowane jako działania podejmowane w celu uniknięcia straty. Działania te są podejmowane już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie w celu nie dopuszczenia do wyłudzenia środków pieniężnych powinna wykazać, że uczyniła ona wszystko, żeby do wyłudzenia nie doszło. Stosowane zaś przez Skarżącą metody weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników w żądnym razie takich znamion nie posiadają, co wykazano powyżej. Jak już to wyjaśniono, charakter kosztowy mają te straty, które nie powstały z winy podatnika, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. W warunkach przedstawionych we wniosku wystąpienie straty jest przewidywalne, a sprawdzalność tej przewidywalności potwierdza rzeczywistość (występowanie straty) i są w wielu przypadkach możliwe do uniknięcia przy zastosowaniu surowych procedur weryfikacyjnych klienta. Jeśli zaś Skarżąca zdecydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej obarczonej wysokim stopniem ryzyka, jaką jest niewątpliwie udzielanie pożyczek bez należytej weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników, powinna sama ponosić koszty tego ryzyka, a nie przerzucać je na Skarb Państwa, jak to słusznie zauważył Minister Finansów. Inaczej mówiąc w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie może zaliczyć strat do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.