III SA/Wa 2958/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzjami z [...] grudnia 2004 r. o Nr [...],[...],[...] określił dla Spółki z o. o. K. podstawę opodatkowania i kwotę należności podatkowych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem istniejących w transakcjach między Skarżącą i jej kontrahentem umów i obowiązujących rabatów. Ustalenie niższej wartości celnej miało bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Zdaniem spółki zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła też szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej, a nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem spółki organy celne naruszyły art. 2 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) - dalej jako" Ordynacja" - oraz art. 2 ust.2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT z 1993r." oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm) - dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r". Trzema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust.2 i art. 34 ust. 4 ustawa o VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki, utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że zgłaszający zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane będące podstawą do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis procesowy, nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. i z tego względu wskazał on w decyzji jako podstawę prawną przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a także utrzymanie w mocy decyzji wydanej w następstwie niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 i 4 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r, jak również brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji. 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym Spółka wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993r. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą wydawanych rozstrzygnięć. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, ale zmienił podstawę na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Spółki przepis ten nie może być podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, ponieważ brak przesłanek, że podatek od towarów i usług wprowadzony ustawą z 2004 r. jest kontynuacją podatku wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999r. Od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać, zdaniem Skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Spółka zwróciła uwagę także na to, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje na to, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 - 3 ustawy o VAT z 2004 r. W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszeń celnych, tj. w 1999r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji, mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Skarżąca podniosła ponadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Podtrzymała tym samym stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2958/06, III SA/Wa 2959/06, III SA/Wa 2960/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2958/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 3. Jako podstawę prawną decyzji wydanych w I instancji powołano przepisy nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie to, że nie zachodzi przesłanka do uchylenia decyzji, wówczas gdy istnieje podstawa prawna, a w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Zasady opodatkowania przyjęte w nowej ustawie VAT są kontynuacją zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r., co wynika z porównania przepisów obu ustaw. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05 stwierdził, że ustawodawca, nie regulując w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. wyraźnie kwestii intertemporalnej, otworzył drogę do stosowania zasady tempus regit actum. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw o VAT - starej i nowej - przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Wobec tego należy stwierdzić, ze pierwszeństwo uzyskuje zasada bezpośredniego stosowania, od momentu wejścia jej w życie, ustawy nowej, tak do stosunków nowo powstających jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Zdaniem Sądu nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. 5. W ocenie Sądu konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. 6. Sąd nie podziela poglądów Skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, wszystkie decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami, poddanymi kontroli sądowo - administracyjnej. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Rozważaniom Sądu nie podlegały więc zarzuty dotyczące określenia w prawidłowej wysokości wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Sąd zauważa, że wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem w takiej sytuacji argumentów dotyczących wartości celnej. 7. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. - w tym w postanowieniach wszczynających postępowania podatkowe - zauważyć należy, że uchybienie to nie mogło istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji. Poza tym, omawiane uchybienie, należy traktować analogicznie jak nieprawidłowe wskazanie w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. 8. Jakkolwiek prawidłowe są rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu importu, to zauważyć należy, że decyzja o podatku od towarów i usług dotyczy jedynie określenia wysokości podatku. Dlatego w jej sentencji nie powinno się zamieszczać informacji dotyczących sposobu obliczenia wysokości podatku czy weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego. Te elementy stanowią bowiem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i znaleźć się powinny w uzasadnieniu decyzji. Jednakże i ta okoliczność nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia jak też czytelność tej decyzji dla Skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.