III SA/Wa 2938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego R. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnienia z 7 stycznia 2015r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." , w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014r., która zakończona została protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu 11 maja 2015r. Następnie Skarżący pismem z 25 maja 2015r. złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, wskazując że poinformował kontrahenta o ustaleniach dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczących zakwestionowania transakcji z firmą V.. Ponadto wskazał, że osoba zajmująca się księgowością ww. kontrahenta przebywa na urlopie wypoczynkowym, a dodatkowe dokumenty zostaną przedłożone do 19 czerwca 2015r. Przy piśmie z 18 czerwca 2015r. przestał zaś kopie rejestrów sprzedaży firmy V. za okres od stycznia do listopada 2014r., w których zostały ujęte faktury za wykonane usługi na rzecz Skarżącego. Poinformował również, że posiada potwierdzenia zapłaty za faktury otrzymane od firmy V.. W ocenie Skarżącego przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie prac przez M. B. i stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik US pismem z 1 lipca 2015r. poinformował Skarżącego, że weryfikacja wyjaśnień i przesłanych dokumentów zostanie przeprowadzona w odrębnym postępowaniu podatkowym. Następnie postanowieniem z [...] października 2015r. (doręczonym w dniu 14 października 2015r.) Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014r. Jak ustalono, przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w okresie objętym postępowaniem była w przeważającej części - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący w dniu 30 września 2015r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, rozpoczętej w dniu 22 sierpnia 2011r. Decyzją z [...] marca 2017r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. Zdaniem Naczelnika US, Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". W związku z tym Naczelnik US na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje V.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Naczelnika US, iż wystawione przez M. B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wynika z konkretnych przesłanek, a jest jedynie jednostronną, subiektywną i zawężającą interpretacją przepisów, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Skarżącego, wykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zostało potwierdzone przez obie strony transakcji, wystawiono prawidłowe dokumenty i dokonano zapłaty gotówką. Ponadto Skarżący podniósł, że ma wątpliwości odnośnie podnoszonych przez organ trudności ze skontaktowaniem się z M. B., wszakże nie miał on takowych trudności i przekazał kontrolującym dane kontaktowe kontrahenta. Skarżący podniósł, że nie miał wpływu na dokumentację księgową prowadzoną przez M. B. ani na koszty jego działalności. Jak twierdzi - zarzut dotyczący niefrasobliwości i naiwności w stosunku do kontrahenta jest mało realny. Skarżący nie posiada uprawnień do żądania dokumentów potwierdzających rejestrację dla celów podatku VAT, terminowe składanie deklaracji podatkowych czy zapłatę należnego zobowiązania. W ocenie Skarżącego, wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Wszystkim okolicznościom i faktom nadano charakter naganny, a z protokołów przesłuchań wybrano fragmenty, które zinterpretowano na jego niekorzyść. Skarżący podniósł, że informacje o kontrahentach z okresu od stycznia 2007r. do grudnia 2012r. znajdowały się poza okresem objętym kontrolą i nie mogą być podstawą do ograniczenia jego prawa do odliczania podatku naliczonego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Skarżącego w podatku VAT w kolejnych miesiącach od stycznia do listopada 2014r. Nie jest przy tym sporne, że w tym okresie Skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług związanych ze sprzedażą towarów. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast ujęcie przez Skarżącego w rejestrach zakupu 25 faktur o łącznej wartości netto 166.400,00 zł (VAT 38.272,00 zł), wystawionych przez V., które jak twierdzi organ pierwszej instancji – wbrew wywodom Skarżącego – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podniósł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczonej art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r., dalej – "Dyrektywa 112"). Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora IAS dokonane przez Naczelnika US ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego - V. - stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur wystawionych przez ww. podmiot, a które zostały rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7. Na fikcyjny charakter faktur wskazuje całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. kontrahentem. Dyrektor IAS wskazał, że sporne faktury zostały wystawione na podstawie umowy zlecenia zawartej 12 grudnia 2012r. pomiędzy Skarżącym jako zleceniodawcą a firmą V. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy w zakresie warunków współpracy i form płatności poprzez: promowanie wyrobów i usług w imieniu zleceniodawcy, pozyskiwanie klientów na wyroby i usługi w imieniu zleceniodawcy, przygotowanie dla zleceniodawcy oferty handlowej oraz prowadzenie negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Zgodnie z tą umową zlecenie będzie wykonywane na obszarze województw: opolskiego, dolnośląskiego, śląskiego, małopolskiego, podkarpackiego. W § 2 ust. 1 umowy ustalono, że zleceniobiorcy należne będzie umowne wynagrodzenie podstawowe w wysokości 7.000 zł netto oraz wynagrodzenie dodatkowe uznaniowe za świadczoną usługę wskazaną w § 1, płatne do trzydziestego dnia następnego miesiąca kalendarzowego, gotówką do rąk własnych zleceniobiorcy na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie jest uznaniowe i decyzję o wypłacie podejmuje zleceniodawca. Zleceniodawca może podjąć decyzję o wypłacie dodatkowego wynagrodzenia oddzielnie za poszczególne miesiące w całości lub maksymalnie trzech transzach, łącznie za kilka miesięcy jak również za cały rok. Zleceniobiorca nie ma roszczenia do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. Na podstawie § 2 ust. 3 umowy dodatkową prowizję stanowi kwota uznaniowa, która jest częścią wyliczona na podstawie budżetu przypisanego do kontraktu. Skarżący w dniu 2 stycznia 2007r. zawarł również umowę zlecenia z Przedsiębiorstwem Usługowo - Produkcyjnym K. sp. z o.o. z/s w B. (dalej "K."). Zgodnie z umową zamawiającym jest K. a wykonawcą - firma P.. Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2007r. i została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy wykonawca przyjmuje do wykonania zlecenie działania w imieniu i na rzecz zamawiającego polegającego na: a) promowaniu wyrobów i usług, b) pozyskiwaniu klientów na wyroby i usługi, c) opracowywaniu i składaniu ofert handlowych, d) prowadzeniu negocjacji handlowych, e) opracowywaniu i parafowaniu umów w zakresie określonym pełnomocnictwem, f) składaniu raportów z działalności handlowej według zasad określonych przez zamawiającego. Zlecenie wykonywane będzie na obszarze województw: opolskiego, dolnośląskiego, śląskiego, małopolskiego, podkarpackiego. Wykonawca zobowiązał się do używania wszelkiego rodzaju dokumentów firmowych takich jak cenniki, oferty handlowe, umowy, korespondencje, opinie, statystyki, przepisy, procedury, kalkulacje, opisy i rysunki techniczne, bez względu na to, czy w oryginale, kopii czy szkicu. Dokumenty te powinny być przechowywane w biurze firmy K. i być dostępne na każde życzenie spółki. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy działalność określoną w § 2 wykonawca prowadzi samodzielnie. Zamawiający nie wykonuje kierownictwa nad działalnością wykonawcy i nie wyznacza czasu w jakim jego poszczególne czynności mają być wykonane. W § 6 ust. 1 umowy zapisano, że za świadczone usługi zamawiający zobowiązuje się wypłacić wykonawcy: a) wynagrodzenie miesięczne w wysokości 11.200 zł netto oraz b) wynagrodzenie dodatkowe prowizyjne za efekty pracy, określone w załączniku nr 1 do umowy. Zapłata wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę najpóźniej do 5 - dnia następnego miesiąca. Załącznik nr 1 do umowy zlecenia z 2 stycznia 2007r. stanowi o zasadach wypłaty wynagrodzenia dodatkowego za efekty sprzedaży osiągnięte w 2007r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firma K. od 1990r. jest dostawcą m.in. bram przemysłowych (segmentowych, rolowanych. przeciwpożarowych, szybkobieżnych), techniki przeładunku (ramp przeładunkowych, mostów przeładunkowych, podestów nożycowych, uszczelnień dokowych, naprowadzaczy kół itp.). Urządzenia dostarczane są na hale produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, galerie handlowe, markery itp. Z tytułu powyższej umowy Skarżący wystawił na rzecz K. 19 faktur, zaewidencjonowanych w rejestrach dostaw za okres od stycznia do listopada 2014r. Firma K. przekazała potwierdzenia wykonania przelewów bankowych na rzecz Skarżącego na łączną kwotę 239.188.26 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US Skarżący pismem z 19 lutego 2015r. wyjaśnił, że jego zadaniem jest doprowadzenie do podpisania przez K. kontraktu z klientem na dostawę i montaż urządzeń. Zadaniem M. B. jest przygotowanie ofert, budżetów, materiałów reklamowych, danych zabudowy (wytycznych) umożliwiających podpisanie protokołu końcowego z negocjacji przez Skarżącego i finalizujących kontrakt przez spółkę K.. Do siedziby spółki K. przychodzą mailowo zapytania, które są przekierowywane na skrzynkę [...] lub też klient wysyła zapytania na nią bezpośrednio. Drugim sposobem jest współpraca z biurem projektowym, które informuje, gdzie planowana jest inwestycja, kto jest inwestorem oraz kiedy zostanie wybrany generalny wykonawca obiektu. Kolejnym sposobem jest wyszukiwanie inwestycji w źródłach, które informują o nowych projektach w danym rejonie - Internet, P. itp. Zapytania ofertowe wysyła biuro projektowe, generalny wykonawca, który startuje do przetargu na dany obiekt lub bezpośrednio inwestor w przypadku dokupienia dodatkowego urządzenia do istniejącej hali. Zapytania wysyłają również klienci, którzy znajdują spółkę K. na stronie [...] lub dzwonią do centrali w B. W zapytaniu są projekty budowlane z zestawieniem urządzeń, rzuty, przekroje. M. B. i ma do dyspozycji skrzynkę [...]. Takie zapytanie ofertowe przegląda M. B., który dobiera urządzenia oraz opcje. Jeśli jest to biuro projektowe to przygotowuje dane zabudowy pod montaż urządzeń i wysyła do biura projektowego (w załączeniu Skarżący przedłożył przykładowe dane zabudowy). W przypadku, gdy jest to generalny wykonawca lub inwestor, M. B. przygotowuje dla Skarżącego ofertę z opcjami oraz budżet do oferty, oferty są podpisywane przez Skarżącego - wg umowy. Oferty i materiały są wysyłane do klienta. Jeśli oferta jest atrakcyjna dla klienta to Skarżący podpisuje protokół końcowy z negocjacji. Protokół końcowy jest zleceniem lub zlecenie wpływa od klienta na skrzynkę mailową. Wszystkie dane są wprowadzane w system SAP/K.. Klient przesyła umowę, która jest analizowana przez dział umów, sprawdza poprawność oferty, terminy realizacji, płatności, kary umowne. Po akceptacji umowę podpisuje zarząd spółki K. i klient. M. B. przygotowuje dane zabudowy, które Skarżący przedłożył jako przykładowe. Po akceptacji przez R. K. następuje wysłanie wytycznych do klienta. Na podstawie przygotowanych wytycznych generalny wykonawca obiektu ma przygotować front robót pod montaż zakontraktowanych urządzeń. Następnie dział montażu sprawdza warunki na budowie. Po dostarczeniu urządzeń i zamontowaniu przygotowuje dokumentację odbiorową, protokół częściowy, końcowy i finansowy. Następnie wystawiona jest faktura. M. B. wyszukuje dla Skarżącego nowe inwestycje, przygotowuje oferty, przygotowuje budżet, dane zabudowy, materiały reklamowe. Skarżący doprowadził do podpisania przez spółkę K. w 2014r. - 24 kontraktów (w załączeniu Skarżący przedłożył kilka ofert z numerami Sap, które zostały zrealizowane). Między innymi z firmami: S., P., H.. Skarżący wskazał, że wszystkie zrealizowane dokumenty są zarejestrowane w systemie SAP i archiwizowane w firmie K. w B.. Do pisma z 19 lutego 2015r. Skarżący załączył: prospekt z zakresem produktów, przykładową ofertę oraz przykładowe dane zabudowy/wytyczne pod montaż urządzeń. Natomiast w odpowiedzi na kolejne wezwanie Naczelnika US Skarżący przy piśmie z 19 maja 2016r. przesłał kserokopie "potwierdzenia odebrania gotówki" przez M. B.. Ponadto wyjaśnił, że dowodem potwierdzającym zlecenie prac na rzecz M. B. jest umowa zlecenia zawarta ze Skarżącym, która została przekazana do Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli. Dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez M. B. są przykładowe oferty, wytyczne, prospekty. Dowody pracy M. B., wyjaśnienia jak pozyskiwał on nowych klientów oraz na czym polegała jego praca przekazane zostały jako załącznik do pisma z 19 lutego 2015r., w którym zawarto też szczegółowe wyjaśnienie jakie działania zostały podjęte przez M. B. w celu realizacji czynności będących przedmiotem umowy zawartej 12 grudnia 2012r. Skarżący wyjaśnił też, że w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2012r. bezpośrednio świadczył usługi związane z umową ze spółką K.. Wskazał, że złożone wyjaśnienia oraz wszelkie dokumenty między innymi rejestry sprzedaży VAT firmy M. B. oraz deklaracje VAT-7 potwierdzają wykonanie prac przez M. B. zleconych przez Skarżącego, w związku z czym Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. W załączeniu do przedmiotowego pisma Skarżący przedłożył: kopie potwierdzeń odebrania gotówki przez M. B. (25 sztuk), kopię umowy z M. B., kopię pisma z 19 lutego 2015r. wraz z załącznikami oraz prospekt z zakresem produktów, przykładową ofertę, przykładowe dane zabudowy/wytyczne pod montaż urządzeń. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przesłuchany 19 grudnia 2016r. w charakterze strony zeznał, iż działalność gospodarczą prowadził z uwagi na kontrakt ze spółką K.. Siedziba jego firmy znajdowała się w W. w miejscu jego zamieszkania. Skarżący przebywał w B., u znajomych miał swój pokój. W grudniu czy listopadzie 2012r. podpisał umowę zlecenia z firmą V. M. B., z którą zakończył współpracę na początku 2015r. w styczniu albo lutym. M. B. poznał w B. podczas gry w piłkę. Po ponad roku znajomości zaproponował mu współpracę. Skarżący oświadczył, że w latach 2008-2012 pracował w spółce K. oraz próbował swoich sił z kolegą w "deweloperce". W związku z tym, że zajmował się "deweloperką", obroty w firmie K. spadły. W 2011r. zarząd spółki K. ostrzegł go, że jest to ostatni rok tak słabych notowań. W 2012r. próbował połączyć te dwie prace, te dwie umowy, ale to było ponad siły. Zaproponował M. B. przejęcie większej części pracy w firmie K. i została podpisana umowa zlecenia. M. B. nie był związany ze spółką K.. Nie miał kontaktu ze spółką i klientami. Nie miał do tego upoważnienia. Dla Skarżącego wykonywał różne prace. Do obowiązków M. B. należało przygotowywanie ofert, budżetów do ofert, wytycznych urządzeń, które były w ofercie oraz materiałów reklamowych, następnie albo telefonicznie albo przez spotkania osobiste akceptował wszystkie budżety i oferty, następnie ze skrzynki Skarżącego wysyłał wszystko do klienta podpisując się jako R. K.. Miał dostęp do laptopa Skarżącego. Zarząd spółki K. nie wiedział o tym, mógłby być niezadowolony, ale liczyły się obroty. Skarżący zeznał, że nie posiada wiedzy pod jakim adresem w 2014r. znajdowała się siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy V. M. B.. Zeznał tylko "Nie wiem. To Maćka trzeba zapytać. B. chyba. Później chyba K., ale nie jestem w stanie powiedzieć. Trzeba by zapytać pana M.". Skarżący nie był w siedzibie firmy M. B.. Nie wie jak wygląda. Spotykali się na mieście w B. w M. przy ul. [...], w restauracji B. albo u Skarżącego na [...]. Kontaktowali się głównie telefonicznie. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący nie sprawdził wiarygodności firmy M. B., zgłoszenia do działalności, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracje podatkowe. Jak oświadczył: "Nie przyszło mi to do głowy. Dla mnie był wiarygodną osobą, nie miałem podstaw". Skarżący zaproponował współpracę, gdyż potrzebował pomocy a M. B. nie miał nic na oku. Wspominał, że ma doświadczenie w finansach. Odnośnie wykonania umowy wyjaśnił, że "zapytania ofertowe przychodziły do mnie na skrzynkę, którą obsługiwał M.. M. przygotowywał oferty i resztę rzeczy. Dzwonił do mnie ja akceptowałem. Ja w zasadzie tylko dawałem dyspozycję, żeby zmienił jeżeli coś mi nie pasowało np. marża była za niska, za duży rabat. Na początku zdarzało się, że mylił urządzenia". Skarżący zeznał, że M. B. otrzymywał wynagrodzenie podstawowe oraz premię roczną, uznaniową, kontraktową. Czasem w zależności od potrzeb M. B. na konto z następnego wynagrodzenia. Ze względu na różnorodność kontraktu wartość faktur, marża nigdy nie była taka sama. Po finalizacji kontraktu informował M. B., że spółka K. wypłaciła prowizję i mógł wystawiać fakturę. Informował M. B. o wysokości otrzymanej prowizji ze spółki K. i doliczał do kwoty głównej. Faktury przekazywane były osobiście. Każdy kontrakt był analizowany telefonicznie, przed wysłaniem akceptowany przez Skarżącego. Jeżeli kontrakt dochodził do skutku, spółka K. otrzymywała zlecenie od klienta. Spotykali się minimum raz w miesiącu na omówienie, podsumowanie wykonanych kontraktów, zrealizowanych zleceń wysłanych ofert. W odniesieniu do miejsca wykonywania zlecenia przez M. B. Skarżący oświadczył: "Na mieście, albo u siebie. Jego trzeba by zapytać". Następnie Dyrektor IAS podniósł, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu w B. z 23 kwietnia 2015r. wynika, iż czynności kontrolne w firmie "V." w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. nie zostały przeprowadzone. Kontrolujący podjęli próbę skontaktowania się z właścicielem firmy – M. B., jednakże zgłoszone przez niego numery telefonu są nieaktualne. W zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności pod adresem B. ul. [...] nie prowadzi on działalności. Administrator budynku poinformował, że M. B. wynajmował pomieszczenie w okresie od 25 sierpnia 2012r. do dnia 17 grudnia 2012r. Z powodu zaległości umowa została wypowiedziana. M. B. poszukuje również Policja. