III SA/Wa 298/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus,, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 149 zł (słownie: sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach 12 i 17 stycznia 2012 r. została przeprowadzona u B.J. (dalej “Skarżący") kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: “podatek VAT") za okres od 1 października 2006 r. do 31 października 2006 r. oraz od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 3 705 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej: “u.p.t.u.") nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego z faktury VAT nr 298/12/2006 z dnia 30 grudnia 2006 r. wystawionej przez "B." B. W., wartość netto 12.000 zł, podatek VAT 2.640 zł, dokumentującej wykonanie instalacji teletechnicznej, zaewidencjonowanej pod pozycją 15 rejestru zakupów za grudzień 2006 r., gdyż z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, że faktura ta dokumentuje czynności które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto stwierdził, że rozliczenie w grudniu 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 532763001206 z dnia 21 grudnia 2006 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, ujętej w rejestrze zakupów w miesiącu otrzymania, skutkowało zawyżeniem w rozliczeniu za grudzień 2006 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę 35,20 zł. W ocenie organu faktura ta powinna zostać odliczona w styczniu 2007 r., tj. w okresie kiedy upływał termin jej płatności. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł, iż organ I instancji wydając ww. decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez: - rozstrzygnięcie decyzji na podstawie niedopuszczalnego dowodu, tj. wyłącznie w oparciu o mającą stanowić dowód w niniejszej sprawie treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. wydanej wobec B. W., bez włączenia protokołu z przesłuchania B. W. oraz bez ponowienia dowodu z zeznań świadka B. W. w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. nie jest i nie może być dowodem zastępującym zeznanie świadka, bowiem uzasadnienie tej decyzji jest wyłącznie subiektywnym stanowiskiem jej autora. Nie może zastąpić dowodu z zeznań B. W., bo nie są to bezpośrednie wypowiedzi tego świadka; - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. W. oraz oględzin miejsca wykonania, prac zgodnie z żądaniem zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 10 lutego 2012 r., w pismach z dnia 25 czerwca 2012 r. oraz 6 sierpnia 2012 r. zawierających stanowisko Skarżącego w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ponadto wniósł o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., z dnia [...] czerwca 2012 r., z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia [...] lipca 2012 r. W ocenie Skarżącego ww. postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego poprzez akceptację fikcji postępowania w oparciu wyłącznie o dowód niedopuszczalny, tj. ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Uzasadniając decyzję podał, że z akt sprawy wynika, iż w rozpatrywanej sprawie podstawą ustaleń faktycznych jest: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego za okres od 1 października 2006 r. do 31 października 2006 r., od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz stanowiące załącznik do protokołu dokumenty tj. umowa zlecenia z 5 września 2006 r., potwierdzenie wykonania przelewu na rzecz odbiorcy: “B.“ B. W. oraz oświadczenie Skarżącego z dnia 16 stycznia 2012 r., protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 17 stycznia 2012 r., włączony do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, z ww. materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą dotyczącą świadczenia usług w zakresie wykonywania linii telefonicznych, instalacji elektrycznych oraz konserwacji sieci. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.640 zł wynikającą z faktury z dnia 30 grudnia 2006 r. wystawionej przez: “B." B. W., dokumentującej wykonanie instalacji teletechnicznej. Na okoliczność zakupu powyższej usługi Skarżący złożył oświadczenie z dnia 16 stycznia 2012 r. w którym wskazał, że w związku z podjęciem współpracy z firmą I. M. G., polegającej na wykonaniu prac instalacyjnych w nowo budowanej Galerii Handlowej w K., zaistniała potrzeba zatrudnienia do pracy instalatorów do wykonywania tych prac. W poszukiwaniu podwykonawców nawiązał współpracę z “B.“ B. W.. Podczas przesłuchania w dniu 17 stycznia 2012 r. Skarżący wskazał, iż do faktury z dnia 30 grudnia 2006 r. zawarta była umowa ustna z B. W. . Stwierdził, że prace wykonywane przez osoby przysłane przez Panią W. nadzorowała osobiście. Skarżący nie zatrudniał pracowników dlatego potrzebował wykonawców do prac zleconych przez M. G.. Podał także, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie instalacji teletechnicznej w hali magazynowej w P.. Zeznał, iż płatność za fakturę VAT nr 298/12/2006 została dokonana gotówką i przelewem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w postaci wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nie wynika aby okoliczności wskazane przez Skarżącego w oświadczeniu oraz w trakcie przesłuchania z 17 stycznia 2012 r. zgodne były ze stanem faktycznym. Podał, że z treści wyciągu ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, iż: - wystawca faktury VAT nr 298/12/2006 nie zatrudniał żadnych pracowników na podstawie umowę o pracę lub umów zlecenia czy o dzieło, - “B." B. W. nie posiadała zaplecza technicznego do samodzielnego wykonywania usług o szerokim zakresie, - B. W. nie wskazała nazwisk ani też nazw podwykonawców z których usług korzystała, - wykonawca nie posiadał żadnych faktur zakupu oraz faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie usług, które były przez nią następnie odsprzedawane, - wystawca faktur nie wskazał dowodów potwierdzających wypłaty środków pieniężnych osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, które miałyby wykonywać usługi. Organ odwoławczy wskazał również, iż w trakcie postępowania Skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów, iż osoby wykonujące usługę wskazaną na fakturze nr 298/12/2006 były faktycznie polecone przez B. W.. W ocenie organu samo zawarcie umowy ustnej, wystawienie faktury i zapłata za nią nie jest wystarczającym potwierdzeniem czynności, iż usługa została faktycznie zrealizowana. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie był w stanie wskazać osób które wykonywały usługi wskazane na fakturze nr 298/12/2006. Brak jest także dokumentacji dotyczącej wykonania instalacji teletechnicznej w hali magazynowej w P. co w konsekwencji powoduje, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący nie posiada dowodów innych niż wystawiona faktura na wykonanie usługi wskazanej w fakturze nr 298/12/2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006r., wszczętego na podstawie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2012 r., nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z “B." B. W.. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie niezbędne było ponowne przeprowadzenie przesłuchania B. W. podniósł, iż Skarżący w trakcie postępowania nie wskazał na okoliczność jakich ustaleń niezbędne jest ponowne przesłuchanie B. W.. W trakcie postępowania nie przedstawił także dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż treść zeznań B.W. nie jest wiarygodna. Zaznaczył, iż Skarżący w trakcie postępowania poza złożeniem oświadczenia oraz wskazaniem w protokole przesłuchania okoliczności przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr 298/12/2006 nie wskazał innych dowodów, które wskazywałyby na faktyczną realizację usługi przez firmę B. W.. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącego o konieczności włączenia do akt sprawy zeznań B. W. podał, iż ww. zeznania stanowiły podstawę wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Wskazana decyzja nie została zaskarżona przez B. W. i jest decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było włączenie do akt postępowania kontrolnego jedynie wyciągu ww. decyzji z [...] grudnia 2010 r. Włączony do akt sprawy fragment decyzji zawiera bowiem ustalenia przedmiotowo i podmiotowo istotne dla przedmiotowej sprawy, które stanowiły na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowód w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw aby przeprowadzić dowód w postaci oględzin miejsca wykonanych prac objętych fakturami z 20 października 2006 r. nr 258/10/2006r. oraz z 30 grudnia 2006 r. nr 298/1/2006. W przedmiotowym postępowaniu nie jest bowiem kwestionowany fakt wykonania usług przez Skarżącego, lecz jedynie wykonanie usług przez B. W.. Zaznaczył także, iż faktura z 20 października 2006 r. dotyczyła okresu, którego nie dotyczy postępowanie wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego sprawy wynika, iż faktura wystawiona dla Skarżącego w grudniu 2006 r. przez “B." B. W., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ potwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Faktura wystawiona przez ww. firmę nie stanowiła więc podstawy do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, które wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Następnie wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 21 grudnia 2006 r., wystawionej przez P. Sp. z o.o., dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, ujętej w rejestrze zakupów w miesiącu otrzymania tj. w grudniu 2006r., mimo określenie w fakturze terminu płatności na dzień 4 stycznia 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kwota podatku wskazana na fakturze z dnia 21 grudnia 2006 r. powinna zostać odliczona przez Skarżącego w styczniu 2007 r., tj. w okresie kiedy upływał termin płatności. Rozliczenie w grudniu 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 21 grudnia 2006 r. skutkowało zawyżeniem w rozliczeniu za grudzień 2006 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę 35,20 zł. Końcowo stwierdził, że nie znajduje podstaw w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wniosek Skarżącego o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r.; z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego; z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z 10 lutego 2012 r. oraz w piśmie z 25 czerwca 2012 r. tj. zeznań świadka oraz oględzin miejsca wykonania prac; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości dotyczące rozliczenia przez Skarżącego podatku VAT za grudzień 2006r. uzasadniały