III SA/Wa 2967/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spraowzdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej obowiązek zapłaty podatku za kwiecień 2009 roku w wysokości 7 108 zł (słownie siedem tysięcy sto osiem złotych), 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1 485 zł (słownie tysiąc czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2009 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, a następnie decyzją z [...] lutego.2010r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. oraz orzekł obowiązek zapłaty podatku za kwiecień 2009 r. w wysokości 7.108,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wystawiając faktury z tytułu wykonywanych usług budowlanych w sposób nieprawidłowy określała moment powstania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego. Tym samym ewidencjonując i rozliczając faktury, naruszono art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: ustawy o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. o podatek naliczony z faktury nr FV/246/09 z 31 lipca 2009r. wystawionej przez firmę A. za wywóz odpadów, dla której termin płatności określono na 10 sierpnia 2009r., czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT oraz o podatek naliczony z faktury nr 5992/F/2009 z 2 czerwca 2009r. wystawionej przez S. Sp. z o.o., która zgodnie z adnotacją wpłynęła 27 sierpnia 2009r., czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w dokumentach Spółki znajdują się trzy kopie faktur VAT nr 01/2009 z 24 marca 2009r. wartość netto 50.773, 22 zł, VAT 3.554,13 zł. wystawione dla P. Sp. z o.o. Wszystkie trzy kopie posiadają podpisy osób upoważnionych do odbioru faktury. Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009r. tylko jedną kopię faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, iż Strona ze względu na wystawienie trzech faktur VAT i wprowadzenie ich do obrotu prawnego poprzez dostarczenie odbiorcy, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 i art. 29 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 108 ustawy; 2) naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 180, art., 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty odwołania Skarżąca podniosła m.in., iż nie było podstaw w niniejszej sprawie do zastosowania dyspozycji art. 108 ustawy o VAT, gdyż odbiorca przedmiotowych faktur odliczenia dokonał tylko z jednej z wystawionych faktur, a żadna inna sprzedaż potwierdzona fakturą VAT 01/2009 z 24 marca 2009r. na rzecz odbiorcy nie została wykonana. Ponadto dwie kolejne faktury są kopiami jednej i tej samej faktury, a ich wystawienie miało charakter ściśle dowodowy, bowiem podpisanie faktury przez odbiorcę stanowi, zdaniem Spółki, w ocenie sądów administracyjnych niejako uznanie faktury. Spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2007r., sygn. akt I S.A./Kr 64/04, który zapadł na kanwie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FSP2/02. W ocenie Skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały naruszone przepisy art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, który jest urzędowym dokumentem przebiegu robót. W złożonym odwołaniu Strona skarżąca podniosła również kwestię stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego wynikającą z niewłaściwego określania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz rozliczeniami podatku naliczonego w związku z jego przedwczesnym odliczeniem. Spółka odnosząc się do powyższego stwierdziła, iż wskazane nieprawidłowości nie spowodowały uszczuplenia budżetu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, o czym świadczą podpisy umieszczone na kopiach faktur, wyczerpując przesłanki przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do znajdujących się w dokumentacji Spółki kopii faktur VAT wskazał, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Odnosząc się do orzeczeń NSA powołanych przez Spółkę organ wskazał, że zostały one wydane na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podkreślił, że regulacje art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie są tożsame. W orzecznictwie dotyczącym aktualnego stanu prawnego podkreśla się, iż w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w porównaniu z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., zawężony został zakres badania okoliczności, w których wystawiono fakturę. Niezbędne stało się jedynie udowodnienie, że faktura została wystawiona i włączona do obiegu prawnego. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Organ odwoławczy zauważa iż brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Obecnie nie znajduje zatem uznania pogląd by ograniczać zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zakresy w jakim zastosowanie miał art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ zauważył, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem odnosi się on do każdego wystawcy faktury niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacjami unijnymi. I tak w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 pkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z punktu widzenia stosowania powyższego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Z tego też powodu nie można stwierdzić naruszenia zasad postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodu z dziennika budowy ani też niedokonanie kontroli krzyżowej u kontrahenta Strony, bowiem okoliczności te nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że odliczenie przez Spółkę w lipcu 2009r. podatku naliczonego z faktury nr 5992/F/2009 z 2 czerwca 2009r. wystawionej przez S. Sp. z o.o., która zgodnie z adnotacją wpłynęła 27 sierpnia 2009r., nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 3 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (tj. m.in. wywóz nieczystości), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Zatem odliczając podatek naliczony z faktury nr FV/246/09 z 31.07.2009r. wystawionej przez firmę A. za wywóz odpadów, dla której termin płatności określono na 10 sierpnia 2009r., w lipcu 2009r. Strona naruszyła regulację powyższego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 140 Ordynacji podatkowej, brak należytego potraktowania argumentów Skarżącej oraz nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień Spółki oraz prośby o kontrolę krzyżową w P. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej zaniechanie przeprowadzenia dowodu, tj. kontroli krzyżowej u kontrahenta naruszyło przepisy art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony organy nie wzięły również pod uwagę wyjaśnień, iż Spółka wystawiła tylko jedną fakturę a pozostałe dwie są jej kopiami. Skarżąca podniosła, iż w sprawie bezzasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie można opodatkować kilkakrotnie tych samych czynności i tej samej faktury. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organ uznał, że sama okoliczność wystawienia przez podatnika kilku egzemplarzy faktury VAT dokumentujących tę samą czynność skutkuje tym, że podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłacić podatek VAT wykazany na drugim i wszystkich następnych egzemplarzach faktury. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji znalazło się stwierdzenie, że obowiązek ten zachodzi, gdy podatnik wprowadził te "dodatkowe" egzemplarze faktury do obrotu. Sąd podziela to stanowisko. Zdaniem Sądu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 . 1 ustawy o VAT dotyczy faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, które innym podmiotom mogą posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1203/09 i z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt FSK I 352/10 , które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że organ w niniejszej sprawie miał obowiązek ustalić, czy przedmiotowe egzemplarze faktury faktur VAT nr 01/2009 z 24 marca 2009 r. , do których zastosowano w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są kopiami egzemplarzy, które przekazano odbiorcom. W niniejszej sprawie organ zaniechał wykonania tego obowiązku czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż wskutek tego uchybienia brak było możliwości stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne do zastosowania art. 108 ust/.1 ustawy o VAT. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu w zakresie naruszenia przez Skarżącą Spółkę art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 ustawy o VAT nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką i organami podatkowymi. Sąd niebędąc związany granicami skargi zbadał także zaskarżoną decyzję w zakresie tych ustaleń i stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do tych ustaleń jest zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.