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że adres B. ul. [...] podawany na fakturach wystawionych przez kontrahenta Skarżącego w 2014r. nie jest prawdziwy i nie odpowiada stanowi faktycznemu. Kontrolujący udali się również pod adres zamieszkania w B. przy ul. [...], jednakże pod tym adresem nikogo nie zastano. Kontrolujący skontaktowali się z właścicielem wynajmowanego mieszkania, który poinformował, że M. B. wynajmował mieszkanie do końca 2012r. i nie ma z nim żadnego kontaktu. Mieszkanie wynajmowane jest przez inną osobę. M. B. za 2014r. złożył wyłącznie deklarację VAT-7K za czwarty kwartał 2014r. w dniu 30 stycznia 2015r., w której wykazał jedynie sprzedaż na wartość netto 31.764.00 zł, VAT 7.306.00 zł. Nie wykazano w niej podatku naliczonego. Z kolei pismem z 26 listopada 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że nie przeprowadzono czynności kontrolnych w firmie "V." w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. W dniu 19 czerwca 2015r. M. B. zgłosił zaprzestanie działalności gospodarczej z dniem 18 czerwca 2015r. Na zgłoszeniu zawiadomił o zmianie adresu zamieszkania wskazując adres: K., ul. [...]. M. B. złożył brakujące deklaracje VAT-7K za 2014 r.: w dniu 21 maja 2015r. VAT-7K za II i III kwartał 2014 r., w dniu 25 maja 2015r. VAT-7K za I kwartał 2014r. wraz z korektą VAT-7K za II kwartał 2014r., w dniu 9 czerwca 2015r. korekty VAT-7K za III i IV kwartał 2014r., których wydruki zostały załączone do pisma. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z 3 lutego 2016r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. B. na okoliczność wystawiania faktur sprzedaży w okresie od stycznia do listopada 2014r. z tytułu wykonania umowy zlecenia zawartej 12 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z 6 kwietnia 2016r. poinformował, że kierowane do M. B. wezwania z 19 lutego 2016r. oraz 29 lutego 2016r. do osobistego stawienia w celu przesłuchania nie zostały odebrane. Osoba przedstawiająca się jako M. B. skontaktowała się telefonicznie z urzędem i wniosła o zmianę terminu przesłuchania z dnia 15 marca 2016r. na dzień 24 marca 2016r. wskazując, że w związku z pracą wykonywaną obecnie w G., będzie obecna w K. w okresie przedświątecznym. W dniu 1 marca 2016r. przesłała drogą mailową pismo w tej sprawie. M. B. nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z ww. terminów. W dniu 24 marca 2016r. wpłynęło pismo przesłane drogą mailową podpisane "M. B.", informujące, że z powodu choroby nie może stawić się na przesłuchanie oraz zawierające wniosek o przełożenie terminu na dzień 31 marca 2016r. lub przekazanie sprawy do Urzędu Skarbowego w G.. W dniu 31 marca 2016r. wpłynęło drogą mailową pismo, w którym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w G. - obecnym miejscu zamieszkania oraz o kierowanie korespondencji na adres G., ul. [...], zaś zgodnie z danymi wykazanymi w Systemie Ewidencji i Rejestracji Centralnej Podatników M. B. od 14 kwietnia 2016r. wskazał adres rejestracyjny: G. ul. [...] i adres korespondencyjny - G., ul. [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z 20 maja 2016r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. zamieszkałego w G. ul. [...], na okoliczność wystawienia faktur sprzedaży w okresie od stycznia do listopada 2014r. na rzecz Skarżącego z tytułu wykonania umowy zlecenia zawartej 12 grudnia 2012r. Przesłuchany w charakterze świadka 24 sierpnia 2016r. M. B. zeznał, że od grudnia 2012r. do marca 2015r. współpracował z firmą Skarżącego. Nie pamięta bliżej, w jakich okolicznościach się poznali. Jak zauważył, grali razem w piłkę nożną od około 2010r./2011r. Współpracę ze Skarżącym nawiązał w grudniu 2012r. W listopadzie 2012r. Skarżący zaproponował współpracę, w tym czasie poszukiwał dodatkowego zajęcia zawodowego. W imieniu Skarżącego oferował produkty spółki K., nie posiadał umowy o pracę z tą spółką, wszystkie zlecenia wykonywał na zlecenie Skarżącego, który zaproponował zawarcie umowy zlecenia. Na pytania: na czym polegało wykonanie umowy zlecenia zawartej 12 grudnia 2012r. w zakresie promowania wyrobów i usług, przygotowania ofert i prowadzenia negocjacji handlowych, jakie wyroby oraz usługi i w jaki sposób promował w imieniu firmy Skarżącego, w jaki sposób pozyskiwał klientów na wyroby i usług – zeznał, że "negocjacje handlowe prowadził R. K., ja przygotowywałem oferty, budżet, materiały handlowe i wytyczne do zabudowy. Głównie były to bramy przemysłowe i rampy przemysłowe. Jak wychodziły maile z zapytaniami odnośnie oferty do R. K., ja przygotowywałem ofertę oraz inne czynności. Wszelkie czynności wykonywałem z komputera R. K.". M. B. oświadczył, że nie miał styczności z obiegiem dokumentów, z umowami. To Skarżący załatwiał ze spółką K.. Odnośnie działalności prowadzonej przez Skarżącego zeznał, że Skarżący współpracował ze spółką K. od 2007r., a z pozostałymi działalnościami swojej firmy nie zapoznawał M. B., którymi nie był zainteresowany. M. B. oświadczył, że do wykonywania usług wymienionych w umowie zlecenia z 12 grudnia 2012r. posiada przygotowanie zawodowe, które nabył przez szkolenie przeprowadzone przez Skarżącego, posiada znajomość obsługi programów, m.in. CAD. W okresie od stycznia do listopada 2014r. osobiście wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Zmienił program do wystawiania faktur, dlatego różnią się graficznie. Zapłaty za wykonane usługi dokonane były zawsze w formie gotówki, najczęściej w biurze firmy Skarżącego w B.. Siedziba firmy "V." zarejestrowana była w B. na ul. [...], działalność prowadził mobilnie, wyjazdy samochodem, również obsługa komputera Skarżącego często wykonywana była mobilnie. Ze Skarżącym kontaktował się dość często telefonicznie. Kontakt był czysto zawodowy. W kwestii dyspozycji wykonywania pracy zeznał, że wszystko odbywało się na poziomie przesyłanych zapytań ofertowych na maila Skarżącego. Gdy przychodził mail i były wątpliwości co do sposobu załatwienia sprawy kontaktował się ze Skarżącym. Wszystkie decyzje musiał uzgadniać ze Skarżącym. W umowie zlecenia było określone wynagrodzenie podstawowe w kwocie 7.000 zł netto, ale rozliczali się według sfinalizowanych umów. Kwota 7.000 zł netto to miało być minimum. Podobną stawkę Skarżący za tą pracę otrzymywał od spółki K., dlatego taką podstawę mógł przekazać za wykonaną pracę. Pozostałe świadczenia pieniężne były ustalane na podstawie jakości sfinalizowanych umów w imieniu Skarżącego. Pod koniec miesiąca spotykali się żeby ustalić poziom sfinalizowania ofert, po czym uzgadniane było wynagrodzenie i wystawiana faktura. Wszystkie umowy Skarżący posiada na swoim komputerze, spółka K. również. Pamięta, że zostały sfinalizowane 24 umowy m.in. S., W., P., O., E., A. B.. Nie sfinalizował i nie pozyskiwał klientów, czynności te przeprowadzał Skarżący, chociaż również nie posiadał mocy do finalizacji umowy. Umowy ostatecznie finalizowała spółka K.. M. B. nie miał styczności z obiegiem dokumentów, nie podpisywał umów, jedynie przygotowywał oferty, materiały handlowe, budżet i wytyczne zabudowy, co wymagało akceptacji Skarżącego. M. B. zeznał, że nie posiadał upoważnienia lub pełnomocnictwa do prowadzenia rozmów z klientami, podpisywania umów i innych dokumentów. Odnośnie organizacji pracy na zlecenie Skarżącego oświadczył, że "jeżeli K. posiadał przy sobie komputer a w tym czasie przyszły zapytania ofertowe to dzwonił i mówił, że muszę odebrać, przygotować ofertę i wykonać inne związane z tym czynności". Do pracy wykorzystywał komputer firmowy Skarżącego, nie otrzymał żadnego sprzętu ani uposażenia. W deklaracjach nie wykazywał żadnych kosztów związanych ze współpracą ze Skarżącym. Podatki wynikające z faktur nie zostały zapłacone do Urzędu Skarbowego w B.. W tej sprawie prowadzone jest postępowanie. Składki ZUS nie były wtedy opłacane, na tą okoliczność również składał stosowne wyjaśnienia. Nie jest pewien czy w tamtym czasie wykonywał usługi na rzecz innych zleceniodawców. Współpraca ze Skarżącym była prosta, z podzielonymi odgórnie zadaniami. Wykonywał pracę, która wymagała dużego nakładu czasu, którego brakowało Skarżącemu. Zaproponował współpracę, aby utrzymać swoją współpracę ze spółką K.. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US pismem z 30 września 2016r. P.U-P. K. sp. z o.o. poinformowała, że firma Skarżącego świadczyła usługi na jej rzecz w okresie od stycznia do listopada 2014r., tj. wykonała usługi promowania wyrobów i usług, pozyskiwania klientów na wyroby i usługi spółki. Powyższe usługi wykonano na podstawie umowy zlecenia z 2 stycznia 2007r. Obecnie firma Skarżącego nie świadczy usług na rzecz spółki. Do wyjaśnień spółka załączyła kserokopie: umowy z 2 stycznia 2007r. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego za okres od stycznia do listopada 2014r. Odnośnie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez Skarżącego spółka poinformowała, że nie stosowała protokołów zdawczo-odbiorczych ani innych sformalizowanych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Oprócz stałego comiesięcznego umownego wynagrodzenia spółka wypłacała Skarżącemu dodatkową prowizję uznaniową za efekty sprzedaży, biorąc pod uwagę ilość wykonanych ofert handlowych, wielkość sprzedaży, rangę klienta, stopień skomplikowania tematu, zakres rzeczowy urządzeń i inne odpowiadające wskaźniki efektywności. Dyrektor IAS biorąc powyższe pod uwagę stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż faktury otrzymane przez Skarżącego od M. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącym a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Skarżący przyjmował do swoich rozliczeń, tzw. "puste faktury". Organ odwoławczy podniósł, że nie ma wątpliwości odnośnie ustaleń faktycznych sprawy w zakresie charakteru działań kontrahenta Skarżącego, bowiem działania podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu zweryfikowania jego działalności nie mogły zostać przeprowadzone, albowiem w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności pod adresem B. ul. [...] kontrahent Skarżącego nie prowadził działalności. M. B. wynajmował pomieszczenie w okresie od 25 sierpnia 2012r. do 17 grudnia 2012r., a z powodu zaległości umowa została wypowiedziana. Adres rejestracyjny B. ul. [...] podawany na fakturach wystawionych w 2014r. nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Ponadto M. B. pierwszą deklarację za 2014r. złożył w trakcie kontroli podatkowej u R. K., co znamienne nie dokonał on wpłaty podatku z niej wynikającego do właściwego miejscowo organu podatkowego. Przy tym M. B. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej w dniu 18 czerwca 2015r. po poinformowaniu przez Skarżącego o ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora IAS, można to wytłumaczyć jedynie w ten sposób, że do przedmiotowej współpracy w rzeczywistości nie doszło, bowiem kontrahent Skarżącego nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyrejestrowanie przez niego działalności gospodarczej miało służyć jedynie uniknięciu odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, a złożenie przez niego deklaracji miało zabezpieczyć Skarżącego przed konsekwencjami podatkowymi. W przekonaniu organu odwoławczego, nie przypadkowe było zakończenie przez Skarżącego w trakcie sprawdzania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług współpracy z M. B.. W takich okolicznościach uprawiony jest wniosek, że Skarżący nie popełnił czynu zaniechania, tylko świadomie czerpał nienależne korzyści podatkowe ze współpracy z podmiotem zajmującym się tylko pozorowaniem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już z racji powyższych przyczyn, nie przekonują organu odwoławczego wysuwane obecnie argumenty Skarżącego, zmierzające głównie do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Teza ta tym bardziej jest uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę, że na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego przy pismach z 19 lutego 2015r. i z 19 maja 2015r. mającej obrazować usługi wykonane przez M. B. na rzecz Skarżącego, można stwierdzić, iż nie stanowi ona wiarygodnego materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, że z rysunków: nr [...] pt. "Wytyczne fundamentowe dla szybkiego"; "Wytyczne montażu naprowadzaczy kół"; "Wytyczne pod zabudowę bramy segmentowej", nie wynika, żeby zostały one sporządzone w okresie od stycznia do listopada 2014r. (kolejno zamieszczone na nich daty to 18 sierpnia 2011r. - aktualizowany 29 maja 2012r., wrzesień 2013r., lub w ostatnim przypadku brak jakiejkolwiek daty). Zaś na ofertach nr 14100860, 14100527, 14100165 brak jest podpisu osoby opracowującej. Znajduje się na nich nadruk: R. K.. Podobnie przedłożony prospekt reklamowy zatytułowany "K. systemy bramowe, technika przeładunków" prezentujący produkty i usługi K. sp. z o.o. nie wskazuje na realizowanie jakichkolwiek czynności przez M. B.. Rację ma zatem organ pierwszej instancji, że zebrane w sprawie dowody nie stanowią potwierdzenia wykonania usług przez firmę M. B. wskazanych w umowie z 12 grudnia 2012r. polegających na promowaniu wyrobów i usług, pozyskiwaniu klientów na wyroby i usługi, przygotowaniu dla zleceniodawcy oferty handlowej oraz prowadzeniu negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Dyrektor IAS dodał, że nie można pozbawić znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, iż z zeznań M. B. wynika, że nie prowadził on negocjacji handlowych i nie pozyskiwał klientów. Przygotowywał oferty, budżet, materiały handlowe i wytyczne do zabudowy. Nie zostały jednak przedstawione żadne dowody z wykonania wymienionych przez M. B. usług, a także pozostałych usług wskazanych w umowie polegających na promowaniu wyrobów i usług oraz przygotowaniu dla zleceniodawcy oferty handlowej. Nie przedstawiono również żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie powyższych czynności przez M. B., takich jak protokoły odbioru prac, wykazy uwzględniające ilość, jakość i poziom sfinalizowanych umów, mimo iż jak wynika ze złożonych zeznań, powyższe stanowiło podstawę do uzgodnienia wynagrodzenia. Dodatkowo zleceniobiorca nie poniósł żadnych kosztów, które mogłyby wpływać na cenę usług. Zdaniem organu odwoławczego, na wątpliwości odnośnie wykonania prac wskazują inne okoliczności, choćby brak przygotowania zawodowego M. B., co wynika z samych zeznań Skarżącego, który oświadczył, że "nie rozróżniał (on) urządzeń". Dyrektor IAS za prawidłowe uznał wnioski organu pierwszej instancji, że skoro Skarżący ma trudności w realizowaniu zobowiązań podatkowych od 2006r. z tytułu podatku od towarów i usług, pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, to trudno zaakceptować, że poniósł tak duże koszty związane z prowadzoną działalnością. W okresie od lipca do listopada 2014r. wartość wynikająca z faktur wystawionych przez M. B. przewyższała wartość wynikającą z tytułu zafakturowanych usług na rzecz spółki K.. Tym bardziej, że w okresie od 2007r. do grudnia 2012r. Skarżący samodzielnie wykonywał usługi na rzecz spółki K., mimo iż jak oświadczył, w latach 2008-2012 oprócz tego, że pracował w tej spółce próbował swoich sił w "deweloperce". Odnośnie wysokości wynagrodzenia wykazanego na fakturach wystawionych przez M. B. zeznał on, że "podobną stawkę R. K. za tą pracę otrzymywał od K.U, dlatego taką podstawę mógł przekazać za wykonaną pracę". W ocenie organu odwoławczego, brak jest zatem uzasadnienia ekonomicznego zawarcia umowy z M. B., stąd też zastrzeżenia Naczelnika US odnoszące się także do przedłożonych w trakcie postępowania dokumentów zatytułowanych "potwierdzenia odebrania gotówki" przez M. B., mają uzasadnienie. Dyrektor IAS wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji mając na względzie wskazane okoliczności miał pełne podstawy, aby stwierdzić, iż "współpraca" z firmą M. B. miała na celu jedynie pozyskanie faktur umożliwiających maksymalne zwiększenie kosztów prowadzonej działalności oraz odliczenie podatku naliczonego VAT. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. miał posłużyć do zrównoważenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. sp. z o.o. w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac, które miałyby być wykonane przez M. B. w 2014r. Nie istnieją także żadne widoczne "efekty" wykonania usług przez M. B. w postaci przygotowanych ofert, budżetów i wytycznych do zabudowy. Brak jest również dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych prac. Jedyne przedłożone przez Skarżącego dowody to rysunki, oferty i prospekt z ofertami, przy czym ustalono, że rysunki zostały wykonane przed 2014r., a na ofertach znajduje się nadruk: R. K.. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o świadomości Skarżącego, iż uczestniczy w oszustwie co do prawa odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur. Fakt zawarcia umowy zlecenia z M. B. jest sprzeczny z zapisem § 5 pkt 1 umowy z dnia 2 stycznia 2007r. zawartej pomiędzy P.U-P. K. sp. z o.o. a Skarżącym, zgodnie z którym "działalność określoną w umowie Wykonawca prowadzi samodzielnie". W umowie z 12 grudnia 2012r. strony nie określiły procedury potwierdzania wykonywanych usług oraz wypłaty dodatkowego wynagrodzenia uznaniowego, co w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki wskazuje, że Skarżący zawarł przedmiotową umowę z osobą dobrze mu znaną w celu upozorowania wykonania usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że występowanie powyższych okoliczności Skarżący próbuje przyćmić samym twierdzeniem, iż nie może podnosić negatywnych konsekwencji podatkowych za działania i zaniechania swojego kontrahenta, a także że nie dysponuje takim narzędziami jak organ podatkowy do weryfikacji swojego kontrahenta. Taki sposób argumentacji nie może wywrzeć pożądanych przez Skarżący skutków, bowiem stanowi jedynie próbę umniejszenia roli Skarżącego w procederze, który zdaniem organu odwoławczego, sam zorganizował. Zresztą, gdyby intencją Skarżącego było wyłącznie wykonywanie bezpiecznych transakcji, to dysponowałaby podstawową wiedzą o swoim kontrahencie, jak chociażby to, pod jakim adresem w 2014r. znajdowała się jego siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tymczasem jedyne co był w stanie powiedzieć to: "Nie wiem. To M. trzeba zapytać. B. chyba. Później chyba K., ale nie jestem w stanie powiedzieć. Trzeba by zapytać pana M.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie udowodniono, iż Skarżący nie był w siedzibie firmy M. B. i nie wie jak ona wygląda. Spotykał się z M. B. "na mieście" - w B. w M.przy ul. [...], bądź w restauracji B. albo u Skarżącego na [...]. Uzgodnienia w sprawie realizacji usług prowadził z nim głównie telefonicznie. Zaś przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdził wiarygodności zleceniobiorcy, zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracje podatkowe. Skarżący oświadczył: "Nie przyszło mi to do głowy. Dla mnie był wiarygodną osobą, nie miałem podstaw.". W ocenie organu odwoławczego, tak nie postępują podmioty występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, które należycie dbają o swoje interesy handlowe. Dyrektor IAS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik US ustalił ponad wszelką wątpliwość, iż kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których widnieje, jako wystawca firma "V." nie dokumentują rzetelnych transakcji, ponieważ podmiot ten nie realizował transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, a Skarżący przy ich pomocy realizował cele wiążące się z oszustwami podatkowymi. Stąd organ pierwszej instancji miał zupełne podstawy by twierdzić, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wykonanie przez Skarżącego usług na rzecz P.U-P. K. sp. z o.o., które de facto nie były kwestionowane, nie są dowodem potwierdzającym nabycia takowych usług od wskazanej w fakturach jako wykonawca firmy "V.". Dodał, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne, co w szczególności odnosi się do wykazanej przez niego wartości podatku naliczonego wynikającej z zakupionych towarów lub usług. To leży bowiem w interesie podatnika i to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesionego przez siebie ciężaru finansowego, a następnie jego wykazania. Dyrektor IAS oceniając ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz podniesione przez Skarżącego w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania – uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Twierdzenia, jak również przedstawione przez Skarżącego dowody, organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, wnioski Naczelnika US były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o zobowiązanie organów podatkowych do przedstawienia informacji, czy jest lub było prowadzone przez nie postępowanie (w tym postępowanie egzekucyjne) przeciwko M. B. w zakresie obowiązku zapłaty VAT za wystawione przez niego na rzecz Skarżącego faktury z okresu od stycznia do listopada 2014r. oraz przedstawienie informacji jakie wierzytelności zostały w tym postępowaniu ustalone lub ściągnięte od M. B.. Powyższy wniosek dowodowy Skarżący powołał na okoliczność ustalenia, czy organy podatkowe nie domagają się zwrotu tego samego podatku od dwóch osób - gdyby bowiem dochodzone były należności podatkowe od M. B. za ww. podatek VAT, to organ nie mógłby twierdzić, że Skarżący błędnie zaksięgował faktury wystawiane przez M. B. i że to Skarżący musi ten VAT zwrócić. Zdaniem Skarżącego, w takich okolicznościach zaskarżona decyzja jawiłaby się jako oczywiście nielogiczna, a całość postępowania powinna być umorzona jako bezprzedmiotowa - organy podatkowe powinny były uprzednio zdecydować kogo tak naprawdę chcą pociągnąć do odpowiedzialności. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sprawie; - art. 87, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych oraz zlekceważenie zasady in dubio pro triuburario; - art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014r. nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący podniósł, że w jego opinii organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na błędnej ocenie materiału dowodowego w związku z czym błędnie zastosował ww. przepisy u.p.t.u. Organ podatkowy pominął również w swoich rozważaniach art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dotyczący "refakturowania" (implementowany do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy 112) oraz wpływu tego przepisu na interpretację czynności dokonywanych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy niezgodnie ze stanem faktycznym uznał, że faktury wystawiane przez firmę V. na jego rzecz nie dokumentowały faktycznie dokonanych usług przez tę firmę. Działania podjęte przez organ podatkowy naruszają ogólne zasady prowadzenia postępowania, a także przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Organ oceniając materiał dowodowy dokonał tego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Wszelkie wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego mają swe źródło w fakcie, iż organy podatkowe nie dały wiary spójnym i jednoznacznym zeznaniom Skarżącego oraz świadka M. B.. Każda okoliczność w sprawie, do której odnosiły się wątpliwości była rozstrzygana na niekorzyść Skarżącego naruszając zasadę in dubio pro tributario. Skarżący wskazał, że organ podatkowy kwestionował wszelkie dowody korzystne dla Skarżącego, jednocześnie nie wskazując żadnego innego dowodu przeczącemu jego wyjaśnieniom i zeznaniom M. B.. W ocenie Skarżącego nie można uznać za dowód przeczący zeznaniom ww. osób treść § 5 pkt 1 umowy z 2 stycznia 2007r. zawartej przez Skarżącego z firmą K.. Wyjaśnił, że podczas składania zeznań, zdawał sobie w pełni sprawę, iż łamie ww. postanowienia umowy poprzez przekazanie zlecenia do wykonania przez podwykonawcę. Podkreślił, że w 2013r. przestał się wyrabiać z bieżącą obsługą zleceń. Obawiał się, że utraci kontrakt z dobrym zleceniodawcą. W takiej sytuacji doświadczenie życiowe nakazywało mu zwiększyć moce przerobowe swojej firmy za pomocą podwykonawcy, w nadziei, że firma K. nie dowie się o tym fakcie. Wskazał, że gdyby udał się do firmy K. prosząc o renegocjację umowy i umożliwienie zatrudnienia podwykonawcy, to z pewnością utraciłby kontrakt (taka była polityka tej firmy znana Skarżącemu). Natomiast, gdyby okoliczność ta nie doszła do wiadomości firmy K., to w dalszym ciągu wykonywałby powierzone mu zlecenia. Tak też się stało i jak wykazał upływ czasu opcja ta była bardziej opłacalna dla Skarżącego - współpraca ze spółką K. zakończyła się po poinformowaniu tej firmy przez organy podatkowe o współpracy Skarżącego z M. B.. Skarżący zaznaczył, że jego stosunki z firmą K. i naruszenie postanowień ich umowy o współpracy jest irrelewantne z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżący zarzucił, że organ pominął także inne okoliczności wynikające z charakteru stosunków Skarżącego oraz firmy K.. Skoro bowiem Skarżącemu zależało na tym, aby firma ta nie dowiedziała się o podwykonawcy, to wyłącznie logiczną konsekwencją tego było takie wykonywanie zadań, aby spółka K. nie nabrała podejrzeń co do osoby wykonującej pracę. Jak wyjaśniał Skarżący, firma K. przydzieliła mu swój wewnętrzny adres mail oraz telefon służbowy. Te narzędzia do wykonywania pracy Skarżącego zostały następnie powierzone M. B.. Okoliczność ta w logiczny sposób uzasadnia, że nie mogła istnieć korespondencja mailowa pomiędzy Skarżącym i M. B. w zakresie wykonania powierzonych zadań, przecież Skarżący miał dostęp do korespondencji wysyłanej przez M. B., nie potrzebował dodatkowego raportowania. Co więcej, organ podatkowy pominął w zupełności fakt, że w chwili przeprowadzania kontroli Skarżący nie dysponował już dostępem do swojej skrzynki mailowej przydzielonej mu przez firmę K., gdyż współpraca z tą firmą została już wcześniej zakończona. W momencie kontroli Skarżący nie dysponował więc dowodami (wydrukami maili), które