III SA/Wa 2956/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. S.A. z siedzibą w T. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 sierpnia 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie realizacji przez I. S.A. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON" lub "Fundusz"). W związku z powyższym Prezes PFRON wezwał Spółkę do przesłania korekt właściwych deklaracji. Spółka nie złożyła przedmiotowych korekt, jednocześnie dokonując wpłat na Fundusz w oparciu o ustalenia z 2003 r. Z uwagi na powyższe Prezes PFRON wszczął z urzędu postępowanie w sprawie należnych wpłat za okres od stycznia do grudnia 1999 r., listopad 2001 r. i październik 2002 r., które to postępowania następnie umorzył decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r., wskazując, że - po ponownej analizie dokumentów podmiotu oraz deklaracji i wpłat - rozliczenie nie wykazuje zaległości z tytułu wpłat na Fundusz, w związku z czym dokonane przez Spółkę wpłaty nie znajdowały podstawy w decyzji administracyjnej ani w deklaracji, w konsekwencji czego powstała nadpłata, która została Stronie zwrócona. Pismem z 7 maja 2003 r. Spółka wniosła o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę we wpłatach na PFRON za 1999 r., wskazując na bezpodstawność dokonanych wpłat, wobec braku w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej wysokość tych wpłat w kwocie innej od pierwotnie zadeklarowanej i uiszczonej przez Spółkę. Po wielokrotnym uchylaniu decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej również: "Minister") stwierdził istnienie nadpłaty wobec Spółki z tytułu wpłat na PFRON w łącznej kwocie 393 203,31 zł powstałej z przelewów: z 2 kwietnia 2003 r. w wysokości 194 128,01 zł; z 3 kwietnia 2003 r. w wysokości 196 106,50 zł oraz z 4 kwietnia 2003 r. w wysokości 2 968,80 zł. Pismem z 4 lutego 2015 r. Spółka wniosła o dokonanie zwrotu stwierdzonej nadpłaty wraz ze stosownym oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Prezes Funduszu decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty z tytułu nadpłaty we wpłatach na PFRON stwierdzonej w decyzji Ministra z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu Prezes PFRON wskazał także, że nadpłata w kwocie 2 968,80 zł została zwrócona 19 listopada 2008 r., natomiast w dniu 13 lutego 2015 r. PFRON dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 389 600,37 zł. W ocenie Prezesa Funduszu został dochowany termin, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p.", gdyż nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez rozstrzygnięcie o oprocentowaniu nadpłaty należnym Spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 7 maja 2003 r. Decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...], Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, uzależnionych od sposobu powstania (stwierdzenia) nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Minister wywiódł, że nadpłata została zwrócona Spółce przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w sprawie nie wystąpiła również przesłanka oprocentowania nadpłaty z powodu niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nadpłaciła podatek, sugerując się treścią protokołu kontroli, gdyż tego rodzaju przypadek nie został wymieniony w przepisach Ordynacji podatkowej jako sytuacja stanowiąca przesłankę do powstania prawa do odsetek od nadpłaty podatku. Minister podkreślił, że w stosunku do Skarżącej nie została wydana decyzja wymiarowa, a zatem nadpłacenie przez nią podatku należy traktować jako działanie podjęte na podstawie decyzji organu zarządzającego Spółką, w związku z czym nie można twierdzić, iż organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za dokonanie wpłat wyższych od należnych. Organ stwierdził, że dopóki nie została wydana decyzja wymiarowa, Prezes Funduszu nie mógł domagać się od Spółki zapłaty wyższych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył także, że Spółka nie złożyła też deklaracji, z których wynikałaby kwota wpłacona na PFRON stanowiąca nadpłatę. Rozpatrując odwołanie Minister stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera treści istotne, właściwe dla instytucji nadpłaty. Wyjaśnienia te stanowią podstawę rozstrzygnięcia organu i pozwalają na zapoznanie się z podstawami i motywami podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego Prezes Funduszu nie naruszył również art. 121 o.p., a niezadowolenie z rozstrzygnięcia organu nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że organy naruszają zasadę zaufania do organów państwa. Postępowanie przed organem I instancji w opinii Ministra zostało przeprowadzone