III SA/Wa 2975/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 marca 2008 r. (prezentata na wniosku) A. M. – określany w uzasadnieniu jako "Skarżący" na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa Ord. pod.") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia[...].11.2004 r. został wyznaczony na stanowisko Podoficera - Specjalisty na okres kadencji od dnia 12.12.2004 r. do dnia 30.06.2007r. w strukturach NATO (NCSA Sector Mons) w Belgii. Wyjaśnił, że w okresie wykonywania zleconych czynności otrzymywał należność zagraniczną opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz wynikającą z pełnienia służby na podstawie stosunku służbowego. Jednocześnie, wspomnianą należność zagraniczną nie otrzymywał z tytułu pracy w związku z pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji, zapobieżenia aktom terroryzmu łub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i nie otrzymywał świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "u.p.d.f."). Nie otrzymywał również wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej. W związku z przedstawionym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: Czy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. objęte są jego przychody za 2005, 2006 oraz 2007 rok, uzyskiwane przez niego będącego żołnierzem zawodowym przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym dochody ze stosunku służbowego. Zdaniem Skarżącego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązujących przepisów w 2005, 2006 oraz 2007 roku, w przypadku jego osoby zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego części przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami państwa. W ocenie Skarżącego z art. 12 ust. 4 u.p.d.f. wynika, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym. Treść art. 21 ust. 15 u.p.d.f. jego zdaniem sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. dotyczy również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki: nie odbywających podróży służbowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. oraz nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu wskazał, że z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje on natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze, iż Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, Minister Finansów uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. Interpretacja została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 2.07.2008 r. 3. Pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W przekonaniu Skarżącego powinien on być uznany za pracownika w rozumieniu u.p.d.f., gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy, ale i w stosunku służbowym. Skarżący odnosząc się do dyspozycji art. 21 ust. 15 u.p.d.f. wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą. W związku z powyższym pomimo niejasności przepisów i braku konsekwencji w nazewnictwie Skarżący uważa, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. objęte są również dochody żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i uzyskujący dochody ze stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami państwa. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu pisma w całości powtórzył argumentację przedstawioną w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. 5. Skarżący w skardze z dnia 15 września 2008 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zażądał uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących norm i przepisów prawa: - art. 121 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "Konstytucja RP"), poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska podnoszonego przez Skarżącego, a tym samym nie udzielenie kompletnych wyjaśnień na zadane pytanie prawne, - art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie Skarżącego w stosunku do innych podmiotów (żołnierzy), w sytuacji gdy w całkowicie analogicznych sytuacjach organ przyjmował różne stanowiska, - art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.f., poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą dotyczy on jedynie podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika, że cele pobytu za granicą wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.f. są identyczne, różne są natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Tymczasem żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Zdaniem Skarżącego treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje na to, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. są objęci również żołnierze zawodowi przebywający czasowo za granicą i spełniający następujące warunki: uzyskujący dochody z wynagrodzenia za pracę; nie otrzymujący wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej; nie otrzymujący świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Skarżący wywiódł, iż w związku z faktem, że nie uzyskał on należności pieniężnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. oraz z uwagi na to, iż nie był on członkiem służby zagranicznej, to spełnia on wymogi warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. Tym samym stanowisko organu w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. jest nieprawidłowe. Skarżący podniósł, że organ administracyjny nie odniósł się w żadnym stopniu do dokonanej przez niego wykładni prawa, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów prawa i wskazania, iż z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. W opinii Skarżącego organ administracyjny być może, dokonał analizy stanu prawnego sprawy, jednakże owa analiza nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 121 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący stwierdził, że Minister Finansów naruszył również art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie go w stosunku do innych podmiotów (żołnierzy), w sytuacji gdy w analogicznych sytuacjach organ przyjmował odmienne stanowiska. Odnosząc się natomiast do twierdzenia organu, iż z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, Skarżący powołał się na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Pokreślił, że w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Na poparcie tego stanowiska wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skardze uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej w uzasadnieniu jako "p.p.s.a.") stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 8. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem 30 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu na prawidłowy adres w dniu 2 lipca 2008r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Data ta znajduję się zarówno obok podpisu doręczyciela, jak i Skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. 9. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 1 lipca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. 10. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 11. Sąd nadto wskazuje, iż w jego ocenie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, iż organ uprawniony do wydawania indywidualnych interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą ww. akt administracyjny w dniu 30 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia w terminowym doręczaniu przesyłek obciążają w przedmiotowych sprawach zleceniodawcę usługi tj. organ wydający indywidualne interpretacje. 12. Zakres, w jakim uchylona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.