III SA/Wa 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr IPPB5/423-612/14-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę \UZASADNIENIE Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej nabytego gruntu i budowanego budynku biurowego ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego . Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że jest spółką powołaną do realizacji projektu polegającego na wybudowaniu budynku biurowego z powierzchniami pod wynajem. Spółka przewiduje, że zakończona i oddana do używania inwestycja będzie przez okres dłuższy niż rok źródłem jej przychodów osiąganych z najmu wybudowanych powierzchni biurowych, co oznacza, że oddany do używania budynek spełni warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Realizację inwestycji Spółka traktuje, więc jak środek trwały w budowie, dla którego wartością początkową stanowiącą podstawę do kosztowych odpisów amortyzacyjnych będzie koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Środkiem trwałym niepodlegającym podatkowym odpisom amortyzacyjnym jest również grunt, na którym budowany jest przedmiotowy budynek, dla którego jako wartość początkową przyjęto cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji inwestycji są koszty związane z wynajmowaną siedzibą i koszty prowadzenia ksiąg. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych. Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które w dużej części wykorzystane zostały na zakup gruntu, ale również wykorzystywane są przez Spółkę na zapłatę zobowiązań związanych z budową budynku. W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Na tle tego opisu Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą cenę nabycia gruntu, o której mowa w art. 16g ust. 3 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy? 2. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą koszt wytworzenia budynku biurowego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej ustawy? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów co wynika z art. 16c pkt 1 przedmiotowej ustawy. Niemniej jednak prawidłowo wyliczona wartość początkowa tego gruntu stanowiąca jego cenę nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. W artykule 16g ust. 1 u.p.d.o.p. określono, iż wartością początkową środków trwałych w przypadku ich odpłatnego nabycia jest cena nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Szczegółowa definicja ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia podana jest odpowiednio w art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 tego artykułu oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Momenty powstania podatkowych różnic kursowych ściśle określone są w art. 15a powołanej ustawy. Między innymi wymienione są tu, odpowiednio w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe na ruchu środków pieniężnych na walutowym rachunku bankowym podatnika. Z powstaniem tego typu różnic kursowych mamy do czynienia przy sprzedaży Bankowi przez Skarżącą waluty EUR otrzymanej w wyniku realizacji pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i budowę budynku biurowego na tym gruncie. Przepis art. 16g ust. 5 ww. ustawy obliguje do korekty ceny zakupu lub kosztu wytworzenia o naliczone różnice kursowe nie precyzując, o które podatkowe różnice kursowe chodzi. Ma więc, zdaniem Spółki, zastosowanie do wszystkich zrealizowanych, w jakikolwiek sposób związanych z nabywanym lub wytwarzanym środkiem trwałym, podatkowych różnic kursowych powstających zgodnie z art. 16a w tym również wynikających z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tego artykułu. W przypadku Skarżącej przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku ze sprzedażą Bankowi waluty EUR otrzymanej w wyniku zaciągniętych pożyczek. Pożyczki zaś zostały zaciągnięte na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego. Różnice kursowe powstałe na sprzedaży otrzymanej z pożyczek waluty są. zdaniem Spółki, związane zarówno z ceną nabycia gruntu jak i z kosztem wytworzenia budowanego budynku biurowego, bowiem otrzymane od Banku w zamian złote polskie służą do zapłaty zobowiązań powstałych w związku z nabyciem gruntu i budową budynku biurowego. Co za tym idzie przedmiotowe różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winny odpowiednio korygować cenę nabycia i koszt wytworzenia, o których mowa w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., to jest w przypadku Skarżącej wartość nabytego gruntu i koszt wytworzenia budowanego budynku biurowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie wymieni walutę na polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przealutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Mając powyższe na uwadze organ w konsekwecji stwierdził, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpią różnice kursowe określone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop - to pytania postawione przez Spółkę we wniosku - są bezprzedmiotowe, w związku z czym stanowisko Spółki do tych pytań nie może być uznane za prawidłowe. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy Spółka zaciąga pożyczkę w walucie obcej i otrzymuje kwotę główną pożyczki na rachunek walutowy, a następnie środki wymienia na polskie złote w banku (dokonując faktycznie operacji sprzedaży waluty), to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie ww. przepisów, tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji. W ocenie Spółki, w wydanej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku dojdzie do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W rezultacie zadane przez Spółkę pytania nie były bezprzedmiotowe i organ powinien był ustosunkować się do jej stanowiska przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1. art. 15a, albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków tub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: - gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania; - gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; - wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Z powołanych przepisów wynika więc, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu. Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w Euro w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w określonym dniu nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią lub ujemną różnicę kursową powiększającą przychód lub koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust.3 u.p.s.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym a jedynie operacja przewalutowania kredytu. Reasumując, samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie, jak trafnie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 629/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r. I SA/Wr 398/13 oraz WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2013 r. I SA/Wr 95/13, wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2013 r. I SA/Sz 214/13). Z tych względów skoro w przypadku przewalutowania kredytu walutowego różnice kursowe w rozumieniu u.p.d.o.p. nie powstają - odpowiedż na kolejne pytania postawione przez Stronę tj. dotyczące skutków podatkowych związanych z powstaniem ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w przedstawionych przez Stronę okolicznościach faktycznych oraz ich wpływu na wartość początkową środka trwałego stało się bezprzedmiotowe. Rację jednak należy przyznać Stronie skarżącej, iż organ interpretujący powinien był wskazać na orzeczenia sądowe i poglądy wyrażane w piśmiennictwie, jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jest prawidłowe, a więc Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę