III SA/Wa 2940/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 2257 zł (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wnioskiem z 30 czerwca 2009 r. (data wpływu do organu: 2 lipca 2009 r.) zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w kwocie 146 317,11 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., powołując się na art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), wezwał Spółkę do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków formalnych wniosku poprzez załączenie: 1. oryginału ważnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej jako “rozporządzenie o zwrocie VAT"), 2. oryginału pełnomocnictwa dla J. K. Jednocześnie w powyższym piśmie Skarżąca została poinformowana, iż nieuzupełnienie ww. braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu tym znalazła się także informacja o warunkach uznania terminu za zachowany na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia na podstawie art. 162 § 1 ww. ustawy. Przedmiotowe pismo zostało doręczone 11 stycznia 2010 r. Pismem z 14 stycznia 2010 r. (data nadania 15 stycznia 2010 r.) Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku o zaświadczenie, z którego wynika, że podmiot wnioskujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby. Następnie w dniu 1 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zaświadczenia z 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2009 r. dla J. K. W dniu 17 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do sprecyzowania charakteru pisma z 14 stycznia 2010 r. oraz zawartego w nim żądania. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca poinformowała, że wystąpiła niewłaściwie z wnioskiem o przedłużenie terminu i zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych oraz o potraktowanie pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy. Dodatkowo wskazała, że uzyskanie zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy w wyznaczonym terminie było niemożliwe, gdyż urząd skarbowy w Niemczech wyznaczył tygodniowy termin wydania zaświadczenia, a czas przesyłki oryginałów dokumentów oraz ich przetłumaczenia wydłużył załatwienie sprawy. Żądane zaświadczenie przesłane zostało do organu pierwszej instancji niezwłocznie po jego otrzymaniu i przetłumaczeniu (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej 26 stycznia 2010 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz nieuzupełnienie braków formalnych we wskazanym terminie, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2010 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. Rozpatrując skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2327/11, uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał, iż koniecznym jest dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny tego, czy wniosek Strony w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w kwocie 146.317,11 zł jest obecnie kompletny i czy może być rozpatrzony merytorycznie. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek Spółki nie zawiera braków formalnych i może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanym w trybie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału i poinformował Pełnomocnika Strony, iż w wyniku czynności sprawdzających stwierdził, że: 1. wskazane faktury VAT dokumentują między innymi zakup usług hotelarskich i gastronomicznych, tymczasem zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm, dalej jako "ustawa o VAT"), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, 2. wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku VAT z faktur VAT, a zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, w związku z art. 89 ust. 1c ww. ustawy o VAT. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. nie zgodził się z wskazanymi w ww. postanowieniu nieprawidłowościami i stwierdził, że w oparciu o treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Skarżąca miała prawo składać wniosek o zwrot VAT. Wskazał, że powyższy przepis organ podatkowy stosował przy rozpatrywaniu podobnych wniosków o zwrot podatku VAT za lata 2004 - 2007 składanych przez Skarżącą, gdzie wykazywano jedynie faktury VAT wystawiane na zasadach ogólnych i nie były one kwestionowane przez Urząd. Ponadto wyjaśnił, iż art. 119 ustawy o VAT określa szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki, przy zastosowaniu marży jako podstawy opodatkowania, natomiast Podatnik dokonywał zakupu pełnych usług własnych zleceniodawców, nie według faktur VAT marża, lecz na podstawie faktur VAT wystawionych na zasadach ogólnych obejmujących całość usługi. Stąd zasady zwrotu VAT wynikające z art. 119 ustawy nie dotyczą faktur VAT ujętych we wniosku o zwrot podatku za okres kwiecień - grudzień 2008 r. Podatek od towarów i usług od wystawionych faktur VAT przez zleceniodawców został zapłacony, co zostało potwierdzone podczas czynności kontrolnych zleconych przez Urząd. Dodatkowo Pełnomocnik zauważył, że nie może odnieść się do części zastrzeżeń określonych we fragmencie "w związku z art. 89 ust. 1c ww. ustawy", gdyż ustawa o VAT nie posiada art. 89 ust. 1c. