III SA/Wa 2963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określił A. Sp. z o.o. za okresy: - marzec, kwiecień i listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - od maja do października 2014 r. i grudzień 2014 r. zobowiązanie do wpłaty. Powyższa decyzja została wydana w wyniku uchylania poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...]. Z decyzji organu pierwszej instancji wynikają następujące ustalenia: W okresie objętym kontrolą podatkową Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonywała usługi transportu drogowego towarów na terytorium kraju (podlegające opodatkowaniu wg stawki 23 %) na rzecz firmy kurierskiej [...]. Usługi transportowe wykonywane były przy pomocy wynajmowanych samochodów ciężarowych i naczep od firmy T., która również m.in. świadczyła usługi transportowe na rzecz A. Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy o współpracy w zakresie przewozów krajowych z dnia 30 kwietnia 2014 r. W toku kontroli sprawdzono metodą kompletną faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług w konfrontacji z zapisami w rejestrach nabycia i podatku naliczonego oraz deklaracjami VAT-7 za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. stwierdzono, że Podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zawartego w fakturach VAT wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących wynajmu samochodu osobowego marki [...], wystawionych przez T. Mając na uwadze art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U Nr 377, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz fakt, iż Spółka nie złożyła do organu podatkowego informacji VAT-26 o wykorzystywaniu ww. samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu używania ww. samochodu osobowego na podstawie umowy najmu. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka w okresie od lipca do grudnia 2014 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach w ogólnej kwocie 1.047,00 zł (50% VAT). Ponadto w decyzji stwierdzono, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących systemu monitorowania pojazdów i maszyn XTRACK oraz dostępu do aplikacji WEBX w ilości 22 szt. miesięcznie, wystawionych przez P. Spółka z o.o. W dniu 9 lutego 2015 r. Strona wyjaśniła, że w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. ponosiła faktyczne miesięcznie koszty za monitorowanie sześciu ciągników siodłowych w kwocie netto 240,00 zł i VAT 55.20 zł (w fakturach ujęto koszt 22 szt. abonamentów za system monitorowania pojazdów, a powinno być 6 sztuk, netto 880,00 zł. VAT - 202.40 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe ustalenie skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 736,00 zł (147,20 x 5) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. W decyzji wskazano ponadto, że ustalono, że Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r., wartość netto 3.000.00 zł i VAT 690,00 zł wystawionej przez T. za dzierżawę pojazdów w ilości 2 sztuk i naczep 2 sztuk za maj 2014 r. Natomiast z przedłożonej do kontroli umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2014 r. obowiązującej od 1 maja 2014 r. do 31 maja 2014 r. wynika, że Spółka wynajmowała 1 pojazd marki [...] o nr rejestracyjny [...] oraz 1 naczepę marki [...], nr rejestracyjny [...]. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka zawyżyła w czerwcu 2014 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 345 zł. Organ pierwszej instancji wskazał też w decyzji, że w kontrolowanym okresie Spółka A. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur (wymienionych w tabeli na str. 8 i 9) wystawionych przez sprzedawcę B. Spółka Jawna (dalej "Spółka B.") dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury dokumentują czynności, które w całości nie zostały wykonane a okazane kontrolującym oryginały faktur nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy, Spółka B. pod wskazanym adresem siedziby i miejsca wykonywania działalności nie istnieje, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym a jedynie stwarza pozory i formalne podstawy istnienia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w ogólnej kwocie 69.974 zł zawartego w fakturach na zakup oleju napędowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za od marca do grudnia 2014 r. za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka A. nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wniosła odwołanie, w którym zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną interpretację oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 188, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez brak prawidłowego ich zastosowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] października 2015 r. Mianowicie nie poddano ocenie złożonych przez Spółkę dowodów, a uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, uproszczone i nie zawiera pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie zauważył, że organ po raz drugi powołał się na fakty i dowody, które nie mogą być brane pod uwagę. Natomiast pomija dokumenty, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. m.in. zaświadczenie z dnia 3 marca 2015 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z którego wynika, że firma A. Spółka jawna z siedzibą w O. była od stycznia 2013 r. do września 2014 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Takie działanie organu stanowi naruszenie art. 180 i art. 121 § 1 O.p. W odwołaniu wskazano ponadto, iż organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące ww. kontrahenta opiera na decyzjach wydanych w stosunku do tej firmy. Z zaskarżonej decyzji organu nie wynika natomiast, czy ww. decyzje są ostateczne. W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był zawiesić przedmiotowe postępowanie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu "ostateczności" ww. decyzji wydanych dla Spółki B. Strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji fikcyjność transakcji ze Spółką B. opiera wyłącznie na nie posiadaniu przez tą Spółkę własnego transportu do dostarczania paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz Strony przez kontrahenta, tj. Spółkę B. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Do takiego twierdzenia uprawniają zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego. Jak wynika ze stanu faktycznego Strona w marcu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcę wskazano Spółkę B. Przedmiotem zakwestionowanych transakcji była sprzedaż oleju napędowego. Wbrew twierdzeniu Strony organ podatkowy podjął niezbędne czynności dowodowe i zgromadził materiał uprawniający do wydania decyzji. Nie znajduje uzasadnienia dla zarzutów odwołania, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie bazując na decyzjach wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Spółki B. Z akt wynika, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący ww. Spółki zgromadzony przez inny organ, (co jest zasadne i słuszne z punktu widzenia ekonomiki procesowej), ale poddał go własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełnił. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że transakcje opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak ustalono wystawca faktur w 2014 r. nie posiadał zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa, jak też uprawnień do przewożenia materiałów niebezpiecznych. Powyższe zostało potwierdzone przez M.H. - pracownika Spółki B., który również wskazał, że w połowie 2013r. w miejscu prowadzenia działalności Spółki rozpoczęły się prace wyburzeniowe. Organ także powołał się na oświadczenie księgowej Spółki B., która potwierdziła, iż Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych i nie miała zaplecza technicznego oraz zeznała, że nie kojarzy faktur za dzierżawę cysterny. Organ podatkowy wskazał, że z pozyskanych od Naczelnika US w O., jak i Dyrektora UKS w O. informacji wynikało, że Spółka B. w toku postępowania kontrolnego pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących nabyć i dostaw, uniemożliwiała wręcz przeprowadzenie organom podatkowym jakichkolwiek czynności służbowych w celu zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla A. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał pozwolił przyjąć, że w rzeczywistości Spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzała pozory i formalne podstawy istnienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia W.C. Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o. odnośnie nabycia oleju napędowego od Spółki B., który wyjaśnił, iż współpracę z ww. firmą nawiązał będąc w serwisie [...] w O. w celu zakupu samochodu ciężarowego. CPN firmy B. znajdował się na tym samym placu co serwis [...]. Podatnik zakupił paliwo na stacji B. i tam poznał Pana K., który zaproponował mu współpracę. Organ zwrócił uwagę, że W.C. nie podał przy tym dat nawiązania wyżej wymienionej współpracy, natomiast zgodnie z fakturami zakup paliwa rozpoczął się w 2014 r. Zamówienia składane – jak oświadczył W.C. - były telefonicznie, dostawy paliwa odbywały się transportem firmy B., a rozliczenia finansowe odbywały się wyłączenie w formie gotówkowej. Potwierdzenia tych rozliczeń stanowiły jedynie dowody wpłaty KP. Strona oświadczyła, że nie pamięta numerów rejestracyjnych pojazdów, nie zna danych kierowców, nie wie kto był właścicielem pojazdu, którym dowożono paliwo. Przy dostawie paliwa obecny był on, Pan K. i kierowca. Firma B. okazywała firmie A. Sp. z o. o. bieżące deklaracje VAT-7 potwierdzające, fakt bycia czynnym płatnikiem VAT, a W.C. nigdy nie był osobiście w siedzibie Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących Spółki B., które wynikały z materiału pochodzącego od Dyrektora UKS w O. Natomiast A. Sp. z o.o. