III SA/Wa 2935/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Wnioskiem z 31 marca 2011 r. P. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka świadczy usługę doręczania prenumeratorom prasy. Usługa ta realizowana jest na zlecenie kontrahentów, którymi są wydawcy oraz kolporterzy prasy oraz polega na przyjęciu, przemieszczeniu oraz następnie doręczeniu prasy do prenumeratorów wskazanych w bazie dostarczonej przez zleceniodawcę usługi. Warunki współpracy oraz wynagrodzenie za realizację przedmiotowych usług negocjowane są indywidualnie z każdym z kontrahentów. W związku z tym Spółka zadała następujące pytanie: Czy świadczona przez nią usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.")? Uzasadniając swoje stanowiska Spółka wskazała, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Odwołując się do przepisów krajowych Spółka zauważyła, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003 r. Nr 130, poz. 1188, dalej: "Prawo pocztowe") usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem zwanych dalej "drukami bezadresowymi", prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów oraz realizowanie przekazów pocztowych. Zaznaczyła następnie, że z treści art. 2 pkt 1 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 15, dalej: "Dyrektywa 97/67/WE") wynika, iż przez usługi pocztowe rozumie się usługi obejmujące przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych. Natomiast zgodnie z art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego powierzony został Spółce. W ocenie Spółki świadczenie usługi pocztowej polega zatem na łącznym wykonaniu trzech elementów: przyjęcia, przemieszczenia i doręczenia przesyłek do adresatów, za co pobierana jest jedna opłata. Z uwagi na to Spółka stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi polegające na doręczaniu prasy do prenumeratorów, spełniają przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie ich do kategorii usług pocztowych rozumianych zgodnie z przepisami Prawa pocztowego, gdyż Spółka przyjmuje prasę od podmiotu zlecającego realizację usług, następnie dokonuje jej przemieszczenia i doręczenia do wskazanych w dostarczonej przez zleceniodawcę bazie prenumeratorów). Zauważyła ponadto, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniem objęte są wyłącznie podmioty zdolne do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zwolenie to ma zaś charakter podmiotowo - przedmiotowy W konkluzji Spółka podniosła, że skoro podmiotem zobowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych jest obecnie ona sama, ponadto usługi świadczone przez nią mieszczą się w kategorii usług pocztowych, to od 1 stycznia 2011 r. ich świadczenie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazał co podlega opodatkowaniu VAT i co należy rozumieć poprzez świadczenie usług. Podniósł, iż w treści u.p.t.u., jak i przepisów wykonawczych do tego aktu, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku – tak jak w art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Stwierdził także, iż z treści art. 46 ust. 2 oraz art. 48 Prawa pocztowego wynika obowiązek nałożony na Spółkę do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Minister Finansów zauważył następnie, że art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. kreuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Stwierdził, że zwolnienie to obejmuje tylko te podmioty, które posiadają status operatora publicznego, zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W ocenie organu wydającego interpretację samo posiadanie takiego statusu jest jedynie przesłanką podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem. Podkreślił, że występują także uwarunkowania przedmiotowe, czyli tylko niektóre spośród usług świadczonych przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od VAT. Zauważył, że ustawodawca w ww. przepisie położył nacisk na "powszechność" świadczonych usług pocztowych, zatem zdaniem Ministra Finansów usługi świadczone przez publicznego operatora, którym nie można przypisać przymiotu "powszechności", będą wyłączone ze zwolnienia. W ocenie organu wydającego interpretację rozciągnięcie zwolnienia na usługi pocztowe świadczone poza obowiązkami nałożonymi odrębnymi ustawami na Spółkę, w ramach zapewnienia powszechnych usług pocztowych, byłoby niedopuszczalne. Ponadto, na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), której implementację stanowi polska regulacja w tym zakresie. Końcowo wskazał, iż zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "powszechny" oznacza taki stan, który dotyczy wszystkich rzeczy, osób, spraw itp., zatem, w jego przekonaniu, ustawodawca posługując się wyrażeniem "powszechnych usług pocztowych" miał na myśli tylko te usługi, których usługobiorcami mogą być co do zasady wszyscy obywatele. Organ wydający interpretację zauważył także, iż powyższą argumentację potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd, z uzasadnienia którego wynika twierdzenie, iż nie można objąć zwolnieniem wszystkich dokonywanych przez publiczne służby pocztowe świadczeń