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 11 lutego 2014 r., wezwał Pełnomocnika Strony do uzupełnienia wniosku o kopie umów z hotelami w związku ze świadczeniem usług biura podróży oraz o wyjaśnienie, czy hotele były każdorazowo rezerwowane dla turystów oraz czy z usług hoteli korzystali pracownicy Wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie Pełnomocnik Strony przekazał dokumenty dotyczące rezerwacji miejsc w poszczególnych hotelach oraz oświadczenie, że z usług hotelowych nie korzystali pracownicy Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., odmówił Skarżącej dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 146 317,11 zł za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie turystyki uczestnikom wycieczek zapewnia pobyt w hotelach. Zatem Wnioskodawca nabywa wyżej wymienione usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Organ pierwszej instancji odnosząc się do wyjaśnień złożonych przez Pełnomocnika Strony zauważył, iż przywołany w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. przepis art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT znajduje odzwierciedlenie w przepisach rozporządzenia o zwrocie VAT, w szczególności § 3 ust. 1, który mówi, iż zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszeniu podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca otrzymała zwrot VAT za okres kwiecień - grudzień 2007 r. zgodnie z ówcześnie obowiązującym stanem prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zauważył, że zgodnie z uregulowaniami prawnymi obowiązującymi w okresie obejmującym przedmiotowy wniosek, tj.: od dnia 1 stycznia 2008 r. rozszerzony został zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r. podmioty te nie mogą już odliczać VAT naliczonego przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych, które wchodzą u nich w skład usług własnych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Tylko podatnicy świadczący usługi przewozu osób, opodatkowujących te usługi wg zasad ogólnych, mogą jeszcze odliczać VAT od nabywanych gotowych posiłków dla pasażerów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zaznaczył, iż usługi wykonywane przez biura podróży i przez organizatorów wycieczek co do zasady składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania, które są realizowane zarówno na terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i poza tym terytorium. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT podatnikom stosującym szczególną procedurę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto wyjaśnił, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Następnie organ pierwszej instancji odwołał się do obowiązujących w zakresie opodatkowania usług turystycznych uregulowań prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wnosząc o: - uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, - uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 119 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni tego przepisu, poprzez wskazanie, iż na skutek zmiany przepisów prawa został rozszerzony zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Natomiast do podatnika, który nie ma siedziby na terytorium Polski, nie stosuje się art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Taki podatnik nie płaci zatem podatków na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 89 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, iż w stosunku do Skarżącej nie mają zastosowania art. 89 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. W odwołaniu zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wskazał w sposób możliwy do zidentyfikowania przepisów, z których to wywodzi swoje wnioski, zmierzające do konstatacji, iż Spółce nie należy się zwrot podatku od towarów i usług na okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Ponadto w decyzji nie wskazano przepisu, który uzasadniałby tezę, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. rozszerzony został zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. W związku z tym Spółka nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń organu podatkowego, w szczególności poprzez stwierdzenie, czy zmiany przepisów prawa, na które powołuje się w decyzji organ podatkowy dotyczą także Spółki i w jakim zakresie. Pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy w skarżonej decyzji stwierdził również, że "zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r. podmioty te nie mogą już odliczać VAT naliczanego przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych, które wchodzą w skład usług własnych opodatkowanych na zasadach ogólnych" (str. 3 uzasadnienia). Natomiast nie wskazano konkretnych przepisów, które miały zmienić sytuację podatkową podatnika, nie od 1 stycznia 2008 r., ale od 1 grudnia 2008 r. W związku z powyższym za niezrozumiałe uznał, dlaczego organ podatkowy odmówił dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r., a nie tylko za grudzień 2008 r. Według Skarżącej takie zachowanie organu podatkowego stanowi niekonsekwencję, jak też działanie na jego niekorzyść. Pełnomocnik podkreślił, że treść art. 119 ust. 4 ustawy o VAT obowiązująca w czasie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku VAT, w zasadzie nie różniła się od treści tego przepisu obowiązującego w 2007 r., kiedy to Podatnik w związku z wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., otrzymał zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., a więc za rok poprzedzający wniosek