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych materiałów świadczących o dokonaniu czynności nabycia towarów udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto Strona nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotem poza fakturami, tj. dowodów dostawy "wz", zawartych umów, zamówień bądź innych. Ponadto z przedłożonych podczas kontroli dokumentów wynika, że Spółka w marcu 2014 r. nabyła 20.000 litrów oleju napędowego, a z umów najmu pojazdów, że Spółka wynajmowała jeden samochód ciężarowy od dnia 1 maja 2014 r. do 31 maja 2014 r. i od 1 sierpnia 2014 r. wynajęła cysternę paliwową jako magazyn paliwa (umowa najmu z dnia 31 lipca 2014 r.). W ocenie organu Strona nie sprawdziła, czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2014 r. na kwotę ok. 100.000,00 zł. Dyrektor Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się faktu nabycia przez Stronę paliwa, lecz fakt nabycia paliwa od Spółki B., podmiot ten nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej. Fakt dysponowania przez Stronę paliwem, czego organ nie kwestionuje nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez Spółkę B. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Strona mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Zebrany materiał nie budził wątpliwości organu, że faktury, na których jako wystawcę wskazano Spółkę nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy Stroną a tym podmiotem. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazują, że Strona miała podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są rzetelne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Powyższe czyniło zatem zasadnym pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że obrót paliwem obarczony jest szeregiem nieprawidłowości i nadużyć podatkowych. Zatem Podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami, w celu realizacji których nabywał paliwo powinien wykazać się szczególną świadomością w zakresie jego obrotu. Znajomość funkcjonowania branży paliwowej oraz doświadczenie życiowe skutkować powinny wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z niego płynącymi. W tym miejscu organ podkreślił, iż w przedmiotowej sytuacji nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w okresie od marca do sierpnia 2014 r.). Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że należności regulowane były przez Stronę w formie gotówkowej. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Podatnik miał świadomość bądź co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca wymieniona jest Spółka B. stanowią nadużycie prawa, co uniemożliwia przyjęcie dobrej wiary. W ocenie Dyrektora Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu paliwa. Sposób weryfikacji przez Stronę kontrahenta okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawcy nierzetelnego. Z akt sprawy wynika, że Podatnik nie zasięgał informacji na temat kontrahenta, tj. podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary. Jak wykazano powyżej Prezes A. wyjaśnił, że firma B. okazywała firmie A. bieżące deklaracje VAT-7 potwierdzające, fakt bycia czynnym płatnikiem VAT. Następnie przy zarzutach wniesionych do protokołu z kontroli podatkowej Podatnik przedstawił zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 3 marca 2015 r., (tj. po zakończeniu kontroli u Podatnika), z którego wynika, że Spółka B. była od stycznia 2013 r. do września 2014 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zdaniem organu Strona dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Podatnik podjęła działania mające na celu weryfikacje podmiotu, z którym współpracował w 2014 r. Takie działanie Podatnika oznacza, iż nie dołożył On należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym, tj. nie wykonał żadnych czynności mogących potwierdzić fakt rzeczywistego funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Poza tym zdaniem organu odwoławczego treść ww. zaświadczenia wskazuje wyłącznie, iż we wskazanym okresie wskazany podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT, ale nie może to stanowić bezpośredniego dowodu, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonane przez ich wystawcę, z uwagi na poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenia w zakresie funkcjonowania tej Spółki. Czynności wykonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych w O., w tym oględziny zgłoszonego miejsca siedziby i prowadzenia działalności jednoznacznie stwierdzają, iż pod zgłoszonym adresem Spółka B. nie istnieje. Ponadto dla uznania prawa do odliczenia podatku z faktur nabycia od przedsiębiorcy nie jest wystarczające ustalenie, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność musi być faktycznie prowadzona. Podmiot musi rzeczywiście realizować w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem ustawy o VAT. W ocenie organu Spółka nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło paliwo. Nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Ponadto nie sprawdziła, czy osoby, które przyjmowały od niej zamówienia, organizowały dostawy paliwa, dostarczały faktury i odbierały płatności były do tego upoważnione. Skarżąca nie znała danych personalnych kierowcy, który przywoził paliwo. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje cykliczne i opiewające na znaczne kwoty. Ponadto Spółka nie próbowała ustalić, czy kontrahent posiada wymaganą przepisami prawa koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Strona nie zachowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Świadczą o tym, zdaniem organu, okoliczności zawierania transakcji - wydawanie towaru tylko na zasadzie zaufania oraz brak składania pisemnych zamówień. Ponadto w jego przekonaniu brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa, a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonej osobie. Reasumując stwierdził, iż wskazane powyżej okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach wydanych dla Spółki B. organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już powiedziano na wstępie z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji od innych organów i osób oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż ww. decyzji nie traktował, jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Decyzja ta była tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegała ocenie, tak jak wszystkie pozostałe. Z tego powodu, jak i powołując się na art. 194 § 1 O.p. Dyrektor uznał, że nie było konieczne zawieszenie przedmiotowego postępowania, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu ostateczności ww. decyzji wydanych dla Spółki B. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy bowiem nie jest uzależnione, jak wykazano powyżej, od ww. rozstrzygnięć wydanych dla Spółki B. Ponadto organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń organu I instancji w zakresie obniżenia przez Podatnika kwot podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zawartego w fakturach VAT dotyczących wynajmu samochodu osobowego marki [...] (miesięczne umowy najmu zawarte od 21 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), wystawionych przez T. Podobnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dotyczących wynajmu samochodu, tj. w ogólnej kwocie 1.047 zł. Zgodził się także z ustaleniami, że Podatnik w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących systemu monitorowania pojazdów i maszyn XTRACK oraz dostępu do aplikacji WEBX w ilości 22 szt. miesięcznie, wystawionymi przez sprzedawcę P. Spółka z o.o. W toku postępowania Spółka wyjaśniła bowiem, że firma ponosiła faktyczne koszty w kwocie netto 240,00 zł i VAT 55,20 zł miesięcznie za sześć ciągników siodłowych w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. (w fakturach ujęto koszt 22 szt. abonamentów za system monitorowania pojazdów, a powinno być 6 szt.). Dyrektor podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższe ustalenie skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 736,00 zł (147,20 x 5) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika także, że Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r. na wartość netto 3.000,00 zł, podatek VAT 690.00 zł wystawionej przez T., dokumentującej dzierżawę 2 pojazdów i 2 naczep za maj 2014 r. Natomiast z przedłożonej przez Podatnika umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2014 r. wynika, że Spółka wynajmowała 1 pojazd marki [...] oraz 1 naczepę. W związku z powyższym przyjął stwierdzenie organu pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła w czerwcu 2014 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 345.00 zł. W konsekwencji ustalonych nieprawidłowości opisanych szczegółowo powyżej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za od marca do grudnia 2014 r. za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, o których mowa wyżej. Dodatkowo organ wyjaśnił, że odnośnie zarzutu niezastosowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie poddania ocenie złożonych przez Spółkę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji w całości zastosował się do zaleceń organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 25 listopada 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie informacji, co do skuteczności i prawidłowości dokonanych przez T. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. potwierdził skuteczność złożonej przez T. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w której została uwzględniona faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r, na wartość netto 54.211,29 zł. VAT 12.458,60 zł dotycząca "opłat drogowych" wystawionej dla A. Sp. z o.o. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uznał prawo Podatnikowi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 210/2014. W ocenie Dyrektora wydana decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawiera w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne. Strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, będąc informowaną o przysługujących jej prawach i obowiązkach. Wobec tego wywody odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., w której wskazała na naruszenie przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną jego interpretację oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie i przez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły całego materiału dowodowego, w tym dowodów wykazujących wprost, że firma B. prowadziła działalność zarobkową, a podatnik mógł nabywać paliwo. W ocenie Skarżącej Dyrektor w swojej decyzji wybiórczo traktuje materiał dowodowy, pomija istotne elementy znajdujące się w aktach sprawy, naruszając tym samym przepisy postępowania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie bowiem stwierdził, że wszelkie czynności handlowe były dokonywane, jak również, że podmiot w obrocie gospodarczym istniał. Oznacza to, że interpretacja organu podatkowego w tej kwestii jest błędna. W piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła uzupełnienie skargi, w uzasadnieniu którego potwierdziła zarzuty podniesione na wcześniejszym etapie. Dodała także, że organ naruszył art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W dalszej części uzasadnienia na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie powołała obszerne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zasadniczym motywem zawartego w niej rozstrzygnięcia, od strony faktycznej, jest ustalenie, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Podmiot, które je wystawił w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jako podstawę materialno-prawną decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że całokształt dowodów przesądza o tym, że Spółka B. nie sprzedała stronie oleju napędowego udokumentowanego spornymi fakturami, a strona o fikcyjności tych faktur powinna była wiedzieć. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał bowiem że, organ dokonał prawidłowych wniosków wskazując, że w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania oleju napędowego przez Spółkę A. od Spółki B. w 2014r. wynika jedynie z faktur i niewiarygodnych zeznań Prezesa Spółki A. Spółki, która w 2014 r. wykonywała usługi transportu drogowego towarów na terytorium kraju na rzecz firmy kurierskiej. Organ prawidłowo ocenił, że zeznania te są niewiarygodne, gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności z okolicznościami ustalonymi w sprawie. Faktury VAT, na których jako wystawca widniała Spółki B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania wyczerpujący materiał dowodowy wykazał, że Spółka B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała bowiem zapleczem technicznych, który umożliwiałby jej handel paliwami ciekłymi. Potwierdzili to w swoich zeznaniach pracownicy Spółki – A.K. i M.C. Organ ustalił, że w 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę trwały prace wyburzeniowe, tj. rok przed wystawieniem kwestionowanych faktur tj. w 2014 r. Poza tym jak zauważyły organy podatkowe w W. oraz w O. Spółka B. nie współpracowała z organami w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących nabycia przez Spółkę A. paliwa, a wręcz uznały, że Spółka B. stwarzała jedynie formalne pozory istnienia. Te okoliczności w pełni uzasadniają przyjęcie, że olej napędowy, który znajdował się w posiadaniu Skarżącej, nie mógł być zakupiony od Spółki B. W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Należy wskazać, że aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami o bezkrytycznym posłużeniu się przez organ dowodami. Należy w tym celu wykazać, że dowody te z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały. W ocenie Sądu, pozwoliło to na formułowanie przez organy wniosków, co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Niezasadne są wobec tego zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego i nie ulega wątpliwości, że Spółka B. nie była dostawcą paliwa. Poza tym prawidłowo organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby ustalenie, że Spółka B. faktycznie mogła być dostawcą oleju napędowego. Przedstawiła tylko faktury, które identyfikowały dostawcę tego paliwa, przy czym firma B. nie potwierdziła, że uczestniczyła w obrocie gospodarczym w tym zakresie. Paliwo przywozili anonimowy kierowcy. Strona skarżąca nie dysponowała danymi tych kierowców i nie była w stanie opisać użytych środków transportu, którymi było dostarczane paliwo. Nie dokonywała jakichkolwiek prób weryfikacji w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że paliwa zostały dostarczone przez Spółkę B. W konsekwencji nie można też uznać, że Spółka działała w dobrej wierze. W.C. jedynie