III SA/Wa 295/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] listopada 2008r. C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych urządzeń do prowadzenia gier losowych. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona w kasynach i salonie gier Spółki. Działalność ta zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", nie podlega przepisom ww. ustawy. Na terenie kasyn, w ramach działalności towarzyszącej działalności podstawowej, Spółka świadczy usługi polegające na organizacji spotkań oraz konferencji prasowych. Na terenie kasyn dostępne są bary, w których prowadzona jest sprzedaż napojów oraz działalność gastronomiczna. Świadczone przez Spółkę usługi towarzyszące jak organizacja spotkań oraz sprzedaż napojów i działalność gastronomiczna podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadzi również kantory wymiany walut, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ponadto wyjaśniła, że na terenie kasyn prowadzi: • działalność nie podlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie gier losowych i gier na automatach), • działalność opodatkowaną podatkiem VAT (organizacja spotkań, sprzedaż napojów, działalność gastronomiczna), • działalność zwolnioną z podatku VAT (wymiana walut) W kasynach Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością kasyn. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością, biurem, koszty mediów, najem pomieszczeń, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie kasyn, Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Aktualnie Spółka nie odlicza podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem kasyn. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie kasyn jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych urządzeń do prowadzenia gier losowych, związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ? Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością, na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych urządzeń do prowadzenia gier losowych, związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu art. 88 wynika, iż ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Oznacza to, iż można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług. Tak więc podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle niepodlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego. Odliczeniu podlega bowiem wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi. Organ wyjaśnił, że w powstałej sytuacji faktycznej gdy zakup urządzeń do prowadzenia gier losowych służy włącznie czynnościom do których przepisów ustawy nie stosuje się - art. 6 ust 3 ustawy o VAT stanowiący o tym, iż przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier na automatach - powołany przepis ust 1 art. 86 nie znajdzie zastosowania. Ponadto organ stwierdził, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT również nie znajdzie w powstałej sytuacji faktycznej zastosowania. W myśl art. 90 ust 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnianie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca z uwagi na możliwość wyodrębnienia kwot wydatkowanych na zakup automatów do gier. Wskazał przy tym , że w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Pismem z dnia [...] marca 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 87 i art. 90 ustawy o VAT oraz art. 120 O.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] kwietnia 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 6 pkt 3 w związku z art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydatki na zakup urządzeń do prowadzenia gier losowych nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym przepisy art. 86 i 90 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w przypadku Spółki, 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. Nr 8,poz.60 z późn. zm.),dalej O.p. poprzez wydanie interpretacji w terminie późniejszym niż 3 miesiące, co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej winien uznać w sentencji Interpretacji, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego oraz po wygaśnięciu umocowania prawnego, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, której niekompletne uzasadnienie powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu stwierdziła, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji sprzedaży w celu ustalenia, w jakiej części podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle nie podlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego. Odliczeniu podlega bowiem wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi. Dodała, że jak wynika z regulacji art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w każdym przypadku, gdy związek towarów i usług z wykonywaniem przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego nie ma charakteru związku bezpośredniego, podatnik ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała, że trudność z bezpośrednim przyporządkowaniem zakupu automatów do gier do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu ma charakter obiektywny. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy urządzeń do prowadzenia gier losowych, związane z jej działalnością na terenie kasyn, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, działalności zwolnionej z podatku VAT, a w jakiej części działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w celu ustalenia, w jakiej części Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupionych urządzeń do prowadzenia gier losowych, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14h O.p. wskazała, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 120 O.p. Powyższa zasada oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa. Zarzuciła, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Dodatkowo wydał interpretację pomimo utraty legitymacji prawnej do takiego działania (w związku z upływem 3-miesięcznego terminu od dnia doręczenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji). Powyższe, w ocenie Spółki, oznacza, że Minister Finansów wykroczył poza działania znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa i w konsekwencji, wydając przedmiotową Interpretację dopuścił się także naruszenia przepisu art. 120 O.p. Ponadto Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14h O.p. w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. W ocenie Spółki, wymogów powyższych nie spełnia uzasadnienie wydanej interpretacji, bowiem organ nie przedstawił w sposób rzetelny i przekonujący, dlaczego powołane przez Spółkę argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy O. p.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej dotyczącymi art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ( ust.1).Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( ust.2). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd oparty na literalnym brzmieniu art. 90 ust.1 i 2 ustawy o VAT ,że zasadę proporcji stosuje się wyłącznie w przypadkach jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast co do zasady podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego . Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem w sposób nie budzący wątpliwości , że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę , iż z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz ,że obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Natomiast przepis art. 86 ust. 1 ustawy określa jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie należy zatem uznać za uzasadnione. W szczególności uprawnione jest w świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego stwierdzenie, że zakupiony automat do gier służy wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT i wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z taką czynnością jest możliwe. W związku z powyższym nie mają znaczenia w sprawie podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego. Według oceny Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów O. p., wydana interpretacja nie narusza przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko organu zostało jasno i wyczerpująco przedstawione .Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania interpretacji po wygaśnięciu umocowania prawnego. W uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 LEX nr 530904 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bowiem, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął [...].11.2008r., a interpretację wydano [...] .02.2009r. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.