prawidłowo z zachowaniem zasad je normujących, a wynik rozstrzygnięcia odpowiada ustaleniom w nim dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie było wynikiem oceny dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 30 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 3 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji", przez ich błędną wykładnię i odmowę zastosowania na skutek tego, że w spornej sprawie Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła korekty deklaracji, gdyż nie musiała i nie mogła jej złożyć, podczas gdy podstawą oprocentowania nadpłaty jest okoliczność, iż istnienie tej nadpłaty zostało stwierdzone stosowną decyzją i wystąpiła jedna z przesłanek wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a-c o.p., a element złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji jest doniosły prawnie jedynie w sytuacji, w której jest to obowiązkowe i możliwe; 2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez: a) błędną wykładnię tego przepisu, która prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania skutku, że przyznane prawo do oprocentowania nadpłaty nie może jednak zostać zrealizowane na skutek braku odpowiednich norm uszczegóławiających realizację tego prawa, w tym wypadku określających początek biegu okresu oprocentowania, podczas gdy warunki realizacji tego uprawnienia są możliwe do odtworzenia w drodze uprawnionych i dopuszczalnych zabiegów interpretacyjnych; b) brak zastosowania tego przepisu i odmówienie Spółce oprocentowania, choć decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po 12 latach od złożenia przez Spółkę prawidłowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty; c) brak zastosowania tego przepisu i odmówienie Spółce oprocentowania z uwagi na fakt dobrowolnej wpłaty powodującej powstanie nadpłaty, podczas gdy dobrowolny charakter wpłaty nie może pozbawić wpłacającego całego oprocentowania, a jedynie ograniczyć jego wysokość przez naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez prezentowanie w zaskarżonej decyzji stanowiska o braku podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a-c o.p., podczas gdy w poprzednio wydanym rozstrzygnięciu sam Fundusz zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., czyniąc z niego podstawę orzekania; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez brak wystarczającego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się do licznych argumentów i zarzutów odwołania. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że Prezes Funduszu w swoim rozstrzygnięciu z 2 marca 2015r., uznał, iż stan faktyczny sprawy mieści się co do zasady w zakresie uregulowanym przez art. 78 o.p., a w sprawie ma zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt lit. a o.p., w związku z czym podstawą odmowy oprocentowania nie był brak korekty deklaracji, ale okoliczność terminowego zwrotu nadpłaty, potwierdzając tym samym, że sporna nadpłata podlega oprocentowaniu. Skarżąca argumentowała, że zmiana powyższego stanowiska nastąpiła z uwagi na wykazanie przez Spółkę, iż o naliczeniu oprocentowania nadpłaty w spornej sprawie wystarczająco przesądza wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej interpretacja zaproponowana przez organy obu instancji pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz systemowej. W ocenie Spółki analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, w związku z czym okoliczność, czy przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę możliwe było złożenie korekty deklaracji i czy taka korekta faktycznie miała miejsce, nie wpływa na ocenę, czy ta kategoria nadpłat stwierdzonych decyzją, podlega oprocentowaniu. Argumentowała, że okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) dotyczy jedynie określenia początku biegu oprocentowania i nie stanowi dodatkowego warunku, którego spełnienie powoduje, że oprocentowanie to przysługuje. Zdaniem Skarżącej skoro nadpłaty stwierdzone w decyzji podlegają oprocentowaniu, to podmiotom, u których wystąpiły takie nadpłaty, przyznano prawo podmiotowe do otrzymania oprocentowania. Jeżeli realizacja tego nabytego uprawnienia byłaby utrudniona z uwagi na niekonkretne lub niejednoznaczne techniczne szczegóły jego realizacji, nie może to przekreślać istnienia samego uprawnienia. Spółka stwierdziła, że niemożliwa do zaakceptowania jest sytuacja, w której przyznane uprawnienia wygasają na skutek braku technicznych możliwości ich realizacji. Zapis, że oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), należy interpretować w ten sposób, iż początkiem biegu odsetek jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dodatkowe złożenie z tym wnioskiem skorygowanego zeznania (deklaracji) jest istotne prawnie jedynie w sytuacjach, gdy taka korekta jest w ogóle niezbędna i możliwa. Zdaniem Spółki obowiązek złożenia korekty zeznania (deklaracji) nie występuje zatem, gdy podatnik nie jest zobligowany do składania deklaracji albo kiedy w złożonej deklaracji wykazał już należne i prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca stwierdziła przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nie miała potrzeby ani możliwości korygowania deklaracji pierwotnej, która była prawidłowa. Zdaniem Spółki czynienie przez organy obu instancji zarzutu, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca nie dokonała korekty deklaracji, jest nieuzasadnione i nie może przesądzać o odmowie wypłaty oprocentowania. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w niniejszej sprawie należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, ale należy to czynić w sposób odpowiedni, a więc z uwzględnieniem specyfiki i szczegółów sprawy, które wskazują na brak obowiązku i możliwości dokonania korekty deklaracji. Zdaniem Skarżącej to wniosek, a nie towarzysząca mu w niektórych przypadkach korekta, wywiera skutki prawne na gruncie procedury dochodzenia stwierdzenia nadpłaty. Argumentowała, że wszczęcie postępowania oraz wydanie przez organ decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe z urzędu i wymaga bezwzględnie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z czym samo złożenie korekty deklaracji bez wniosku nie wystarcza do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto dla oceny zachowania terminu do dochodzenia nadpłaty znaczenie ma jedynie moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie korekty deklaracji, choćby była konieczna i dopuszczalna, gdyż korekty takiej można dokonać po wygaśnięciu prawa do złożenia samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji, jeśli jest w danym przypadku obligatoryjna, stanowi załącznik do wniosku, którego brak podlega konwalidacji w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a nie odwrotnie. Dodatkowo w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, rozstrzygnięcie takie zawiera w sobie faktycznie rozstrzygnięcie o wysokości podatku, w którym wystąpiła nadpłata. W konsekwencji korekta deklaracji nie jest konieczna, gdyż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji podatkowej, która konsumuje dane wykazane w korekcie. Skarżąca wywiodła, że korekta deklaracji stanowi samodzielną podstawę wymiaru podatku tylko w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Zaznaczyła przy tym, że tryb ten nie mógł mieć w ogóle zastosowania, gdyż w przypadku kilkukrotnego wydawania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, konieczności wszczynania kontroli sądowoadministracyjnej oraz kilkunastoletniego prowadzenia postępowania nie można uznać, iż kwestia nadpłaty nie wzbudzała wątpliwości organu. W ocenie Spółki warunkiem powstania oprocentowania nadpłaty jest brak wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uwzględnienia czy i kiedy została złożona korekta deklaracji. W opinii Skarżącej w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po 12 latach od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należne jest oprocentowanie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Jeżeli zaś uprawnienie do otrzymania nadpłaty w takiej sytuacji zostało Spółce przyznane, to powinno ono być uprawnieniem możliwym do realizacji, nawet jeśli do ustalenia początku biegu oprocentowania należy odwołać się do uprawnionych metod wykładni przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pomimo braku złożenia korekty deklaracji może znaleźć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 o.p., który przez odwołanie się do art. 77 § 1 pkt 2 i 6 o.p. dotyczy zarówno stwierdzenia nadpłaty, jak i określenia wysokości nadpłaty. Spółka argumentowała, że gdyby stanowisko o obligatoryjności złożenia korekty deklaracji było prawidłowe, to w przypadku określenia wysokości nadpłaty z urzędu oprocentowanie nie należałoby się nigdy i bezcelowe byłoby badanie, kiedy dokonano zwrotu nadpłaty i czy nastąpiło to w terminie 30 dni. Zdaniem Spółki prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w sytuacji zaistnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w art, 78 § 3 pkt 3 lit a-c o.p., w związku z czym terminowy zwrot nadpłaty nie stanowi negatywnej przesłanki do wypłaty odsetek. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w przypadku wydania decyzji po 12 latach postępowania przekroczony został dwumiesięczny termin jej wydania. Spółka podniosła także, że dokonanie wpłat na rzecz PFRON nie miało charakteru dobrowolnego, gdyż znajdowała się w stanie przymusu ekonomicznego wynikającego z prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego i była zainteresowana jego jak najszybszym i pozytywnym zakończeniem. Zaznaczyła przy tym, że jednym z warunków pozytywnej restrukturyzacji było niezaleganie we wpłatach zobowiązań o charakterze publicznoprawnym potwierdzone stosownym zaświadczeniem, którego Prezes PFRON nie wydał, powołując się na ustalenia wyniku kontroli z 14 sierpnia 2002 r. Spółka zaznaczyła, że czekając na rozstrzygnięcie, dodatkowo narażałaby się na odsetki za kolejne okresy i dolegliwości związane z ewentualną egzekucją. Przyjęte przez Skarżącą rozwiązanie pozwalało uzyskać zaświadczenie z PFRON i uniknąć upadłości, a także przerwało naliczanie oprocentowania, które przekroczyło w tym czasie kwotę główną. Spółka wskazała także, że nie dochodzi oprocentowania od początku powstania nadpłaty, ale od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyła, że przepisy Ordynacji podatkowej w takiej sytuacji nakazują wypłatę oprocentowania od dobrowolnie dokonanej nadpłaty od dnia złożenia wniosku, jeżeli jego rozpatrzenie nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy, a zwrot nadpłaty nie będzie miał miejsca w okresie kolejnych 30 dni. W konsekwencji dobrowolność dokonania nadpłaty nie może sama w sobie wyłączyć prawa Spółki do dochodzenia oprocentowania, a jedynie powodować skrócenie okresu, za który oprocentowanie to jest należne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. 1. Spór dotyczył tego, czy Skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie od nadpłaty we wpłatach na PFRON. Istnienie nadpłaty było kwestią odrębnie rozstrzyganą, ostatecznie przesądzone zostało, że nadpłata istnieje i została ona już zwrócona. Nie są to już kwestie sporne. Sporne pozostało zagadnienie oprocentowania zwróconej już nadpłaty i rozstrzygnięcie odnoszące się do tej kwestii jest przedmiotem sądowej kontroli. 2. Z mocy odesłania zawartego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do kwestii oprocentowania nadpłaty należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Spór powinien być zatem rozstrzygnięty na podstawie odpowiednio zastosowanych przepisów art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłat. Skarżąca domagała się przyznania jej oprocentowania powołując się na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w tym przepisie, dlatego odmowa wypłaty oprocentowania dokonana została z jego naruszeniem. 3. Bezsporne jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON został złożony 7 maja 2003 r., a pozytywna decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana przez Ministra 23 stycznia 2015 r. Nie ma zatem wątpliwości, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje "b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent". W ocenie Sądu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. ustanawia przesłankę (warunek) oprocentowania nadpłaty, jakim jest to, że decyzja stwierdzająca nadpłatę "nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...)" (kwestia ewentualnego przyczynienia się podatnika do opóźnienia w niniejszej sprawie nie była podnoszona). 4. Ocena Organu, że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, jest w ocenie Sądu błędna. Organ opierając się na literalnym brzmieniu początkowego fragmentu art. 78 § 3 pkt 3) O.p. wskazuje, że nie ma on zastosowania, gdyż Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła korekty deklaracji. W ocenie Sądu takie odczytanie treści normy dotyczącej oprocentowania nadpłaty jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku to samoistna przesłanka prawa do oprocentowania nadpłaty. Fraza, że oprocentowanie naliczane jest (sic!) od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją – w ocenie Sądu to kwestia techniczna, wskazująca na początkowy moment naliczania oprocentowania w sytuacjach, gdy ono przysługuje; chodzi o to, aby podatnik spełnił wszystkie potrzebne warunki formalne, które pozwalają organowi procedować nad jego wnioskiem. Gdy istnienie nadpłaty związane jest z błędem w deklaracji – oczywistym jest, że ustawodawca wymaga, aby podatnik nie tylko złożył wniosek, ale i skorygował deklarację. Wymóg ten jednak nie może przekreślać prawa podatnika do oprocentowania wówczas, gdy w określonych realiach nie ma on żadnego sensu – gdyż deklaracja była prawidłowa, a o istnieniu nadpłaty organ słusznie i prawidłowo orzeka na podstawie samego wniosku, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. 