wszczęcie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. Wskazał, że z art. 21 § 3 i §3a O.p. wynika, że organ podatkowy I instancji zobowiązany był aby wszcząć postępowanie podatkowe w przypadku gdy niezbędne było ustalenie czy Skarżący w prawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. Dopiero w toku postępowania podatkowego dopuszczalne było badanie przez organ podatkowy I instancji rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2006 r. oraz jego skorygowanie poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. Odnosząc się do wydanego postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. organ odwoławczy podał, iż postanowienie to stanowiło realizację obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na organy podatkowe wynikającego z art. 200 § 1 O.p., który to przepis obliguje organ podatkowy z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w § 2 do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. dotyczyło odpowiedzi na żądanie Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz oględzin miejsca wykonanych prac, które zostało sformułowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w piśmie Skarżącego z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było podstawy do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w ww. piśmie z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2012 r. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy I instancji ponownie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, iż w okresie pomiędzy wydaniem ww. postanowienia z [...] czerwca 2012 r. oraz postanowienia z [...] lipca 2012 r. organ podatkowy dokonał następujących czynności: 1) związku z pismem Skarżącego z dnia 25 czerwca 2012 r. zawierającym wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. W. oraz przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania prac Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazane wcześniej postanowienie z [...] lipca 2012 r., 2) postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r., zawiadomił Skarżącego, iż postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 7 maja 2012 r. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2006r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. oraz wyznaczył Skarżącemu nowy termin załatwienia sprawy do dnia 10 września 2012 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, wydanie postanowienia z [...] lipca 2012 r. nie stanowi o naruszeniu art. 200 § 1 O.p. i jest działaniem zgodnym z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez obciążenie podatnika następstwami zdarzeń, na które nie miał on wpływu, tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada za działania osób trzecich, - rażące naruszenie przepisów działu IV oraz działu VI O.p., poprzez nierozróżnianie przez organy obu instancji, że są to dwa odrębne postępowania, lecz przyjęcie, że czynności oraz zebrane dowody z kontroli podatkowej “z automatu" włączane są do postępowania podatkowego, - rażące naruszenie art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie fikcji postępowania podatkowego, w którym nie przeprowadzono żadnych czynności, lecz włączono do akt sprawy dokumenty oraz niedopuszczalne dowody z innych postępowań, - rażące naruszenie art. 122 O.p. oraz wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej, poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 O.p., z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez rozstrzygnięcie decyzji oraz ustalenia stanu faktycznego wyłącznie na podstawie niedopuszczalnego dowodu, tj. wyłącznie w oparciu o mający stanowić dowód w niniejszej sprawie fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. wydanej w innej sprawie wobec B. W., bez włączenia protokołu z zeznań świadka B. W. w niniejszej sprawie, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez : - sprzeczne z prawem uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za uzasadnione włączenie do akt sprawy jako dowodu fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., - niedopuszczalne włączenie z innego postępowania, tj. z kontroli podatkowej do niniejszej sprawy mających stanowić w niej dowody: oświadczenia Skarżącego z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 17 stycznia 2012 r., - nieuznanie jako dowodu w niniejszej sprawie faktury VAT nr 298/12/2006 z dnia 30 grudnia 2006r. wystawionej przez firmę “B." B. W., dokumentującej wykonanie instalacji teletechnicznej, - naruszenie art. 187 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego podczas toczącego się postępowania i niedopuszczenie dowodów w postaci: - zeznań świadka B. W. - na okoliczność współpracy oraz wystawienia przez nią faktur za wykonanie usług, - przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania prac objętych wystawionymi przez B. W. fakturami nr 258/10/2006 z dnia 20 października 2006 r. i nr 298/1/2006 z dnia 30 grudnia 2006r. - na okoliczność rzeczywiście wykonanych usług, - naruszenie art. 187 O.p., poprzez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu, co wynika ze stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że: ,,w trakcie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż treść zeznań pani B. W. nie jest wiarygodna" oraz że "Strona w trakcie postępowania