mogłyby świadczyć na jego korzyść. Skarżący podkreślił, że nie można pominąć, iż spółka K. potwierdziła zawarcie około 24 umów z kontrahentami w okresie od stycznia do listopada 2014r. Usługa była więc świadczona. Zdaniem Skarżącego, zupełnie nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym zdają się twierdzenia, że swobodna możliwość kształtowania wysokości premii uznaniowej przez Skarżącego została ustanowiona już w swoich założeniach jako mechanizm obejścia prawa podatkowego. Premia uznaniowa ma ze swojej natury motywować pracownika do wykonywania lepiej/więcej pracy, przy czym przecież interes M. B. jako kontrahenta był zabezpieczony, gdyż miał bardzo wysoką pensję podstawową. Organy podatkowe nie zakwestionowały ważności tego postanowienia na gruncie cywilistycznej zasady swobody umów. Nie mogłyby nawet tego uczynić, gdyż tak Skarżący jak i M. B. byli przedsiębiorcami i mogli się swobodnie umówić co do swoich świadczeń (odmienną tezę można by postawić chyba tylko, gdyby M. B. był zatrudniony na umowę o pracę, jednak taka sytuacja nie miała miejsca). Taki zapis świadczył wyłącznie o tym, że Skarżący sporządzając tę umowę działał z pozycji strony silniejszej niż M. B. i mógł ukształtować postanowienia tej umowy tak, aby mieć narzędzie do motywacji lub karcenia podwykonawcy. Skarżący zarzucił, że zupełnie nielogiczna i pozbawiona jakichkolwiek podstaw jest ocena organów podatkowych w zakresie dowodów z potwierdzeń zapłaty za wystawione przez M. B. sporne faktury. Z żadnego przepisu prawa (ani podatkowego, ani też cywilnego) nie wynika bowiem obowiązek poświadczenia przez płacącego, że właśnie oto przekazał pieniądze - takie oświadczenie w świetle zasad logiki nie mogłoby mieć żadnej mocy dowodowej - to poświadczenie zainteresowanego otrzymaniem gotówki (wystawcy faktury) ma znaczenie, gdyż to on jest stroną, której powinno zależeć na otrzymaniu pieniędzy. Jeżeli zatem M. B. poświadczył otrzymanie pieniędzy od Skarżącego to jedynie logicznym twierdzeniem jest, że R. K. te pieniądze zapłacił. Podważanie omawianych dowodów przez organ podatkowy tylko z tego względu, że Skarżący się na nich nie podpisał jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a także z przepisami ogólnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 462 § 1 k.c., to dłużnik może żądać od wierzyciela pokwitowania spełnienia świadczenia. W tym przypadku świadczeniem była zapłata pieniędzy przez dłużnika - Skarżącego na rzecz wierzyciela M. B. - zgodnie z zaprezentowanym przepisem to więc wierzyciel, czyli M. B., był jedynie zobowiązanym do wystawienia pokwitowania otrzymania świadczenia. Dłużnik nie kwituje wykonania usługi. Przedstawioną tezę potwierdza także analogiczny w prawie podatkowym przepis art. 87 § 1 O.p., z którego literalnie wynika, że poświadczenie wykonania usługi można wystawić jeżeli nie wystawiono faktury. Tym samym przepis ten stwierdza, że także faktury dokumentowały przekazanie pieniędzy za wykonane usługi. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy za niewiarygodne uznał zeznania M. B. opisujące stan faktyczny, pomimo iż były one zgodne z zeznaniami Skarżącego. Podał, że przesłuchanie świadka miało miejsce w dniu 5 września 2016r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w G.. Świadek potwierdził przebieg i szczegóły współpracy ze Skarżącym. Skarżący podniósł, że M. B. nie miał interesu prawnego w twierdzeniu, iż faktycznie świadczył usługi na jego rzecz, gdyż gdyby organy podatkowe doszły do przekonania, że usługi były faktycznie świadczone, to właśnie M. B. byłby zobowiązany do rozliczenia VAT. Żaden logicznie myślący człowiek nie potwierdzi obowiązku zapłaty blisko 40 tys. złotych, jeżeli faktycznie nie jest przekonany, że spoczywa na nim taki obowiązek. Po drugie umowa Skarżącego ze spółką K. przewidywała wynagrodzenie na poziomie blisko trzykrotności wynagrodzenia średniej krajowej - gdyby Skarżący nie prowadził w kontrolowanym okresie innej działalności zajmującej mu czas, to z pewnością nie odstąpiłby od wykonania tej umowy na rzecz podwykonawcy, który de facto pobierał około 2/3 wynagrodzenia z tej umowy. Także kontrola przychodów Skarżącego wykazała, że jego przychody były w kontrolowanym okresie znacząco większe od wynagrodzenia uzyskiwanego z firmy K.. Skoro zatem Skarżący oświadczył, że nie miał czasu realizować zleceń na rzecz firmy K. oraz ponieważ okazało się, że Skarżący faktycznie świadczył jeszcze inne usługi na rzecz innych podmiotów, co pochłaniało z pewnością czas - czego organ nie zakwestionował, a firma K. poświadczyła, że umowa ze Skarżącym była realizowana, to oczywistym wydaje się, że to właśnie firma M. B. musiała te zlecenia realizować. Powyższe w sposób logiczny poświadcza wiarygodność zeznań Skarżącego oraz M. B.. Dopóki zatem organ nie zgromadzi dowodów świadczących jednoznacznie o tym, że usługi nie były wykonywane przez M. B., to nie powinien stawiać tezy przeciwnej. Ponadto usługi wykonywane przez M. B. mogły być świadczone w sposób zdalny, z każdego komputera z dostępem do Internetu. Doświadczenie życiowe uczy, że wyszukiwanie ofert, zleceń, itp. oraz przygotowywanie ofert jest możliwe bez kontaktowania się osobiście z oferentem. Ponadto poszukiwanie ofert w Internecie nie pozostawia innego śladu jak tylko historia przeglądarki. Po kilku latach od dokonania wyświetlania stron w Internecie jest niemalże fizycznie niemożliwym (ze względu choćby na okresowe na czyszczenie dysku), aby udowodnić, że odwiedziło się strony internetowe w poszukiwaniu konkretnych ofert. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że usługa wykonywana przez M. B. mogła być świadczona gdziekolwiek, dla Skarżącego irrelewantna była wiedza, gdzie znajduje się oficjalna siedziba jego podwykonawcy. Żaden przepis nie nakłada obowiązku śledzenia siedziby firmy podwykonawcy - dla zleceniodawcy liczy się tylko to, czy usługa będzie świadczona. Tym samym, w ocenie Skarżącego, ocena omawianego dowodu osobowego przedstawiona przez organ podatkowy jest oczywiście nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym, a tym samym nie powinna się ostać. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób niepełny i odbiegający od rzetelności - organy podatkowe wystąpiły do spółki K. z zapytaniem o przedstawienie informacji ile umów udało się uzyskać tej spółce w 2014r. dzięki umowie realizowanej ze Skarżącym. Spółka ta poinformowała, że w tym okresie zawarto dzięki Skarżącemu 24 umowy. Zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający aby przeprowadzić porównanie, czy K. zarobił więcej (lub mniej) od 2012r. (początek współpracy - Skarżącego z M. B.). Zdaniem Skarżącego dopiero te informacje dadzą dowody na potwierdzenie stanowiska organu o fikcyjności faktur wystawionych przez "M. B.". Jednocześnie Skarżący przedstawił zestawienie sporządzone na podstawie posiadanej przez niego dokumentacji, z którego w jego ocenie wynika, że zyski spółki K. znacząco wzrosły od rozpoczęcia współpracy Skarżącego z "M. B.". Zdaniem Skarżącego, przedstawione wyliczenie potwierdza treść jego zeznań, tj. że w 2011r. i 2012r. spadła efektywność jego pracy na rzecz spółki K., a po zatrudnieniu podwykonawcy, znów udało mu się osiągnąć i polepszyć nawet obroty z lat wcześniejszych. W ocenie Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów świadczy o jawnym złamaniu zasady in dubio pro tributario. Co prawda organ podatkowy ma rację, że zakres przedmiotowego stosowania reguły in dubio pro tributario z art. 2a O.p. odnosi się wyłącznie do wątpliwości natury prawnej, jednak organ pominął niezwykle istotny fakt, że zasada ta jest zawarta także w art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Podsumowując Skarżący wskazał, że to M. B. powinien był zapłacić podatki przerzucone na mocy zaskarżonej decyzji na Skarżącego. Organ podatkowy powinien ścigać M. B., a nie Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawiane przez firmę "V." na rzecz firmy Skarżącego dokumentowały faktycznie wykonane czynności. Potwierdzają ten fakt zeznania Skarżącego oraz zeznania świadka M. B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017r. poz. 1369, ze zm., dalej "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez firmę V., zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. Przy czym organy nie kwestionują, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki K. dokumentują rzeczywiście wykonane usługi na rzecz tej spółki przez Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę V. przesłuchany został Skarżący w charakterze strony oraz M. B. jako świadek. Składając zeznania 19 grudnia 2016r. Skarżący zeznał między innymi, że działalność gospodarczą prowadził z uwagi na kontrakt ze spółką K.. W 2012r. podpisał umowę zlecenia z firmą V. , z którą zakończył współpracę na początku 2015r. M. B. poznał w B. podczas gry w piłkę. Skarżący oświadczył, że w latach 2008-2012 pracował w spółce K. oraz próbował swoich sił z kolegą w "deweloperce". W związku z tym, że zajmował się "deweloperką", obroty w firmie K. spadły. W 2011r. zarząd spółki K. ostrzegł go, że jest to ostatni rok tak słabych notowań. W 2012r. próbował połączyć te dwie prace, ale to było ponad siły. Zaproponował M. B. przejęcie większej części pracy w firmie K.. M. B. nie miał kontaktu ze spółką K. i klientami. Wykonywał różne prace dla Skarżącego. Do obowiązków M. B. należało przygotowywanie ofert, budżetów do ofert, wytycznych urządzeń, które były w ofercie oraz materiałów reklamowych. Skarżący telefonicznie albo podczas spotkań osobistych akceptował wszystkie budżety i oferty. Następnie M. B. ze skrzynki Skarżącego wysyłał wszystko do klienta podpisując się jako R. K.. Miał on też dostęp do laptopa Skarżącego. Zarząd spółki K. nie wiedział o tym, mógłby być niezadowolony, ale liczyły się obroty. Skarżący zeznał też, że nie posiada wiedzy pod jakim adresem w 2014r. znajdowała się siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy V. M. B.. Nie był w siedzibie tej firmy ani nie wie jak ona wygląda. Spotykali się na mieście w B. w M. przy ul. [...], w restauracji B. albo u Skarżącego. Kontaktowali się głównie telefonicznie. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący nie sprawdził wiarygodności firmy M. B., zgłoszenia do działalności, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracje podatkowe. Jak oświadczył: "Nie przyszło mi to do głowy. Dla mnie był wiarygodną osobą, nie miałem podstaw". Skarżący zaproponował współpracę, gdyż potrzebował pomocy a M. B. nie miał nic na oku. Wspominał, że ma doświadczenie w finansach. Odnośnie wykonania umowy wyjaśnił, że zapytania ofertowe przychodziły do niego na skrzynkę, którą obsługiwał M. B.. Przygotowywał on oferty i resztę rzeczy. "Dzwonił do mnie ja akceptowałem. Ja w zasadzie tylko dawałem dyspozycję, żeby zmienił jeżeli coś mi nie pasowało np. marża była za niska, za duży rabat. Na początku zdarzało się, że mylił urządzenia". Skarżący zeznał, że M. B. otrzymywał wynagrodzenie podstawowe oraz premię roczną, uznaniową, kontraktową. Po finalizacji kontraktu informował M. B., że spółka K. wypłaciła prowizję i mógł wystawiać fakturę. Informował M. B. o wysokości otrzymanej prowizji ze spółki K. i doliczał do kwoty głównej. Faktury przekazywane były osobiście. Spotykali się minimum raz w miesiącu na omówienie, podsumowanie wykonanych kontraktów, zrealizowanych zleceń, wysłanych ofert. Przesłuchany 24 sierpnia 2016r. M. B. zeznał, że od grudnia 2012r. do marca 2015r. współpracował z firmą Skarżącego. Nie pamięta bliżej, w jakich okolicznościach się poznali. Jak zauważył, grali razem w piłkę nożną od około 2010r./2011r. W listopadzie 2012r. Skarżący zaproponował współpracę, a on w tym czasie poszukiwał dodatkowego zajęcia zawodowego. W imieniu Skarżącego oferował produkty spółki K., nie posiadał umowy o pracę z tą spółką, wszystkie zlecenia wykonywał na zlecenie Skarżącego. Na pytania: na czym polegało wykonanie umowy zlecenia zawartej 12 grudnia 2012r. w zakresie promowania wyrobów i usług, przygotowania ofert i prowadzenia negocjacji handlowych, jakie wyroby oraz usługi i w jaki sposób promował w imieniu firmy Skarżącego, w jaki sposób pozyskiwał klientów na wyroby i usług – zeznał, że negocjacje handlowe prowadził Skarżący, on zaś przygotowywał oferty, budżet, materiały handlowe i wytyczne do zabudowy. Głównie były to bramy przemysłowe i rampy przemysłowe. Jak przychodziły maile z zapytaniami odnośnie oferty do Skarżącego, to on przygotowywał ofertę oraz inne czynności. Wszelkie czynności wykonywał z komputera Skarżącego. M. B. oświadczył, że nie miał styczności z obiegiem dokumentów, z umowami. To Skarżący załatwiał ze spółką K.. Odnośnie działalności prowadzonej przez Skarżącego zeznał, że Skarżący współpracował ze spółką K. od 2007r., a z pozostałymi działalnościami swojej firmy go nie zapoznawał. M. B. oświadczył, że do wykonywania usług wymienionych w umowie zlecenia z 12 grudnia 2012r. posiada przygotowanie zawodowe, które nabył przez szkolenie przeprowadzone przez Skarżącego, posiada znajomość obsługi programów, m.in. CAD. W okresie od stycznia do listopada 2014r. osobiście wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Zmienił program do wystawiania faktur, dlatego różnią się graficznie. Zapłaty za wykonane usługi dokonane były zawsze w formie gotówki, najczęściej w biurze firmy Skarżącego w B.. Siedziba firmy "V." zarejestrowana była w B. na ul. [...], działalność prowadził mobilnie, wyjazdy samochodem, również obsługa komputera Skarżącego często wykonywana była mobilnie. Ze Skarżącym kontaktował się dość często telefonicznie. Kontakt był czysto zawodowy. W kwestii dyspozycji wykonywania pracy zeznał, że wszystko odbywało się na poziomie przesyłanych zapytań ofertowych na maila Skarżącego. Gdy przychodził mail i były wątpliwości co do sposobu załatwienia sprawy kontaktował się ze Skarżącym. Wszystkie decyzje musiał uzgadniać ze Skarżącym. W umowie zlecenia było określone wynagrodzenie podstawowe w kwocie 7.000 zł netto, ale rozliczali się według sfinalizowanych umów. Kwota 7.000 zł netto to miało być minimum. Podobną stawkę Skarżący za tą pracę otrzymywał od spółki K., dlatego taką podstawę mógł przekazać za wykonaną pracę. Pozostałe świadczenia pieniężne były ustalane na podstawie jakości sfinalizowanych umów w imieniu Skarżącego. Pod koniec miesiąca spotykali się żeby ustalić poziom sfinalizowania ofert, po czym uzgadniane było wynagrodzenie i wystawiana faktura. Wszystkie umowy Skarżący posiada na swoim komputerze, spółka K. również. Pamięta, że zostały sfinalizowane 24 umowy m.in. S., W., P., O., E., A. B.. Nie sfinalizował i nie pozyskiwał klientów, czynności te przeprowadzał Skarżący, chociaż również nie posiadał mocy do finalizacji umowy. Umowy ostatecznie finalizowała spółka K.. M. B. nie miał styczności z obiegiem dokumentów, nie podpisywał umów, jedynie przygotowywał oferty, materiały handlowe, budżet i wytyczne zabudowy, co wymagało akceptacji Skarżącego. Nie posiadał upoważnienia lub pełnomocnictwa do prowadzenia rozmów z klientami, podpisywania umów i innych dokumentów. Odnośnie organizacji pracy na zlecenie Skarżącego oświadczył, że "jeżeli Karpiński posiadał przy sobie komputer a w tym czasie przyszły zapytania ofertowe to dzwonił i mówił, że muszę odebrać, przygotować ofertę i wykonać inne związane z tym czynności". Do pracy wykorzystywał komputer firmowy Skarżącego, nie otrzymał żadnego sprzętu ani uposażenia. W deklaracjach nie wykazywał żadnych kosztów związanych ze współpracą ze Skarżącym. Podatki wynikające z faktur nie zostały zapłacone do Urzędu Skarbowego w B.. W tej sprawie prowadzone jest postępowanie. Składki ZUS nie były wtedy opłacane, na tą okoliczność również składał stosowne wyjaśnienia. Nie jest pewien czy w tamtym czasie wykonywał usługi na rzecz innych zleceniodawców. Współpraca ze Skarżącym była prosta, z podzielonymi odgórnie zadaniami. Wykonywał pracę, która wymagała dużego nakładu czasu, którego brakowało Skarżącemu. Zaproponował współpracę, aby utrzymać swoją współpracę ze spółką K.. Zeznania tak M. B., jak i Skarżącego są bardzo ogólne i nie wynika z nich jakie konkretnie prace wykonywał M. B. na rzecz Skarżącego. M. B. jednoznacznie wskazał, że nie prowadził negocjacji handlowych z klientami i nie pozyskiwał klientów. Wskazał, że przygotowywał oferty, budżet, materiały handlowe i wytyczne do zabudowy. Nie wskazał jednakże żadnych szczegółów odnośnie tego w jaki sposób to wykonywał. Wskazał, że przygotowywał ofertę i wykonywał "inne czynności". Ani Skarżący, ani M. B. nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie powyższych usług przez M. B., takich jak protokoły odbioru prac, wykazy uwzględniające ilość, jakość i poziom sfinalizowanych umów, mimo iż jak wynika ze złożonych zeznań powyższe stanowiło podstawę do uzgodnienia wynagrodzenia. Nadto zleceniobiorca nie poniósł żadnych kosztów, które mogłyby wpływać na cenę usług. Wykonania spornych usług przez M. B. nie dowodzi również dokumentacja przedłożona przez Skarżącego przy pismach z 19 lutego 2015r. oraz z 19 maja 2015r. Zważyć bowiem należy, że z rysunków nr [...] zatytułowanych: "Wytyczne fundamentowe dla szybkiego"; "Wytyczne montażu naprowadzaczy kół" oraz "Wytyczne pod zabudowę bramy segmentowej" nie wynika, żeby zostały one sporządzone w okresie od stycznia do listopada 2014r. (kolejno zamieszczone na nich daty to 18.08.2011r. - aktualizowany 29.05.2012r., wrzesień 2013r. lub w ostatnim przypadku brak jakiejkolwiek daty). Natomiast na ofertach nr[...], [...]oraz [...] brak jest podpisu osoby opracowującej. Znajduje się na nich nadruk: R. K.. Podobnie przedłożony prospekt reklamowy zatytułowany "K. systemy bramowe, technika przeładunków" prezentujący produkty