III SA/Wa 295/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej E.sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS") z [...] czerwca 2018 r. określającą E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Zarządca masy sanacyjnej E. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W., dalej: "Spółka", "Skarżąca") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r., w łącznej wysokości 84.096.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 3.723.954 zł oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia ww. kwot na majątku Spółki. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS w dniu [...] lutego 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. NUCS ustalił, że przedmiotem działalności Spółki, wynikającym z przedłożonych dokumentów była przede wszystkim sprzedaż gazu ziemnego w systemie sieciowym. Natomiast Spółka, niezależnie od powyższego, wystawiała faktury oraz rozliczała faktury dotyczące usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP. Powołując się na ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. (sygn. akt [...]), jak również mając na uwadze ustalenia kontroli celno-skarbowej, w tym przesłuchania świadków, strony, informacje od innych organów podatkowych, w tym od administracji podatkowej [...], NUCS stanął na stanowisku, że dotychczas zebrane dowody wskazują, że dostawca usług telekomunikacyjnych dla Spółki, tj. G. sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. NUCS argumentował, że Skarżąca dokonywała nabycia gazu od podmiotów zagranicznych i sprzedawała go na terytorium kraju przy zastosowaniu stawki podstawowej. Natomiast podatku należnego z tego tytułu Skarżąca nie odprowadzała, ponieważ obniżała go o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych od podmiotu krajowego. Z kolei świadczenie usług telekomunikacyjnych wykazywała poza terytorium kraju, co po jej stronie nie rodziło obowiązku podatkowego. NUCS wskazał, że prezes zarządu Spółki – M. S. zeznał m.in., że rozpoczęcie działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych miało zredukować straty na prowadzonym przez Spółkę handlu gazem. Organ ustalił, że podatek z tytułu usług telekomunikacyjnych nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Stworzone zostały łańcuchy transakcji, na początku których znajdował się "znikający podatnik VAT". Na tę okoliczność przedstawiono schemat tych transakcji. Płatności dotyczące usług VoIP miały być realizowane za pośrednictwem platformy płatniczej prowadzonej przez podmiot [...]. Z tej działalności Spółka nie wprowadzała do obrotu finansowego żadnej gotówki. Zdaniem NUCS, z dużym prawdopodobieństwem Skarżąca nie nabywała usług telekomunikacyjnych od G. sp. o.o., a transakcje te stanowiły oszustwo podatkowe. Odnośnie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, NUCS wskazywał, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu. Wskazano również na umowę pożyczki na kwotę 10 milionów USD zawartą w 2017 r. pomiędzy Spółka a W. z siedzibą w H.. Środki z tytułu tej pożyczki zostały przekazane na platformę płatniczą. Natomiast Spółka dokonywała spłaty pożyczki z rachunku bankowego (w okresie od października do grudnia 2017 r. na kwotę ok. 20 mln zł), ze środków pochodzących z handlu gazem. Zdaniem organu, mogło to świadczyć o "wyprowadzaniu" niezapłaconego podatku VAT. Organ wskazywał też na zaprzestanie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych, tj. niezłożenie zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r. oraz deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. 1.3. Nie zgadzając się z decyzją NUCS Spółka wniosła odwołanie, w dwóch pismach procesowych, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji pomimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; - art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o gołosłowne, nie poparte jakimikolwiek materialnymi dowodami hipotezy i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodobniałyby zasadność stanowiska NUCS w powyższym zakresie oraz z całkowitym pominięciem korzystnych dla Spółki dowodów; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach i insynuacjach; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie twierdzeń prezesa zarządu Skarżącej, że Spółka była pośrednikiem, a co za tym idzie nie potrzebowała do tego celu posiadania fizycznie sprzętu komputerowego i IT; - art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że Spółka działała w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu nieodprowadzenie do budżetu państwa należności podatkowych w podatku od towarów i usług, bowiem