poza złożeniem oświadczenia oraz wskazaniem w protokole przesłuchania okoliczności przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr 298/12/2006 nie wskazała innych dowodów, które wskazywałyby na faktyczną realizację usługi przez firmę pani B. W.", - rażące naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu wyrażonej w art. 123 i art. 1.90 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia ww. dowodów, - naruszenie art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne pod z góry założoną tezę oraz poprzez ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie niedopuszczalnego dowodu w postaci fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., a następnie dokonanie oceny, że okoliczności wskazane przez Skarżącego w złożonym oświadczeniu oraz trakcie przesłuchania nie były zgodne ze stanem faktycznym, co wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący podniósł, iż w przypadku kontroli podatkowej wskazano wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie mogą więc w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu zeznania świadków (czy również Skarżącego) oraz oświadczenia złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany, powinien być powtórzony w toku postępowania podatkowego. Zarzucił, iż wskazany w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy: protokół kontroli podatkowej oraz stanowiące załącznik do protokołu dokumenty, protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 17 stycznia 2006 r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. są dowodami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej, a nie w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji nie wydał postanowienia o włączeniu ww. dokumentów z akt kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego. Zatem wymienione dowody zostały włączone do akt postępowania podatkowego bezprawnie. Skarżący wskazał również, iż z akt kontroli podatkowej jedynie protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego oraz stanowiące załącznik do protokołu dokumenty, tj. umowa zlecenia z dnia 5 września 2006r. i potwierdzenie wykonania przelewu na rzecz odbiorcy “B.“ B. W. - jako dokumenty w rozumieniu art. 181 O.p. mają cechy dowodu i mogłyby zostać włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącego pozostałe dowody z akt kontroli podatkowej w postaci oświadczenia Skarżącego z dnia 16 stycznia 2006 r. oraz protokół przesłuchania Skarżącego z 17 stycznia 2006 r. nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym i jako dowody niedopuszczalne, nie mogłyby zostać włączone do akt sprawy. Ponadto w ocenie Skarżącego niedopuszczalnym dowodem w niniejszej sprawie jest fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie ww. decyzji nie jest i nie może być dowodem zastępującym zeznanie świadka, ponieważ nie są to bezpośrednie wypowiedzi tego świadka, lecz uzasadnienie decyzji jest wyłącznie subiektywnym stanowiskiem jej autora, nieodzwierciedlającym wprost treści zawartych w protokole zeznań świadka. W przedmiotowej sprawie nie można było zastąpić dowodu z zeznań świadka pani B. W. wybiórczą treścią uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącą zeznań tego świadka, bo nie są to bezpośrednie wypowiedzi tego świadka. Podniósł także, iż nie mógł się odnieść do treści zeznań pani B. W. bowiem treść tych zeznań nie jest mu znana. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a"., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca skutków w podatku VAT transakcji mającej za przedmiot wykonanie zleconych przez Skarżącego usług instalacyjnych. Rzeczona transakcja została zakwestionowana przez organy podatkowe, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek pozwalających na odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez wykonawcę usługi fakturach VAT, gdyż ich zdaniem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy stanęły na stanowisku, iż usługa nie została wykonana przez wystawcę faktur, co stanowi istotę zaistniałego sporu między podatnikiem i organami podatkowymi. W ocenie tych organów, wykonawca usługi pozorował działalność gospodarczą, gdyż nie dysponował ani zapleczem materiałowym, ani osobowym umożliwiającym wykonanie takich usług. Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący dowodząc, iż usługa została faktycznie zrealizowana, na dowód czego wnioskował o dokonanie oględzin wykonanych prac instalacyjnych przez organ podatkowy oraz o przesłuchanie wykonawcę usługi na potwierdzenie tego faktu. Zarzucił ponadto popełnienie przez organy podatkowe wielu błędów w postępowaniu dowodowym, co doprowadziło do nieuprawnionych wniosków co do sposobu realizacji usługi, a w konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż w zaistniałym sporze rację ma Strona Skarżąca, chociaż nie wszystkie przedstawione zarzuty można podzielić. W skardze zostały przede wszystkim podniesione kwestie naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, które w konsekwencji spowodowały naruszenie przepisów prawa materialnego i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu za uzasadnione należało uznać naruszenie przepisów ustawy O.p. przede wszystkim w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowego w tej sprawie świadka, właścicielki