5. Przypomnieć warto, w jakich sytuacjach wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy złożyć korektę deklaracji. Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. "Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)." W ocenie Sądu przepis ten należy odczytywać tak, że skorygowaną deklarację należy złożyć tylko w sytuacjach, gdy istnienie nadpłaty jest związane z faktem, że deklaracja była błędna. Nie sposób uznać, że ustawodawca wymaga od podatnika skorygowania deklaracji, która była prawidłowa. Warunku tego w przepisie wprost nie dodano, w ocenie Sądu nie ulega jednak wątpliwości to, że ustawodawca wprowadził wymóg złożenia korekty deklaracji tylko wówczas, gdy jest to potrzebne – a zatem ustawodawcy chodziło o to, aby żądaniu stwierdzenia nadpłaty towarzyszył taki dokument (deklaracja), z którego wynika prawidłowa kwota podatku. Intencją prawodawcy było to, aby nie było rozbieżności między żądaniem podatnika co do zwrotu nadpłaty a dokumentem, z którego wynika prawidłowa kwota podatku. W oczywisty sposób w ocenie Sądu wymóg złożenia korekty deklaracji nie dotyczy jednak takich przypadków, gdy podatnik ubiega się o stwierdzenie nadpłaty, której istnienie nie jest jednak związane z wcześniejszym złożeniem błędnej deklaracji. W przeciwnym razie trzeba byłoby dojść do oczywiście absurdalnego wniosku, że podatnik nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeśli był zobowiązany do złożenia zeznania (deklaracji), ale deklaracja ta jest prawidłowa – a tylko wpłata była zbyt wysoka. 6. Jako punkt wyjścia do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zatem w ocenie Sądu przyjąć stwierdzenie, że wymóg, aby do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dołączył skorygowaną deklarację – dotyczy tylko tych przypadków, gdy jest to potrzebne, a jest to potrzebne wówczas, gdy zdaniem wnioskodawcy złożona przez niego przedtem deklaracja była nieprawidłowa. Korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składać należy wtedy, gdy zarówno rozliczenie (deklaracja), jak i wpłata były nieprawidłowe. Gdy to jedynie wpłata była zbyt duża, a kwota widniejąca w deklaracji prawidłowa – wymóg skorygowania deklaracji jest bezprzedmiotowy. 7. Na marginesie dodać warto, że w orzecznictwie słusznie zauważono, iż "Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik nie złoży korekty deklaracji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wezwać podatnika do usunięcia braków podania (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Łd 1134/09, LEX nr 569688). W sprawie niniejszej podatnik złożył tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty – gdyż korekta deklaracji nie była potrzebna (deklaracja zdaniem podatnika była prawidłowa). Organ nie wzywał podatnika do złożenia korekty, a jednak rozstrzygnął o istnieniu nadpłaty. Sam organ (zdaniem Sądu słusznie) uznał zatem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu nie towarzyszyła korekta deklaracji, był w tym wypadku wystarczający do stwierdzenia nadpłaty. Organ nie może zatem czynić podatnikowi zarzutu z tego, że ten nie złożył zbędnej w danej sytuacji korekty. 8. Organ stoi na stanowisku, że oprocentowanie nie przysługuje, ponieważ powstanie nadpłaty nie było skutkiem decyzji organu ani błędu w deklaracji. Czy miałoby to oznaczać, że w ogóle nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty takie jak ta, której dotyczy niniejsze postępowanie – tj. powstałe na skutek zawyżenia wpłaty, a nie na skutek złożenia błędnej deklaracji? W ocenie Sądu tak nie jest. Oprocentowanie nadpłat jest zasadą wynikającą z art. 78 § 1 O.p. Dalsze paragrafy tego artykułu określają, za jakie okresy i w jakich sytuacjach oprocentowanie przysługuje. Skoro wprost z przepisu wynika, że oprocentowanie przysługuje nawet wówczas, gdy podatnik złożył błędną deklarację – a następnie ją skorygował i zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty, to tym bardziej oprocentowanie przysługuje w sytuacji, gdy rozliczenie od początku było prawidłowe, a tylko wpłata – abstrahując od przyczyn - zbyt wysoka. 9. Nieco podobny problem słusznie rozstrzygnął WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. (I SA/Bd 269/12) stwierdzając, że "Podatnikowi, który dokonał nadpłaty podatku niepodlegającego systemowi deklarowania, np. w opłacie targowej, także przysługuje - wbrew literalnej treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. - żądanie naliczenia oprocentowania." (LEX nr 1165988). Sąd słusznie uznał, że brak obowiązku składania deklaracji (i w konsekwencji brak możliwości jej skorygowania) nie pozbawia prawa do oprocentowania nadpłaty. Podobnie rozstrzygnął tego rodzaju kwestię WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1753/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wielu wyrokach wskazał, że "Skoro oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji)" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2008r., III SA/Wa 1933/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2008r., III SA/Wa 1936/07). 