nie dokonała weryfikacji podmiotów trzecich takich jak G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i innych, podczas gdy w rzeczywistości nie miała takiego obowiązku, bowiem z G. sp. z o.o. łączyła ją wyłącznie umowa handlowa na określone usługi, które były wykonywane i sprzedawane przez Spółkę na rzecz spółki A. z siedzibą w [...]; - art. 187 § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 64 § 2 K.p.a., poprzez ich niezastosowanie i niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, zwłaszcza z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ okoliczności tego rodzaju, że usługa VoIP może być wykonywana zdalnie, oraz na brak sprawdzenia serwerów sieciowych używanych do sprzedawanej przez Spółkę usługi VoIP i na brak weryfikacji raportów CDR w połączeniu z weryfikacją sprzętu IT; - art. 33 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania zobowiązania przez Spółkę, podczas gdy w rzeczywistości działania Spółki zmierzają do wyjaśnienia niejasności zaistniałych w niniejszej sprawie, a nieregulowanie bieżących należności podatkowych wynika wyłącznie z ustanowionej przez prokuratora blokady rachunków bankowych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUCS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanek warunkujących zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. DIAS wskazał na okoliczności świadczące o złej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, tj.: - na podstawie ksiąg rachunkowych DIAS ustalił, że Spółka w latach 2011-2016 osiągała stratę z działalności gospodarczej. Uzyskiwała wówczas niewielkie przychody z działalności. Gwałtowny wzrost sprzedaży nastąpił w 2017 r. w związku z rozpoczęciem handlu gazem. Przy czym strata z tej działalności wyniosła ponad 10 mln zł. Z kolei w zakresie usług telekomunikacyjnych VoIP z porównania wartości sprzedaży i kosztów zakupu wynika zysk w kwocie ponad 9 mln zł, jednak w stosunku do tych transakcji istnieje duże prawdopodobieństwo, że są one nierzetelne; - zaprzestanie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. niezłożenie zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r. oraz deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. (pomimo wystawienia w tym okresie faktur z tytułu sprzedaży gazu na łączną wartość netto 81,9 mln zł i podatku VAT 18,8 mln zł). Dodatkowo DIAS wskazał, że Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 również za pozostałe miesiące do dnia wydania decyzji; - wartość netto posiadanych przez Spółkę trwałych składników majątkowych była niska i wynosiła netto na dzień [...] grudnia 2016 r. 364,7 tyś. zł, a na dzień [...] grudnia 2017 r. 373,5 tyś. zł. Spółka nie była właścicielem żadnych nieruchomości ani środków transportu. Lokal biurowy wykorzystywany przez Spółkę na cele działalności gospodarczej również nie stanowił własności Spółki, lecz był na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynajmowany; - kapitał zakładowy (podstawowy) Spółki wynosi 5 mln zł; - zobowiązania długoterminowe stanowią na dzień [...] grudnia 2017 r. kwotę 32,6 mln zł i dotyczą pożyczki udzielonej Spółce przez W. z siedzibą w H. w kwocie 10 mln USD na okres 5 lat na finansowanie bieżących operacji. W ocenie DIAS, nie są uzasadnione zarzuty odwołania, że NUCS nie ustalił i nie dokonał rzetelnej analizy stanu majątkowego i finansowego Spółki. Przeczą temu ustalenia, znajdujące odzwierciedlenie w decyzji, dotyczące: braku dochodów z działalności gospodarczej i osiągania w każdym kolejnym roku straty; nieposiadania nieruchomości, a jedynie środków trwałych o niskiej wartości; wysokości kapitału zakładowego niegwarantującej ochrony interesów Skarbu Państwa; zaprzestania wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie składania deklaracji, a także obciążenia zobowiązaniem z tytułu długoterminowej pożyczki od podmiotu zagranicznego. Oparto się przy tym na sprawozdaniu finansowym za 2016 r. oraz ewidencjach i dokumentach Spółki za 2017 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017 r. W świetle powyższych danych DIAS uznał, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku, który podlegałby spieniężeniu w celu pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. W kontekście zarzutu dotyczącego obawy niewykonania przez Spółkę ewentualnych należności podatkowych, DIAS ustalił, że: - rację ma pełnomocnik Spółki, że w decyzji o zabezpieczeniu pominięto kwestię zabezpieczenia przez Prokuraturę Regionalną w W. w toku śledztwa sygn. akt [...] środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Jednak okoliczność ta, zdaniem DIAS, dodatkowo wskazuje na to, że spłata przyszłych zobowiązań podatkowych może być zagrożona. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka nie dysponuje majątkiem rzeczowym i nie osiąga dochodów gwarantujących ochronę interesów Skarbu Państwa w zakresie uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych cechuje wysoka płynność i łatwość usunięcia spod egzekucji, dlatego za ich pomocą w rzeczywistości można zapewnić realizację zobowiązań podatkowych tylko dzięki zajęciu zabezpieczającemu; - wskazane przez Spółkę w odwołaniu niekorzystne dla niej i prezesa zarządu działania Prokuratury [...] w W. nie usprawiedliwiają, w ocenie DIAS, zaprzestania składania deklaracji podatkowych. Wręcz przeciwnie, takie zachowanie Spółki świadczy o tym, że w przypadku potwierdzenia w toku postępowania podatkowego zaniżenia zobowiązań podatkowych – Spółka dobrowolnie ich nie ureguluje, skoro już teraz nie wywiązuje się ze swoich obowiązków; - ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a W. z/s w [...] na kwotę 10 mln USD, DIAS stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, pieniądze tytułem "spłaty pożyczki" Spółka przekazywała firmie W. nie poprzez platformę płatniczą, lecz za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak więc tutaj sprzeczności wskazywanej przez Spółkę, że organ podatkowy poddaje pod wątpliwość rzetelność platformy i jednocześnie argumentuje, że przez nią wyprowadzane są środki pieniężne ze Spółki. W decyzji NUCS wskazał, że istnieje możliwość wykorzystania ww. umowy pożyczki do wyprowadzania środków pieniężnych ze Spółki. Faktem natomiast jest istnienie umowy pożyczki oraz ujęcie w księgach rachunkowych zobowiązania wobec W. w kwocie 32,6 mln zł. W ocenie DIAS, NUCS dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na dzień wydania decyzji oraz zebrał i rozpatrzył istotny w sprawie materiał dowodowy. Co więcej, zdaniem DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń może wynikać, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika". Spółka dokonywała nabyć gazu od podmiotów zagranicznych, które to transakcje podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka nieprawidłowo wykazała je jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, co nie miało wpływu na wysokość podatku. Spółka sprzedawała gaz na terytorium kraju przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, jednak należnego z tego tytułu podatku nie odprowadzała do budżetu państwa, gdyż obniżała go o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych VoIP od podmiotu krajowego. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wykazywała zaś poza terytorium kraju, co po jej stronie nie rodziło obowiązku podatkowego. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu usług telekomunikacyjnych nie został zapłacony do urzędu skarbowego, gdyż stworzone zostały łańcuchy transakcji, na początku których występowały podmioty nierozliczające się z budżetem państwa, tzw. "znikający podatnicy". W świetle powyższych ustaleń DIAS, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę wymagalnych prawem zobowiązań podatkowych, podzielił zasadność dokonania zabezpieczania na majątku Spółki. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 oraz § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji przez NUCS oraz utrzymanie jej w mocy zaskarżoną decyzją, pomimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; - art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o gołosłowne, nie poparte jakimikolwiek materialnymi dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodabniałyby zasadność stanowiska NUCS w powyższym zakresie oraz z całkowitym pominięciem korzystnych dla Skarżącej dowodów; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach i insynuacjach lub informacjach dotyczących innych podmiotów; - art. 188 O.p., poprzez ignorowanie materiału dowodowego przekazywanego przez Skarżącą; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji NUCS; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowań przez NUCS i DIAS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez: a. wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów z nich wynikających; b. brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; c. wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie formułowania nieprawdziwych bądź nieudowodnionych tez oraz taki dobór materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organy podatkowe tezą; d. odmowę uznawania argumentów Skarżącej dotyczących niepotwierdzonych i jednostronnych ustaleń wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przy niczym nieskrępowanym posługiwaniu się tymi ustaleniami przez NUCS i DIAS; e. bezkrytyczne i bezrefleksyjne powielanie ustaleń NUCS przez DIAS bez przeprowadzenia ustaleń własnych lub przeprowadzenie ich na podstawie ustaleń niezgodnych z prawdą, niezakończonych prawomocną decyzją, dotyczących innych podmiotów. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., co uzasadniało, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji. 4.2. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, argumentację Skarżącej zmierzającą do wykazania, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w toku kontroli celno-skarbowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, czy art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jego wybiórczą ocenę, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności, uznać należy za pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzone postępowanie celno-skarbowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za chybione. 4.3. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy na tym etapie postępowania nie kwestionowały tego, że usługi telekomunikacyjne w technologii VoIP nie zostały w ogóle wykonane. W tym kierunku prowadzone jest nadal postępowanie, w tym z uwzględnieniem dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Niemniej jednak, jak argumentują organy, nie zmienia to dotychczasowych ustaleń, że widniejący na fakturach dostawca usług dla Skarżącej, tj. G. sp. z.o.o była podmiotem nierzetelnym oraz, że w wyniku działań szeregu podobnych podmiotów w łańcuchu transakcji podatek VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń w sprawie, w dokumentacji G. sp. z o.o. stwierdzono faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych VoIP opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Jednocześnie G. sp. z o.o. posiadała faktury zakupu tych usług od podmiotu C. z [...]. Zakup ten jako import usług podlegał opodatkowaniu, przy czym wykazywany w deklaracjach VAT podatek należny stanowił jednocześnie równowartość podatku naliczonego. W związku z tymi transakcjami G. sp. z o.o. zobowiązana byłaby do odprowadzenia do budżetu państwa podatku z tytułu sprzedaży usług do Skarżącej, jednakże rozliczyła w deklaracjach VAT faktury zakupu od podmiotu krajowego, tj. P. sp. z o.o., również za połączenia telekomunikacyjne, o podobnych wartościach netto i podatku VAT. Tym samym G. sp. z o.o. podatek należny z faktur sprzedaży wystawionych dla Skarżącej obniżała o podatek naliczony z faktur zakupu z firmy P.. Jednocześnie sprzedaż tych usług, udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz C. z [...], wykazywała jako sprzedaż usług poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższych rozliczeń w każdym miesiącu deklarowała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie płacąc żadnych podatków. Podobny schemat rozliczeń stwierdzono w spółce P., która należny podatek VAT z tytułu sprzedaży dla G. sp. z o.o. obniżała o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od dwóch podmiotów krajowych, tj. od K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Jednocześnie P. sp. z o.o. wykazywała import usług telekomunikacyjnych VoIP z firmy A. z [...] oraz sprzedaż do tej firmy niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem ona również nie płaciła podatku VAT, deklarując w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Taka sama struktura sprzedaży i zakupu występowała w przypadku K. sp. z o.o., która z kolei posiadała faktury zakupu usług telekomunikacyjnych od podmiotu krajowego B. sp. z o.o. oraz wykazywała import i eksport tych usług w transakcjach z podmiotem zagranicznym R. z H.. Natomiast podmioty M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie deklarowały żadnych dostaw towarów i usług oraz nie odprowadzały podatku od tych transakcji. M. sp. o.o. nie złożyła deklaracji VAT za październik i listopad 2017 r., a we wcześniejszych deklaracjach za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. wykazała jedynie drobne kwoty nabyć. B. sp. z o.o. ostatnią deklarację złożyła za styczeń 2017 r., ujmując w niej również tylko niewielkie kwoty nabyć. Wszystkie wymienione podmioty zostały zakupione od firm zajmujących się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, reprezentowanych przez tą samą osobę. Wszystkie też rozpoczęły wykazywanie dostaw i nabyć usług telekomunikacyjnych począwszy od tego samego miesiąca (lutego 2017 r.). Ponadto w złożonych deklaracjach wykazana została taka sama struktura transakcji. Organy argumentowały ponadto, że zebrane dotychczas dowody wskazują, że G. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w wynajętym lokalu przy Al. J. w W.. W lokalu tym zainstalowany był sprzęt informatyczny, który miał sugerować, że firma ta posiada techniczne możliwości do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w takim zakresie i rozmiarze jaki wynika z wystawionych faktur, oraz że działalność tę faktycznie wykonuje. W dniu oględzin dokonanych przez funkcjonariuszy CBŚP w toku śledztwa sygn. akt [...], w pomieszczeniu serwerowni w 3 szafach zamontowanych było w sumie 41 serwerów, spośród których tylko w dwóch zainstalowane były twarde dyski i tylko jeden był uruchomiony. W związku z tym 39 serwerów znajdujących się w serwerowni było atrapami. Jak argumentowały organy podatkowe, na pozorowanie przez G. sp. z o.o. działalności telekomunikacyjnej wskazuje także fakt, że na tych jedynych dwóch dyskach serwerowych nie było zainstalowane żadne oprogramowanie do zarządzania ruchem telekomunikacyjnym, a z analizy ich zawartości przez biegłego z dziedziny informatyki i teleinformatyki wynika, że były one uruchomione (włączone) jedynie kilkukrotnie w ciągu 2017 r. Ponadto zgodnie z zeznaniem P. W., prezesa zarządu firmy O. sp. z o.o., umowa najmu zawarta z G. sp. z o.o. nie przewidywała zwiększonego poboru prądu, zwiększonej przepustowości łącza internetowego, czy zamontowania klimatyzacji. Spółka, podpisując umowę, nie zgłaszała, że będzie instalowała serwer do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z góry więc było wiadomo, że G. sp. z o.o. nie zamierzała wykorzystywać zainstalowanych w lokalu serwerów do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z kolei w pomieszczeniu biurowym znajdowało się 6 stanowisk pracy wyposażonych w komputery. Z opinii biegłego wynika zaś, że dwa z tych komputerów nie posiadały systemu operacyjnego, co oznacza, że w ogóle nie pracowały. Inny używany był tylko raz. Tylko na dwóch komputerach zainstalowana była poczta elektroniczna. W większości komputerów nie stwierdzono śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez G. sp. z o.o. oraz kontaktów z firmami będącymi według faktur jej kontrahentami. Jednocześnie z zebranych przez kontrolujących dowodów wynika, że G. sp. z o.o. miała tylko 3 kontrahentów (Skarżącą, P. i C.), a cała jej działalność polegała na wystawianiu faktur w oparciu o dane przesyłane pocztą maiIową od nieznanego nadawcy. Organy wskazywały również, że M. S., prezes zarządu Skarżącej, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że odbiorcę usług telekomunikacyjnych, tj. [...] firmę A. oraz dostawcę, tj. G. sp. z o.o., znalazł J. S., znajomy właściciela Spółki, będący fachowcem w branży telekomunikacyjnej, który na początku 2017 r. przyjechał z [...] i doprowadził do podpisania umów z tymi kontrahentami. M. S. nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących warunków współpracy pomiędzy Skarżącą a wymienionymi firmami. Według niego rozpoczęcie działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych miało zredukować straty na prowadzonym przez Spółkę handlu gazem. Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że w Spółce nikt nie weryfikował danych zawartych w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. i nie sprawdzał, czy faktycznie usługi opisane tymi fakturami zostały wykonane. Zdaniem organów wątpliwości budzą również płatności za faktury wystawione przez G. dokonywane przez Skarżącą za pośrednictwem platformy S., tj.: - S. nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym w [...], a zgłoszony przez nią adres siedziby nie istnieje, - prezes zarządu Skarżącej, jak zeznał, dokonywał operacji na tej platformie jedynie kilkukrotnie i nie potrafił wyjaśnić, czy istniała możliwość dysponowania gromadzonymi na niej środkami. Jak podkreślały organy, istotne w sprawie jest to, że do obrotu finansowego Spółki nie trafiły w ciągu całego badanego okresu żadne środki pieniężne pochodzące z działalności telekomunikacyjnej. Istniały one wyłącznie w postaci zapisów elektronicznych na platformie prowadzonej przez [...] firmę S.. A zatem z tej działalności Spółka nie finansowała żadnego innego przedsięwzięcia, w tym zakupu towarów i usług służących jej funkcjonowaniu. Jedyne rzeczywiste i udokumentowane przelewy gotówki otrzymywała w wyniku handlu gazem ziemnym. Organy w tym zakresie powołały się na: - dowody ze śledztwa prowadzonego w Prokuraturze [...] w T. w postaci wiadomości e-mail, potwierdzające, że spółki G. oraz kolejni kontrahenci, tj. P., K., M., B., to spółki nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej; - dowody