III SA/Wa 2983/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. GmBH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmBH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Postanowieniem tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpoznania wniosek M. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 18.222,25 zł. 2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 czerwca 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z powodu braków formalnych wniosku, organ podatkowy pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. wezwał Spółkę do jego uzupełnienia przez nadesłanie oryginału poprawnie wypełnionego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżącą pouczono, iż niedopełnienie wskazanej w wezwaniu czynności w terminie 7 dni (od dnia doręczenia wezwania) skutkować będzie pozostawieniem wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie skierowano na adres kancelarii podatkowej pełnomocnika Spółki. W dniu 17 stycznia 2008 r. zostało ono odesłane do organu podatkowego z adnotacją placówki pocztowej "nie podjęto w terminie". 3. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że Spółka nie zastosowała się w wyznaczonym terminie do wezwania organu podatkowego, wystosowanego w trybie art. 169 § Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w postanowieniu pozostawiającym bez rozpoznania wniosek M. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i o uwzględnienie wniosku albo o ponowne, skuteczne doręczenie pełnomocnikowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Argumentowała, że na skutek błędu pracowników Poczty Polskiej, do kancelarii pełnomocnika nie została doręczona część przesyłek, w tym również przesyłka wysłana z Drugiego Urzędu Skarbowego W. Podkreśliła, iż pełnomocnik pisemnie zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o doręczenie przesyłek, które były do niego kierowane w czasie, gdy wystąpił błąd w doręczeniach. W odpowiedzi na powyższe otrzymała pismo organu podatkowego, w którym stwierdzono, że w grudniu 2007 r., na adres kancelarii, nie była kierowana jakakolwiek korespondencja. Spółka wywodziła, że niedopuszczalnym jest, by nieprawidłowo doręczona korespondencja (wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) rodziła negatywne skutki prawne dla Skarżącej. 5. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, uszczegółowieniem artykułu 168 § 2 Ordynacji podatkowej są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) - dalej "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.", określające wymogi formalne, jakie winny być spełnione, by wniosek mógł zostać rozpatrzony. Organ odwoławczy argumentował, że znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z ostemplowaną i opisaną przesyłką listową, zawierającą wezwanie z dnia 13 grudnia 2007 r. wskazuje, że przedmiotowa przesyłka została dwukrotnie awizowana, powodem awizowania była niemożność doręczenia przesyłki adresatowi lub innemu pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się jej doręczenia adresatowi, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym zostało umieszczone na drzwiach biura adresata. Wskazał również, że przesyłka pozostawała w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata przez okres 14 dni (od dnia 27 grudnia 2007 r. do dnia 10 stycznia 2008 r.), a przesyłkę, z powodu niepodjęcia jej w terminie, zwrócono nadawcy w dniu 11 stycznia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmowy wiarygodności powyżej omówionemu dowodowi i prawidłowo uznał, iż doszło do doręczenia wezwania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zasadnym zatem było, w przypadku braku jakiejkolwiek reakcji na przedmiotowe wezwanie, zastosowanie wobec Skarżącej art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazywana przez Skarżącą okoliczność nieprawidłowego doręczania przez Pocztę Polską korespondencji nie została poparta żadnym dowodem. Pełnomocnik przedłożył jedynie kopię wniesionej przez siebie reklamacji usług pocztowych w zakresie dostarczania przesyłek rejestrowanych, złożonej w dniu 11 stycznia 2008 r. w Urzędzie Pocztowym przy ul. R., [...] W. Wezwany przez organ drugiej instancji do przedłożenia odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację pełnomocnik ten stwierdził, że odpowiedź Poczty Polskiej na złożoną w imieniu Spółki reklamację pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczność udzielenia odpowiedzi na reklamację przez Pocztę Polska nie zmienia bowiem w żadnym stopniu stwierdzeń US zawartych w ww. piśmie z dnia 11 marca 2008 r. W ocenie organu odwoławczego bezspornym w sprawie jest fakt wysłania w grudniu 2007 r. przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika Skarżącej wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek organ odwoławczy przyznał rację pełnomocnikowi Spółki, iż organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. udzielił nieprawidłowej informacji dotyczącej wysyłki korespondencji na adres pełnomocnika w grudniu 2007 r. i według organu drugiej instancji powyższa okoliczność mogła wskazywać na pewne nieprawidłowości w organizacji pracy urzędu, to jednak pozostała bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. 6. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła mu obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150, art. 121, art. 191 w związku z art. 194 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższych zarzutów powtórzyła dotychczasową argumentację. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, 8. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 177/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że wezwanie z 13 grudnia 2007 r. do usunięcia braków formalnych zostało doręczone w trybie zastępczym pełnomocnikowi skarżącej na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś dokonano wszystkich czynności przewidzianych do skuteczności tego trybu, to zdaniem Sądu nie był słuszny zarzut rażącego naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowego zastosowania wynikających z tego przepisu skutków prawnych doręczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona nie skorzystała z możliwości obalenia wnioskowania przeprowadzonego przez organy podatkowe poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Kopia reklamacji usług pocztowych nie stanowiła wystarczającego dowodu w tym względzie, tym bardziej że Skarżąca odmówiła przedłożenia odpowiedzi udzielonej przez Pocztę Polską na tę reklamację. Sąd uznał też, że udzielenie przez organ nieprawidłowej informacji w zakresie wysyłki korespondencji do Spółki pozostało bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. W tych okolicznościach brak odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT prawidłowo skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej sankcji z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia. 9. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/09 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy strona powołuje się na to, że 3 stycznia 2008 r. podjęła próby podjęcia awizowanej przesyłki, a poczta jej to uniemożliwiła i przedstawia w celu uwiarygodnienia swych twierdzeń reklamację wystosowaną do placówki pocztowej, a także wskazuje na wystąpienie w styczniu 2008 r. do organu w celu sprawdzenia, czy organ w grudniu 2007 r. wysyłał pisma dotyczące strony na adres pełnomocnika, organ powinien wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, sprawdzić, czy nie było wadliwości przy doręczeniu, na które powołuje się strona i czy faktycznie strona wskutek zaniedbań poczty przesyłki tej mogła nie odebrać. Skoro art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej określa warunki do zastosowania fikcji doręczenia przesyłki, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla przyjęcia skuteczności takiego doręczenia warunki te powinny być w toku doręczeń ściśle respektowane. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne przyjęcie w tym przypadku na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia, bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę. Sąd drugiej instancji podkreślił, że fakt skierowania do organu przez pełnomocnika strony zapytania z powołaniem się przy tym na trudności na poczcie w odebraniu przesyłki powinien skłonić organ do sprawdzenia, czy faktyczne były nieprawidłowości ze strony poczty, które uniemożliwiły stronie odebranie przesyłki skierowanej do niej przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10. Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1497/09. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżony akt winien ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części art. 145 § 1 pkt 2 tej. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 11. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, co wykazać, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie. Może więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym trybie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. 12. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1497/09 nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Umieszczenie zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki ma umożliwić adresatowi odbiór przesyłki w terminie 14 dniowym od momentu pierwszego zawiadomienia. 13. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zaakcentować, że w sytuacji gdy Skarżąca w toku postępowania podniosła argument, że 3 stycznia 2008 r. podjęła próby podjęcia awizowanej przesyłki, a poczta jej to uniemożliwiła i przedstawia w celu uwiarygodnienia swych twierdzeń reklamację wystosowaną do placówki pocztowej, a także występowała w styczniu 2008 r. do organu w celu sprawdzenia, czy organ w grudniu 2007 r. wysyłał pisma dotyczące strony na adres pełnomocnika, to organ był zobligowany do sprawdzenia, czy nie było wadliwości przy doręczeniu, na które powołuje się strona i czy faktycznie strona wskutek zaniedbań poczty przesyłki tej mogła nie odebrać. O tym, że mogły wystąpić nieprawidłowości przy doręczeniu tej przesyłki może też świadczyć, to że można mieć wątpliwości, czy przesyłka ta była faktycznie po raz drugi awizowana. Wprawdzie na kopercie (k. 18 akt podatkowych) znajduje się pieczątka o powtórnym awizowaniu, jednak nie wiadomo, kto umieścił ową adnotację. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku podkreślił, że wytępienie nieprawidłowości przy doręczeniu przedmiotowej przesyłki potwierdza dołączone do skargi kasacyjnej pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na skargę pełnomocnika. Należy podkreślić, że art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej formułuje wyjątek od podstawowego sposobu doręczania pism, określonego w art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p. i art. 149 O.p., dopuszczając co prawda uznanie, że wystąpił skutek doręczenia, jednak dopiero wówczas, gdy spełnione zostaną warunki zastosowania fikcji doręczenia przesyłki. W związku z obligatoryjnym charakterem tych warunków dla przyjęcia skuteczności zastępczego doręczenia powinny być one przestrzegane. W związku z powyższym niezbędnym jest w niniejszej sprawie sprawdzenie podnoszonych przez stronę okoliczności, które rzutować mogą na ocenę czy istotnie możliwe jest zastosowanie instytucji fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Mimo że wskazywane przez Skarżącą pismo organu skierowane do strony, a zawierające nieprawdziwe informacje odnośnie wysyłki korespondencji przez ten organ do Spółki, nie miało wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia i nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, to jednak fakt skierowania do organu przez pełnomocnika strony zapytania w tym zakresie z powołaniem się przy tym na trudności na poczcie w odebraniu przesyłki powinien skłonić organ do sprawdzenia, czy istotnie miały miejsce nieprawidłowości ze strony Poczty, uniemożliwiające Skarżącej odebranie przesyłki skierowanej do niej przez organ. W dalszym toku postępowania organ winien będzie wykonać to zalecenie Sądu. 14. W związku z powyższym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 190 tej ustawy orzekł jak na wstępie. Pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tego aktu.