i usługi K. sp. z o.o. nie wskazuje na realizowanie jakichkolwiek czynności przez M. B.. Zwrócić też należy uwagę ma brak przygotowania zawodowego M. B. w zakresie usług jakie w świetle zakwestionowanych faktur miał wykonać na rzecz Skarżącego. Jak zeznał M. B. został on w tym zakresie jedynie przeszkolony przez Skarżącego. O braku znajomości zagadnień związanych z tego rodzaju usługami świadczy też ogólnikowość jego zeznań, jak też stwierdzenie samego Skarżącego, że M. B. nie rozróżniał urządzeń będących w ofercie spółki K.. Ponadto należało mieć na względzie, że jak ustaliły organy podatkowe w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności pod adresem B. ul. [...] M. B. nie prowadził działalności. Pod tym adresem wynajmował pomieszczenie w okresie od 25 sierpnia 2012 r. do 17 grudnia 2012r., a umowa została wypowiedziana z powodu zaległości. Adres rejestracyjny B. ul. [...] podawany na fakturach wystawionych przez ten podmiot w 2014r. nie odpowiadał więc stanowi faktycznemu. Ponadto M. B. pierwszą deklarację za 2014r. (tj. za IV kwartał 2014r.) złożył w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego, przy czym nie dokonał on wpłaty podatku z niej wynikającego do właściwego miejscowo organu podatkowego. Nadto M. B. deklaracje za pozostałe kwartały 2014r. złożył 21 maja 2015r. oraz 9 czerwca 2015r. i w dniu 18 czerwca 2015r. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, a więc po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli i po poinformowaniu przez Skarżącego M. B. o ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że wyrejestrowanie przez M. B. działalności gospodarczej miało służyć jedynie uniknięciu odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, a złożenie przez niego deklaracji miało zabezpieczyć Skarżącego przed konsekwencjami podatkowymi. Zasadnie też organy podatkowe podnosiły, że o nierzetelności przedmiotowych faktur świadczy też okoliczność, iż w okresie od lipca do listopada 2014r. wartość wynikająca z faktur wystawionych przez firmę V. na rzecz Skarżącego przewyższała wartość wynikającą z tytułu "odsprzedanych" usług na rzecz usługobiorcy Skarżącego – spółki K.. Znamienny jest również fakt, że w okresie od 2007r. do grudnia 2012r. Skarżący samodzielnie wykonywał usługi na rzecz spółki K., mimo iż jak oświadczył w latach 2008- 2012 oprócz tego, że pracował w spółce K. próbował swoich sił w "deweloperce". Zauważyć też należy, że odnośnie wysokości wynagrodzenia wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę V. zeznał, że "podobną stawkę R. K. za tą pracę otrzymywał od K., dlatego taką podstawę mógł przekazać za wykonaną pracę." Z powyższego słusznie organy wywiodły brak uzasadnienia ekonomicznego zawarcia umowy z M. B.. Okoliczności te w połączeniu z trudnościami Skarżącego w regulowaniu zaległości podatkowych od 2006r. z tytułu podatków VAT i PIT, świadczą o podjęciu "współpracy" mającej na celu jedynie pozyskanie faktur umożliwiających maksymalne zwiększenie kosztów prowadzonej działalności oraz odliczenie podatku naliczonego VAT. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. miał posłużyć do zrównoważenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki K. w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac, które miałyby być wykonane przez M. B. w 2014r. Nie istnieją także żadne widoczne "efekty" wykonania usług przez M. B. w postaci przygotowanych ofert, budżetów i wytycznych do zabudowy. Brak jest również dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych prac. Jedyne przedłożone przez Skarżącego dowody to rysunki, oferty i prospekt z ofertami, przy czym ustalono, że rysunki zostały wykonane przed 2014r., a przy tym nie wynika z nich by były wykonane przez M. B.. Znajdujący się na przedłożonych dokumentach nadruk: R. K., nie może być uznawany, zgodnie z forsowanym przez Skarżącego kierunkiem interpretacyjnym tego stanu rzeczy, jako wyłączny środek do ukrycia współpracy z firmą V. M. B. przed spółką K.. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącego oraz M. B., nie potwierdzili oni żadnym wiarygodnym dowodem, że usługi te w rzeczywiści wykonał M. B.. Same zaś zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz M. B. nie mogą być uznane za wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie spornych transakcji. Jak już wskazano zeznania i wyjaśnienia te są bardzo ogólne i nie wynika z nich jakie konkretnie prace wykonywał M. B.. Okoliczność wykonania usług na rzecz spółki K., również nie dowodzi nabycia takowych usług przez Skarżącego od wskazanej w spornych fakturach jako wykonawca, firmy V.. Tym samym uznać należało, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania usług przez firmę V. wskazanych w umowie z 12 grudnia 2012r. polegających na promowaniu wyrobów i usług, pozyskiwaniu klientów na wyroby i usługi, przygotowaniu oferty handlowej oraz prowadzeniu negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez firmę V. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez firmę V. na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują swoją współpracę, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Fakt, że okoliczność zawarcia umowy między przedsiębiorcami może być przedmiotem dowodu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i odpowiedniego dokumentowania transakcji wykonanych w jej toku, jak również od ponoszenia konsekwencji z tego tytułu. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych sporządzane są umowy na piśmie, a "płatności" dokonywane są gotówką i dokumentowane dokumentami KP. Ma to m.in. na celu nieujawnianie przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tak więc podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku usług, w tym usług niematerialnych, podatnik winien dysponować dowodami, potwierdzającymi okoliczność wykonania tych usług przez wystawcę faktur. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy, że okoliczność, iż w świetle postanowień umowy zawartej ze spółką K. Skarżący nie mógł korzystać z podwykonawców, nie oznacza, że nie było możliwe dokumentowanie wykonania usług przez M. B. na rzecz Skarżącego. Wskazać też należy, że Skarżący w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego w 2015r. pomimo wezwań o przedłożenie m.in. ofert handlowych przygotowanych przez M. B. nie przedłożył takowych, mimo że miał wówczas pełny dostęp do skrzynki mailowej utworzonej dla niego przez spółkę K.. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący korzystał z tej skrzynki mailowej w kontaktach z osobami prowadzącymi kontrolę podatkową (k. 289, 288, 286, 283 akt podatkowych). Zważyć należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z firmą V.. Skoro bowiem firma ta nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to Skarżący miał tego świadomość. Jak wnioskować można z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazanych powyżej okoliczności, motywem działań Skarżącego był zamiar maksymalizacji zysków z naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez V. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 598 i 629 akt podatkowych). Skarżący jednakże z uprawnienia tego nie skorzystał, nie złożył też wówczas żadnych wyjaśnień. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania nie dokonując ustaleń w zakresie efektów pracy Skarżącego na rzecz spółki K. w latach poprzednich, tj. przed rokiem 2014. Ustalenia w tym zakresie nie mogły dowodzić, że sporne usługi w 2014r. wykonał na rzecz Skarżącego M. B.. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. Zawarta w tym przepisie regulacja dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od V., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie nie mógł mieć zastosowania mechanizm refakturowania usług, o którym mowa w tym przepisie. Aby bowiem uznać, że dana transakcja stanowi odsprzedaż usług, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. W związku z zawartym w skardze wnioskiem o zobowiązanie organów podatkowych do przedstawienia informacji w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego (w tym postępowania egzekucyjnego), przeciwko M. B., wskazać należy, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Sąd może jedynie przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Strona, która wnosi o przeprowadzenie takiego dowodu uzupełniającego z dokumentu winna przedłożyć dokument, który ma być przedmiotem dowodu. Dodać jedynie można w związku z argumentacją zawartą w skardze, że wystawienie "pustych faktur" skutkuje tym, że podmiot na rzecz którego takie faktury zostały wystawione nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w takich fakturach, natomiast podmiot, który wystawił "puste faktury" na mocy art. 108 u.p.t.u. obowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w takich fakturach. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 35