ze śledztwa prowadzonego w Prokuraturze [...] w W., w tym: opinia biegłego z dziedziny informatyki i teleinformatyki potwierdzająca pozorowanie przez G. sp. z o.o. działalności gospodarczej, a także korespondencja e-mail zabezpieczona w siedzibie Skarżącej zawierająca informacje dotyczące m.in. weryfikacji firmy G.; - informacje i dokumenty otrzymane od właściwych organów podatkowych dotyczące firm G., P., K. i M.; - wyjaśnienia i dokumenty dotyczące ww. firm otrzymane od podmiotów prowadzących wirtualne biura; - informacja z administracji podatkowej [...], otrzymana od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., potwierdzająca, że firma S. mająca prowadzić platformę płatniczą w [...], nie była zarejestrowanym podatnikiem i nie istniała pod zgłoszonym adresem; - dowody z zeznań strony oraz świadków przeprowadzone w toku kontroli celno-skarbowej, z których wynikają okoliczności związane z działalnością Skarżącej i jej kontrahenta; - dokumentacja księgowa Spółki w postaci faktur, wyciągów z rachunków bankowych, rejestrów VAT, ksiąg rachunkowych, umów z kontrahentami; - dokumentacja firm G. i P. zabezpieczona w biurach rachunkowych świadczących na ich rzecz usługi księgowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy z dużym prawdopodobieństwem świadczy o tym, że Skarżąca faktycznie nie nabywała usług telekomunikacyjnych od G. sp. z o.o. Tym samym faktury wystawione przez ten podmiot nie będą stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy. Niemniej jednak pełen obraz sprawy i ostateczne ustalenia zostaną dokonane w postępowaniu podatkom. Tam organy obwiązane są przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i ocenić wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą, w tym również w kontekście ewentualnego dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że DIAS nie wykazał wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek: Po pierwsze, charakter stwierdzonych naruszeń, tj. podejrzenie udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym; Po drugie, związane z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej. W pierwszej kolejności organy zasadnie zwróciły uwagę na ogromną kwotę przewidywanego zobowiązania – z odsetkami kwota ta stanowi blisko 90 milionów złotych. Jak z kolei wskazały organy podatkowe Spółka nie posiada majątku. Nie posiada żadnych nieruchomości, żadnych środków transportu. Składniki majątkowe Spółki to tylko wyposażenie biurowe – sprzęt komputerowy. Działalność prowadzona jest w wynajmowanym lokalu. Ponadto Spółka nie osiąga przychodów gwarantujących spłatę zobowiązań. W tym zakresie organy oparły się na sprawozdaniu finansowym za 2016 r. oraz ewidencjach i dokumentach Spółki za 2017 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie złożyła bowiem sprawozdania finansowego za 2017 r. Ponadto Skarżąca zaprzestała wywiązywać się z obowiązków podatkowych, tj. nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r. oraz deklaracji VAT-7 począwszy od lutego 2018 r. Zauważyć należy, że również prokuratura dokonała zabezpieczenia środków na rachunkach bankowych Spółki, na podstawie art. 291 § 2a w zw. z art. 91a § 1 K.p.k. Przy czym wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można tu mówić o "podwójnym" zabezpieczeniu tych samych należności, bowiem zostały one dokonane w oparciu o różne podstawy prawne. Odnosząc się z kolei do podniesionej na rozprawie argumentacji pełnomocnika, że organ podatkowy dokonał zajęcia wierzytelności handlowych Spółki na kwotę ok. 64 mln zł, wskazać należy, że: - po pierwsze, okoliczność ta została podniesiona dopiero na rozprawie, - po drugie, nie została w żaden sposób udokumentowana, - po trzecie, okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, w jej wykonaniu, organ podatkowy zajął wierzytelności Spółki, które prawdopodobnie dopiero wówczas stały się wymagalne. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki z art. 33 § 1 O.p., są również okoliczności związane z umową pożyczki na kwotę 10 milionów USD zawartą w 2017 r. pomiędzy Spółka a W. z siedzibą w H.. Środki z tytułu tej pożyczki zostały przekazane na platformę płatniczą. Natomiast Spółka dokonywała spłaty pożyczki z rachunku bankowego (w okresie od października do grudnia 2017 r. na kwotę ok. 20 mln zł), ze środków pochodzących z handlu gazem. Słusznie organy argumentowały, że może to świadczyć o "wyprowadzaniu" niezapłaconego podatku VAT. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przed wszystkim z tego powodu, że posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm.), oddalił skargę.