usług, które ze względu na swój charakter nie stanowią usług świadczonych w interesie publicznym. Organ wydający interpretację podkreślił, że w ocenie TSUE omawiane zwolnienie należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie, gdzie zwolnienie dotyczyłoby tylko takiego świadczenia usług, które publiczne służby pocztowe wykonują w charakterze publicznych służb pocztowych, a nie te które odpowiadają indywidualnym potrzebom klientów. Reasumując Minister Finansów zauważył, że Spółka przedstawiając argumentację w zajętym przez siebie stanowisku oparła się głównie na podmiotowej przesłance uprawniającej ją do zwolnienia, pomijając zarazem cechę powszechności świadczonych usług, która jest znacząca dla konstrukcji omawianego zwolnienia. W opinii organu wydającego interpretację badanie warunków przedmiotowej usługi prowadzi natomiast do wniosku, iż nie posiada ona cech powszechności gdyż kontrahenci na rzecz których realizowana jest usługa, negocjują indywidualnie warunki współpracy oraz wynagrodzenia, co – podobnie jak fakt, że usługa taka jest realizowana na rzecz ściśle określonej grupy odbiorców - świadczy o komercyjnym charakterze takiej usługi. W konkluzji Minister Finansów stanął na stanowisku, że usługa doręczania prenumeraty prasy świadczona przez Spółkę nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., bowiem nie jest realizowana w celu zapewnienia przez operatora publicznego – Spółkę powszechnych usług pocztowych. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] czerwca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Uzasadniając skargę Spółka zaznaczyła, że spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia przedmiotowego zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Podkreśliła, że organ wydający interpretację bezpodstawnie ograniczył zakres ww. zwolnienia wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez operatora publicznego, którym można przypisać przymiot "powszechności". Zdaniem Spółki taka interpretacja powołanego przepisu, stanowi przykład niedopuszczalnej zawężającej wykładni przepisów, na okoliczność czego strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 384/98. W przekonaniu Spółki brzmienie art. 43 ust.1 pkt 17 u.p.t.u. wskazuje, iż celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania VAT wszystkich usług pocztowych, przy założeniu, że wypełniona została podmiotowa przesłanka stosowania zwolnienia tj. są one świadczone przez ściśle określony podmiot. Argumentowała, że gdyby zamiarem prawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania wyłącznie usług pocztowych o powszechnym charakterze, to powołany powyżej przepis w części regulującej przedmiotową przesłankę zwolnienia, odwoływałby się wprost do powszechnych usług pocztowych. Zdaniem Spółki użyty w tym przepisie zwrot odwołujący się do "świadczenia powszechnych usług pocztowych" występuje wyłącznie w kontekście definiowania podmiotu, który objęty jest zwolnieniem przy świadczeniu usług, nie ma zaś jakiegokolwiek wpływu na przedmiotową przesłankę zwolnienia. Reasumując Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią usługi, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., ponieważ wypełniają definicję usług pocztowych przewidzianą w przepisach Prawa pocztowego oraz są świadczone przez podmiot, na który nałożony został obowiązek świadczenia powszechnych usług pocztowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na brzmienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 d zd. 2 okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 4 kwietnia 2011 r., a interpretacja została wydana 30 czerwca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria. Stosownie do relewantnych dla rozpatrzenia sprawy przepisów prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołany wyżej przepis został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje świadczenia usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W wersji dyrektywy w języku angielskim, tj. w przepisie art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy, jak i art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, użyte zostało określenie kluczowe w sprawie w postaci: "public postal services". W wersji w języku niemieckim użyto takiego samego określenia: "öffentliche Posteinrichtungen", podobnie identycznie brzmią w tym zakresie wersje obu dyrektyw w języku francuskim: "les services publics postaux". Natomiast w wersji polskojęzycznej użyto innego określenia w VI Dyrektywie ("publiczne służby pocztowe"), a innego w Dyrektywie 112, gdzie wskazano na "pocztę państwową". W związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nastąpiła też zmiana przepisu ustawy o VAT, wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. powołaną wyżej ustawą z dnia 29 października 2010 r. Przepis art. 132 Dyrektywy 112 zawiera katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych w interesie publicznym, jest fakt, że w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać z wymienionych zwolnień przez podmioty spoza sektora publicznego. Pierwszą