10. W sprawie niniejszej idąc tym samym tokiem rozumowania Sąd doszedł do przekonania, że skoro nie było potrzeby korygowania deklaracji, gdyż była ona prawidłowa, to brak tej korekty nie stanowi o niedochowaniu ustawowego warunku naliczania oprocentowania. Wymóg złożenia korekty w tym przypadku nie istniał. To, że oprocentowanie zgodnie z ustawą należy liczyć od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, nie oznacza, że nie należy go w ogóle liczyć, jeśli nie było potrzeby składania korekty. Skoro wymóg złożenia korekty w ogóle nie dotyczył sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, to niezłożenie korekty nie pozbawia prawa do oprocentowania nadpłaty. Wskazując, że oprocentowanie ma być naliczane od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, zdaniem Sądu ustawodawca chciała zaakcentować, że początek biegu naliczania oprocentowania przypada wtedy, kiedy podatnik spełnił wszystkie warunki potrzebne, aby organ mógł stwierdzić jej istnienie. Czasem jest to złożenie wniosku wraz z korektą, a czasem – samo złożenie wniosku, gdy korygowanie deklaracji było zbędne, gdyż jest ona prawidłowa. 11. Organ swoje stanowisko co do braku oprocentowania argumentował tym, że Spółka nie musiała wpłacać podatku w wysokości wyższej nad należną, że była to decyzja jej władz – nie zaś Organu. W ocenie Sądu jednak okoliczność niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w przewidzianym prawem terminie (2 miesięcy od złożenia wniosku) ma samoistne znaczenie jako przesłanka naliczenia oprocentowania nadpłaty, gdyż tak wynika z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, które mają tu odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, oprocentowanie nadpłat nie jest ograniczone tylko do tych przypadków, gdy powstały na skutek władczych działań organów. Także opieszałość w wydaniu – na wniosek podatnika – decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty jest przesłanką oprocentowania bez względu na to, jak doszło do powstania nadpłaty. 12. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nadpłaciła podatek, sugerując się treścią protokołu kontroli, gdyż tego rodzaju przypadek nie został wymieniony w przepisach Ordynacji podatkowej jako sytuacja stanowiąca przesłankę do powstania prawa do odsetek od nadpłaty podatku. Minister podkreślił, że w stosunku do Skarżącej nie została wydana decyzja wymiarowa, a zatem nadpłacenie przez nią podatku należy traktować jako działanie podjęte na podstawie decyzji organu zarządzającego Spółką, w związku z czym nie można twierdzić, iż organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za dokonanie wpłat wyższych od należnych. W ocenie Sądu ta argumentacja nie odnosi się do prawnej istoty sporu. Prawo do oprocentowania nadpłaty w sytuacji takiej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, nie jest uzależnione do tego, czy organ ponosi odpowiedzialność za dokonanie przez Spółkę wpłat wyższych od należnych. W świetle art. 77 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. istotne jest istnienie nadpłaty oraz to, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w przewidzianym ustawowo terminie. Jedynie na marginesie można zauważyć, że Spółka dokonała wpłat wyższych niż kwoty wynikające z deklaracji, gdyż wobec pozostawania w obrocie prawnym wyniku kontroli zawierającego ocenę o zaniżeniu przez nią wpłat, praktycznie nie była w stanie uzyskać zaświadczenia o braku zaległości, które warunkowało przeprowadzenie wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. 13. W ponownym postępowaniu, rozpatrując wniosek o wypłatę oprocentowania nadpłaty we wpłatach na PFRON Organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niewydanie przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi przesłankę powstania prawa do oprocentowania nadpłaty mimo niezłożenia korekty deklaracji, skoro złożenie skorygowanej deklaracji nie było wymagane z tego powodu, że deklaracja była prawidłowa. To, czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p.), nie rzutuje na prawo do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. 14. Stwierdziwszy naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.