Podatnika złożony w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik porównując brzmienie art. 119 ust. 4 w tekście pierwotnym (obowiązującym od 2004 r.) z brzmieniem tego przepisu obowiązującym po nowelizacji od dnia 01.01.2008 r. stwierdził, iż ustawodawca dokonał jedynie skreślenia ust. 3 pkt 4, który nie miał jednakże żadnego znaczenia dla Podatnika w zakresie przysługującego mu zwrotu VAT za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. W ocenie pełnomocnika zmiana treści art. 119 ustawy o VAT w zakresie ust. 3 pkt 4 nie uzasadnia zastosowania w stosunku do Podatnika procedury określonej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby tak rzeczywiście było, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. już w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. wydałby decyzję odmowną, co jednakże nie miało miejsca. Ponadto biorąc pod uwagę zapisy art. 119 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obowiązujące w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT Pełnomocnik stwierdził, iż do Podatnika nie miał w tym okresie zastosowania art. 119 ust. 1, bowiem zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 1 Podatnik nie miał siedziby na terytorium kraju, a tym samym nie podlegał procedurze marży, w związku z czym nie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski. Zaznaczył, iż powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Adama Bartosiewicza przedstawionym w komentarzu do art. 119 ustawy o VAT (publikacja LEX). W ocenie Pełnomocnika błędne było także powołanie się przez organ podatkowy na art. 306 i 307 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE. Zauważył, iż z zapisów zawartych na str. 4 uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż w ocenie organu podatkowego z zapisów art. 306 i 307 Dyrektywy wynika, iż procedura marży ma zastosowanie do podatnika, bowiem podatnik dla realizacji usługi (podróży) wykorzystuje towary i usługi nabyte od innych podatników. Taka interpretacja organu podatkowego jest nie uprawniona, bowiem z zapisu art. 307 Dyrektywy wynika, iż transakcje dokonywane w warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanym przypadku podatnik ma siedzibę na terytorium RFN, a więc na terytorium tego państwa członkowskiego będzie podlegał opodatkowaniu, a tym samym nie może mieć w tym przypadku do podatnika zastosowanie procedura marży opisana w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik podniósł, iż Dyrektywa Rady Europy nr 2006/112/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego i począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. weszła w życie na terytorium Polski. Zarzucił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. nie uwzględnił zapisów art. 306 i 307 Dyrektywy i podobnie, jak w rozpatrywanym przypadku, nie odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., skoro Dyrektywa ta już w tym czasie obowiązywała. Odnosząc się natomiast do dywagacji organu podatkowego dotyczącego wyroku ETS nr C - 193/11, Pełnomocnik zauważył, że stwierdzenie zawarte na str. 5 uzasadnienia decyzji, stanowiące: "państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT dla biur podróży, a więc VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlegają odliczeniu, ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim" nie zostało wypowiedziane przez ETS we wskazanym powyżej wyroku. Podniósł, iż ETS we wskazanym wyroku zajmuje się dokonaniem wykładni słów "podróżny'' i "klient", wypowiadając wniosek, iż procedura szczególna dla biur podróży ma także zastosowanie do klienta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustawodawca w art. 89 ustawy o VAT wprowadził zasadę, zgodnie z którą w odniesieniu do wskazanych podmiotów mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych odrębnymi przepisami. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 5 ww. artykułu Minister Finansów określił, w rozporządzeniu o zwrocie VAT, przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju. Organ zauważył, iż zgodnie z uregulowaniami prawnymi obowiązującymi od dnia 01.01.2008 r. rozszerzony został zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Organ wskazał na treść art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż z art. 119 ust. 3 wykreślono pkt 4 i dodano ust. 3a nakładający na podatników, wymienionych w ust. 3, obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty. Organ stwierdził, iż z powyższych przepisów wynika, iż od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe, co oznacza, że z tym dniem nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób. Ponadto zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT wszystkim podatnikom wykonującym usługi turystyczne nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zauważył, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawierający wyjątek od wyłączenia od odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych w postaci: "przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie", jednakże w sytuacji, gdy od 01.01.2008 r. nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób, niż od marży, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stał się zbiorem pustym i w konsekwencji został wykreślony z dniem 01.12.2008 r. W ocenie Organu zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie, dopiero po zmianie art. 119 ust. 3 polska ustawa o VAT została dostosowana do postanowień art. 308 - 310 dyrektywy 2006/112/WE nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży i zakazujących odliczenia oraz zwrotu w państwach członkowskich podatku VAT naliczanego biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym organ zaznaczył, iż pojęcie biura podróży rozumiane jest szeroko, co wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zwrotu za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ wskazał, iż podstawę do takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią: art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT i § 3 rozporządzenia o zwrocie VAT. Podkreślił, że stosownie do treści przepisu § 3 rozporządzenia o zwrocie VAT zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym tylko wtedy, gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz aktami wykonawczymi wydanymi do niej zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Wskazał, że usługi turystyki, o których mowa, to takie usługi, które składają się z usług oraz towarów nabytych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowaniu w systemie marża podlega od 01.01.2008 r. tylko i wyłącznie taka usługa turystyki (tzn. składająca się wyłącznie ze świadczeń nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty). Przepisy wskazują, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Tak więc wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy podatku naliczonego od usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ wskazał, iż: 1. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem (data wpływu do US 02.07.2009 r.) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w kwocie 146 317,11 zł z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych. 2. Spółka jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, 3. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, 4. przedmiotem działalności Spółka są usługi turystyczne, 5. z tytułu świadczonych usług turystycznych Spółka jest podatnikiem VAT w Niemczech. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy, w szczególności załączone do pisma z dnia 28.03.2014 r. dokumenty dotyczące rezerwacji miejsc w hotelach oraz oświadczenie Strony z dnia 14.03.2014 r.: (" ... wszystkie rachunki dostarczone w celu zwrotu podatków były zastrzeżone dla gości"), jednoznacznie wskazuje, że zakupione usługi były związane z realizacją świadczonych przez Spółkę usług turystycznych i zostały nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. W związku z powyższym stwierdził, iż Spółce nie przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 89 i 119 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 119 ustawy o VAT polegającą na błędnej wykładni tego przepisu, zmierzającą do wykazania, iż na skutek zmiany przepisów prawa został rozszerzony zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedura marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, gdy tymczasem z faktu, iż podatnik nie ma siedziby na terytorium Polski, wynika, iż nie może mieć do niego zastosowania art. 119 ust. 1 ustawy, a tym samym podatnik nie płaci podatków na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 89 ustawy o VAT polegającą na błędnym przyjęciu, iż w stosunku do odwołującego się nie mają zastosowania art. 89 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r. jest merytorycznie błędna, jak też nie znajduje oparcia w przepisach prawnych powołanych w uzasadnieniu decyzji, a przede wszystkim art. 119 oraz art. 89 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, podobnie jak decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014r., również skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., napisana jest w sposób enigmatyczny i niezrozumiały dla podatnika, jak też w zasadzie stanowi powielenie argumentacji zastosowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W ocenie Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości organu podatkowego, że skoro podatnik ma siedzibę na terytorium Niemiec, a więc nie na terytorium RP, to tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż zgodnie z art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatnika byłaby kwota marży. W ocenie Skarżącej Skreślenie dotychczasowego ust. 4 w art. 119 ustawy o VAT oraz ust. 3 pkt. 4 w art. 119 ustawy o VAT nie powodowało konsekwencji, na które wskazuje organ podatkowy, a mianowicie, iż z dniem 1 stycznia 2008r. i w konsekwencji uchylenia wskazanych powyżej przepisów, opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe i nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób. Według Skarżącej osoby prawne nie mające siedziby na terytorium RP były nadal opodatkowane na zasadach ogólnych, a podstawą ich opodatkowania nie była marża, bowiem do wniosku takiego nie może prowadzić zmiana przepisów dokonana z dnia 1 stycznia 2008 r. Dopiero z dniem 1 lipca 2011 r., gdy ustawodawca uchylił ust. 3 pkt. 1 w art. 119 ustawy o VAT, można przyjąć, iż w odniesieniu do osoby prawnej nie mającej siedziby na terytorium kraju, podstawą opodatkowania była marża i nie było możliwości opodatkowania usług turystyki w inny sposób. Skarżąca podkreśliła, iż wniosek skarżącej dotyczył zwrotu podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2008r. a nie roku 2011. W ocenie Skarżącej błędne było także powołanie się przez organ podatkowy na art. 306 i 307 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE. Za nieuprawnioną uznała interpretację ww. przepisów Dyrektywy dokonaną przez organ podatkowy, Zaznaczyła, iż z zapisu art. 307 Dyrektywy wynika, iż transakcje dokonywane w warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśliła, iż w rozpatrywanym przypadku podatnik ma siedzibę na terytorium RFN, a więc na terytorium tego państwa członkowskiego będzie podlegał opodatkowaniu, a tym samym nie może mieć w tym przypadku do podatnika zastosowanie procedura marży opisana w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zostawania art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż zmiany dokonane w treści art. 119 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r., wcale nie oznaczały, iż podstawą opodatkowania w sprawach usług z zakresu turystyki była marża. Ponadto podniosła, iż nie można zasadnie twierdzić, iż po dniu 1 stycznia 2008 r. nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 a ustawy o VAT, do czego zdaje się zmierzać interpretacja organu podatkowego, bowiem taka interpretacja byłaby interpretacją "contra legem", naruszałaby stabilność prawa, a tym samym byłaby to interpretacja jawnie niekorzystna dla podatnika, bowiem podatnik trwałby w przekonaniu, iż może dokonywać odliczenia podatku. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że ustawodawca dokonując zmiany obowiązujących przepisów, doprowadza do sytuacji, iż niektóre przepisy prawa podatkowego nawzajem się wykluczają, nie może w konsekwencji prowadzić do stosowania interpretacji niekorzystnych dla podatnika, tak jak tego w tym przypadku chciałby organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy w zakresie danego przypadku, lecz jedynie kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Skarga analizowana pod tym kątem zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ubiegania się przez Skarżącą o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Organy podatkowe przyjęły, iż z dniem 01.01.2008 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o VAT, określonych w art. 119, w zakresie opodatkowania usług turystyki, z której wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży, w związku z czym nie jest możliwy zwrot Skarżącej podatku od towarów i usług za wskazany okres na zasadach ogólnych. Z kolei Skarżąca wskazuje, że treść art. 119 ust. 4 ustawy o VAT obowiązująca w okresie po 1 stycznia 2008 r. nie uległa w zasadzie zmianie w porównaniu treścią tego przepisu obowiązującą w 2007 r., w związku z czym jest możliwy zwrot Skarżącej podatku od towarów i usług za wskazany okres na zasadach ogólnych. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić zakres zmian art. 119 ustawy o VAT mających miejsce w 2008 r. Zgodnie z art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r., w art. 119 ustawy o VAT dokonano następujących zmian: a) w ust. 3 uchylono pkt 4 stanowiący, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik między innymi prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. b) po ust. 3 dodano ust. 3a w następującym brzmieniu: "3a. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty." W ocenie Sądu powyższa zmiana nie może być postrzegana jako zmiana powodująca rozszerzenie zakresu podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Zmiana ta oznacza jedynie, że obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty, nie stanowi przesłanki zastosowania art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży przy wykonywaniu usług turystyki. Wynikający z art. 119 ust. 3a obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty, od dnia 1 stycznia 2008 r. jest natomiast obowiązkiem podatników, o których mowa w ust. 3. Z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych, niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT wynikała zatem wprost możliwość opodatkowania usługi turystyki na zasadach innych, niż określone w art. 119. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że po dniu 1 stycznia 2008 r. "przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stał się zbiorem pustym", wobec czego został skreślony z dniem 1 grudnia 2008 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 1 jednym z warunków zastosowania przepisu art. 119 ust. 1 jest posiadanie przez podatnika siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Możliwość opodatkowania usługi turystyki na zasadach określonych w art. 119 była zatem wyłączona ówcześnie w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do takich podatników możliwe było opodatkowanie usług turystyki na zasadach innych, niż określone w art. 119. Wobec powyższego należy uznać, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisu art. 119 ustawy o VAT i przyjmując, iż na skutek zmiany przepisów prawa mającej miejsce w 2008 r. został rozszerzony zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji organ uznał, że w stosunku do Skarżącej nie ma zastosowania art. 89 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd – działając w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. – stwierdził, że uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.