firmy "B." - B. W., wystawcy kwestionowanych faktur, na okoliczność sposobu realizacji przez nią umowy zlecenia prac instalacyjnych, co jest w ocenie Sądu naruszeniem art. 188 O.p. Należy podkreślić, iż to właśnie na wyjaśnieniach B. W. złożonych w ramach nie mającego bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą, odrębnego postępowania zakończonego wydaniem w 2010 r. ostatecznej decyzji dotyczącej jej zobowiązań w podatku VAT, zasadza się de facto całe postępowanie dowodowe. Powyższe stanowi niezgodne z zasadami postępowania jego uproszczenie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy i narusza art. 187 §1 O.p., w wyniku włączenia do akt sprawy fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., co nie jest i nie może być dowodem zastępującym zeznanie kluczowego w sprawie świadka. Ponadto, jak słusznie podnosi Skarżący, nie mógł on się odnieść do treści zeznań B. W., bowiem ich treść nie była mu znana. Pod względem oceny zgodności działań organów administracji uznających w pełni za wiarygodne powołanych w powyższym uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS wyjaśnień B. W. ze względu na brak odwołania się podatnika od ww. decyzji, stanowiące w ocenie organu koronny dowód, iż nie świadczyła ona w istocie żadnych usług i tylko firmowała wystawianie niezgodnych z rzeczywistości faktur VAT, jest także naruszeniem art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie niedopuszczalnego dowodu, w rozumieniu art. 181 O.p. Wymagało także wyjaśnienia dlaczego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dano wiarę temu właśnie dowodowi w sytuacji, gdy kontrahent Skarżącego - B. W. nie płaciła należnych podatków i mogła tym samym być zainteresowana takim rozstrzygnięciem sprawy, aby przykładowo nie wykazać do opodatkowania otrzymanego dochodu. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania zdaniem Sądu mogły mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, w szczególności wobec niezakwestionowania przez organy podatkowe realizacji samej usługi, w tym także możliwości podzlecania jej wykonania przez firmę "B." innym podmiotom, co jest sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., a w konsekwencji zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 O.p. W ocenie Sądu, przy tak niedookreślonym stanie faktycznym sprawy Skarżący nie może ponosić negatywnych skutków podatkowych działań innych podmiotów, nawet jeżeli były one niezgodne z prawem, gdyż założenia systemowe podatku VAT charakteryzuje m. in. oderwanie od prawnej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych, o ile dana transakcja (dostawa lub usługa) faktycznie miała miejsce, co ma na celu ochronę nadrzędnej zasady tego systemu – neutralności podatku VAT, którą gwarantuje prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przede wszystkim wyroku z dnia 26 września 2012 r. w sprawie 324/11 (tzw. wyrok węgierski), jak również innych wyroków Trybunału (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), a także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11), czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przykładowo z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/11), należy podkreślić brak stwierdzenia przez organy podatkowe, w ramach przeprowadzonego postępowania w rozpatrywanej sprawie, faktu niezachowania przez Skarżącego należytej staranności w realizacji przedmiotowej usługi, ani świadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczych transakcjach. W przypadku, gdy dana transakcja faktycznie miała miejsce, co nie stanowi kwestii spornej w tej sprawie, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa oznacza, iż organy podatkowe dokonując analizy transakcji gospodarczych pod względem skutków w podatku VAT - jeśli faktury je dokumentujące nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, nawet między fikcyjnymi lub podstawionymi podmiotami, są obowiązane ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie kwestionując faktu wykonania usługi – zdaniem Sądu - nie udowodniły aby Skarżący w jakikolwiek sposób swoim działaniem przyczynił się do popełnienia przestępstwa przez wykonawcę zamówionej usługi lub miał tego świadomość, albo współdziałał z kontrahentem w celu osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Podkreślić trzeba, iż wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT był w chwili ich wystawienia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, a organy podatkowe nie wskazały jakich konkretnie działań zaniechał Skarżący lub co zrobił nieprawidłowo w celu uniknięcia niekorzystnych dla niego konsekwencji podatkowych w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, czym naruszyły także przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez stwierdzenia niezbędnych ku temu przesłanek. W odniesieniu do wskazanych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem działań organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie stwierdzono także, mimo podjęcia błędnego rozstrzygnięcia, naruszenia przepisów Konstytucji RP. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej analizę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c), art. 152 oraz art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.