wskazał, że firma B. okazywała firmie A. bieżące deklaracje VAT-7 potwierdzające, fakt bycia czynnym płatnikiem VAT. Przy czym należy wskazać, że w żaden sposób tego nie potwierdziła. Poza tym prezes skarżącej Spółki nigdy nie był w siedzibie swojego kontrahenta. Nie sprawdzał, czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Z oświadczenia Prezesa A. wynika, że w sposób przypadkowy poznał właściciela stacji B., na której wyjątkowo zatankował. Świadek nie był w stanie określić kiedy to było. Wyjaśnił, że w ten sposób z nowopoznanym podmiotem rozpoczął współpracę. Nie weryfikując podmiotu, z którym rozpoczął handel paliwem, telefonicznie składał zamówienia i rozliczał się tylko gotówką a nie za pośrednictwem banku. Współpraca prowadzona w ten sposób w 2014 r. doprowadziła do zawarcia transakcji w sumie na kwotę 100.000,00 zł. Okoliczności te potwierdzają w ocenie Sądu, że Spółka B. faktycznie nie byłą dostawcą oleju napędowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca nabywała paliwo, ustaliły natomiast, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B. nie zostały wykonane przez tą spółkę. Niezrozumiałe było zarzucanie przez skarżącą na każdym etapie postępowania, że organy podatkowe pominęły okoliczność, że Spółka B. była od stycznia 2013 r. do września 2014 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ta okoliczność nie miała w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia, gdyż kluczowe było ustalenie, że spółka B. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej i że skarżąca mogła i powinna była o tym wiedzieć. Poza tym zaświadczenie z dnia 3 marca 2015 r., które przedstawił Podatnik, również nie zmieniło stanowiska Sądu, a wręcz przeciwnie tylko potwierdziło, że dokument ten został wydany już po zakończeniu kontroli u Podatnika, co świadczy, że dopiero wtedy strona podjęła działania mające na celu weryfikację swojego kontrahenta. Fakt, że partner handlowy był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT nie przesądza od razu o tym, że Podatnik ma prawo do odliczenia podatku z faktur nabycia od takiego przedsiębiorcy. Podmiot taki musi bowiem rzeczywiście realizować w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem ustawy o VAT, na co słusznie zwrócił organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nie ma w sprawie prawnie doniosłego znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącej. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznym dostawcą tego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 388/16, publ. CBOSA). Te ustalenia faktyczne organy podatkowe w niniejszej sprawie poczyniły, prawidłowo przyjmując, że spółka B. nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa. Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 O.p., a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. W związku z tym Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy spółka B., widniejąca w zakwestionowanych fakturach jako dostawca nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa, dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było ustalenie, czy skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W ocenie Sądu organ wykazał – o czym mowa była wyżej - również w sposób wystarczający, że skarżącej nie można było przypisać dobrej wiary. Ponadto mając na względzie art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zasadnie stwierdzono, że Spółka w okresie od lipca do grudnia 2014 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wynajmu samochodu osobowego, nie składając do organu informacji VAT-26 o wykorzystaniu go wyłącznie do działalności gospodarczej - w ogólnej kwocie 1.047,00 zł (50% VAT). Ponadto w decyzji stwierdzono, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących systemu monitorowania pojazdów i maszyn XTRACK oraz dostępu do aplikacji WEBX w ilości 22 szt. miesięcznie, wystawionych przez P. Spółka z o.o. Strona ponosiła bowiem faktyczne miesięcznie koszty za monitorowanie sześciu ciągników siodłowych w kwocie netto 240,00 zł i VAT 55.20 zł (w fakturach ujęto natomiast koszt 22 szt. abonamentów za system monitorowania pojazdów, a powinno być 6 sztuk, netto 880,00 zł. VAT - 202.40 zł). Powyższe ustalenia skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 736,00 zł (147,20 x 5) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. Podatnik dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r., wartość netto 3.000.00 zł i VAT 690,00 zł wystawionej przez T. za dzierżawę pojazdów w ilości 2 sztuk i naczep 2 sztuk za maj 2014 r., przy czym z przedłożonej do kontroli umowy najmu wynikało, że Spółka wynajmowała tylko 1 pojazd oraz 1 naczepę. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że Spółka zawyżyła w czerwcu 2014 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 345 zł. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).