kategorią czynności zwolnionych z VAT, wymienioną w artykule 132 (1) (a) Dyrektywy 112, są właśnie usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową, z wyłączeniem usług przewozu osób, usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi dostaw towarów. Zdaniem Sądu polski ustawodawca dokonał prawidłowej transpozycji zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Dokonując wykładni prowspólnotowej tej normy wskazać należy, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do dostawy towarów ściśle związanych z usługami pocztowymi. W wyroku z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Royal Mail Group Ltd) ETS stwierdził, że pojęcie publicznych służb pocztowych, którym, zgodnie z dyrektywą, przysługuje zwolnienie, obejmuje operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. W wyroku w sprawie C-357/07 ETS zauważył również, że zwolnienie dotyczy świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych), które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Zdaniem Trybunału taką wykładnię potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. Zawarta w treści stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację informacja dotycząca negocjacji indywidualnych stanowi uwarunkowanie przedmiotowe, stąd niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż użyty w przedmiotowym przepisie zwrot odwołujący się do "świadczenia powszechnych usług pocztowych" występuje wyłącznie w kontekście definiowania podmiotu, który objęty jest zwolnieniem przy świadczeniu usług, nie ma zaś jakiegokolwiek wpływu na przedmiotową przesłankę zwolnienia. Twierdzenie Skarżącej nie zasługuje również na aprobatę z uwagi na zmianę wykładni przepisu konstytuującego zwolnienie publicznych usług pocztowych dokonaną wobec liberalizacji rynku usług pocztowych. W powoływanym wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07, Trybunał uznał wszakże, że pojęcie "publicznych służb pocztowych" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. Przy takim ujęciu wyróżnikiem pozwalającym na dokonanie subsumcji przedmiotowego przepisu będzie powszechność w ujęciu przedmiotowym. Ponadto wskazane przez ETS rozumienie pojęcia powszechności prowadzi do uznania za prawidłową opinię organu wydającego interpretację, że badanie warunków przedmiotowej usługi składnia do uznania, iż nie posiada ona cech powszechności gdyż kontrahenci, na rzecz których realizowana jest usługa, negocjują indywidualnie warunki współpracy oraz wynagrodzenia. Tego rodzaju usługa odpowiada indywidualnym, specyficznym potrzebom danych użytkowników, odróżniając się od usług świadczonych w standardzie oferowanym powszechnie. Celem negocjacji jest ustalenie odmiennych niż przyjęte powszechnie warunków wykonania usługi. Usługa, której elementy zostały zmienione w drodze negocjacji traci przymiot powszechności. Słusznie organ zauważył, że negocjacje indywidualne świadczą o komercyjnym charakterze takiej usługi. Dodatkowo należy wskazać, że przypisanie takiego charakteru usłudze odrywa ją od celu zwolnienia, dedykowanego usługom spełniającym cele społeczne i stanowiące realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego wszystkich obywateli. W wyroku C-357/07 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem, że pojęcie "publiczne służby pocztowe" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, jak również art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanego w sposób identyczny (pkt 3 i 4, 29), należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67, która nie może stanowić podstawy dla wykładni przepisów dyrektywy VAT, ale stanowi użyteczne odniesienie dla celów dokonywanej wykładni (pkt 35 i 36). Ponadto fakt, że usługa taka jest realizowana na rzecz ściśle określonej grupy odbiorców również prowadzi do wniosku, iż usługa nie ma charakteru powszechności (w rozumieniu dostępności dla ogółu na tych samych warunkach). W opinii składu orzekającego należy ponadto podnieść, że za zgodnością powyższego wniosku z prawem przemawia również brzmienie ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, z późn. zm.). zgodnie z którą powszechne usługi pocztowe to usługi polegające na: a) przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu: - przesyłek listowych do 2000 g, w tym przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością, - paczek pocztowych do 10 000 g, w tym z zadeklarowaną wartością, - przesyłek dla ociemniałych; b) doręczaniu nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych do 20 000 g; c) realizowaniu przekazów pocztowych - świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sposób jednolity w porównywalnych warunkach i po przystępnych cenach, z zachowaniem wymaganej prawem jakości oraz z zapewnieniem co najmniej jednego opróżniania nadawczej skrzynki pocztowej i doręczania przesyłek co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu (art. 3 pkt 25 tej ustawy). Tym samym w tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych Sąd oddalił skargę, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.