III SA/Wa 2984/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2011 r. K. sp. z o.o. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" - zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw do napędu pojazdów samochodowych. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Spółka najmuje pojazdy o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, posiadające homologację ciężarową i trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej (tzw. "kratkę"). W związku z regulacjami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., dotyczącymi odliczania podatku VAT od zakupu, leasingu i najmu pojazdów z "kratką" oraz z rozstrzygnięciem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie "Magoora" sp. z o.o. Spółce przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od kwot uiszczanych z tytułu czynszu najmu użytkowanych pojazdów oraz całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie nabywanych do pojazdów paliw. Umowy najmu długoterminowego pojazdów zostały zawarte przed [...] stycznia 2010 r., Spółka zarejestrowała wskazane umowy we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r. w trybie wskazanym w art. 6 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652; dalej jako; ustawa nowelizujaca). W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Spółka w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. wskazała, że pojazdy opisane we wniosku nie spełniają wymagań wymienionych w art. 86 ust. 3 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652). W związku z powyższym: - Spółka nie posiada zaświadczenia wystawianego przez okręgową stację kontroli pojazdów dotyczącego spełnienia wymagań wskazanych w przedmiotowych przepisach. - Spółka nie posiada stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu dokumentującej spełnienie wskazanych w Wezwaniu wymagań. Spółka wskazała, ponadto że pojazdy przez nią najmowane spełniają wymagania dotyczące uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 kwietnia 2004 r., dotyczące odliczania podatku VAT od zakupu, leasingu i najmu pojazdów z "kratką". Przedmiotowe przepisy zgodnie z rozstrzygnięciem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora z dnia 22 grudnia 2008 r. stanowiły podstawę do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliw nabytych do opisanych we wniosku pojazdów. Ponadto dodała, że pojazdy samochodowe opisane we wniosku wykorzystywane są wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w oparciu o obecnie obowiązujące postanowienia ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i ustawy nowelizującej Spółka jest uprawniona do dalszego odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw do napędu do pojazdów użytkowanych na podstawie umów najmu długoterminowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zarejestrowanych we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r. w trybie wskazanym w art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej ? Spółka stanęła na stanowisku, że wykładnia przepisów ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że pojazdy nabyte przed 1 stycznia 2011 r. i użytkowane na podstawie umów najmu długoterminowego nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji nie są pojazdami, do których może odnosić się art. 4 u.p.t.u. W konsekwencji nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym określone w przywołanym przepisie ograniczenia w odliczeniu podatku VAT od nabywanych paliw do napędu samochodów osobowych i samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej kwotę podatku naliczonego w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyłączeniem pojazdów, o których mowa w ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżąca dodała, że w myśl art. 4 ustawy nowelizującej w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej . W myśl art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) państwo członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Do dnia 31 grudnia 2010 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wypadku pojazdów samochodowych wynikało z postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., odnoszącego się do pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Hipotezą tego ostatniego przepisu Ustawodawca objął wszystkie nabyte przez podatnika samochody osobowej pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony za wyjątkiem pojazdów opisanych w ust. 4 tego przepisu. Art. 86 ust. 3 nie odnosił się w ogóle do czasu, w jakim doszło do nabycia przedmiotowych pojazdów. W wyniku nowelizacji dotychczas obowiązujące przepisy dotyczące ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego od paliw zostały uchylone. Skutkiem uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. było objęcie pojazdów w nim wskazanych art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającym charakter lex generalis. Jego zastosowanie ograniczają postanowienia Nowelizacji - art. 3 ust. 1 i art. 4 Ich zakres jest jednak inny niż dotychczas obowiązujących przepisów u.p.t.u. Skarżąca dokonując obszernej analizy przepisów prawa stwierdziła, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy samochodów nabytych przed 1 stycznia 2011 r. i użytkowanych na podstawie umów najmu, leasingu oraz umów o podobnym charakterze. Przedmiotowe pojazdy nie są bowiem objęte dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji nie może do nich się odnosić wprowadzający ograniczenie w prawie do odliczenia art. 4 tej ustawy. Podatek naliczony od paliwa do pojazdów nabytych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej oraz pojazdów leasingowanych może być, więc odliczany na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W braku bowiem przepisu szczególnego, który zmieniałby zakres odliczenia podatku naliczonego od paliw nabytych do pojazdów, których nabycie nastąpiło przed datą określoną art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i pojazdów użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu i podobnych umów zastosowanie znajdują zasady ogólne. Zdaniem Skarżącej mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości, iż art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie może znaleźć zastosowania od paliw nabywanych do pojazdów przez Spółkę. W świetle zaś postanowień art. 88 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa silnikowe, gaz oraz olej napędowy do napędu pojazdów użytkowanych na podstawie umów najmu długoterminowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej zaznaczył, że w świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - w przypadku nabycia przez Spółkę paliwa do wszystkich najmowanych pojazdów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze zakupu tego paliwa. Wszystkie te samochody mają masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony, posiadają homologację ciężarową i trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej (tzw. kratkę.). Jednakże co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt, iż pojazdy te nie posiadają zaświadczenia wystawianego przez okręgową stację kontroli pojazdów dotyczącego spełnienia wymagań wskazanych w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Organ dodał, że Spółka nie posiada także stosownej adnotacji w dowodach rejestracyjnych pojazdów dokumentujących spełnienie wymagań wskazanych w/w przepisie. Nie spełniają zatem podstawowych warunków, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a których spełnienie warunkuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. Dodatkowo organ wskazał, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Spółka spełnia dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej - umowy najmu długoterminowego pojazdów zostały zawarte przed 1 stycznia 2011 r. i Spółka zarejestrowała wskazane umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., bowiem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie 012011-31.12.2012 r.), także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r. Końcowo organ podatkowy odniósł się do wykładni prowspólnotowej, a w jej ramach do ustaleń czynionych z Komitetem ds. VAT, dotyczących ograniczeń w odliczaniu VAT od paliwa do samochodów osobowych, na co także zwraca uwagę Spółka. Zdaniem organu podatkowego z tych ustaleń (konsultacji) nie wynika, aby zamiarem i celem Polski (jako państwa członkowskiego) było wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do samochodów nabytych w określonym czasie. Przeciwnie, było nim wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do określonych typów samochodów. Ponadto organ wskazał, że Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji poprzez stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowiące podstawę argumentacji organu twierdzenie, że data zakupu pojazdu nie jest cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje żadnego uzasadnienia w wykładni literalnej tych przepisów. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w sposób arbitralny przyjmuje określone założenie dotyczące sposobu interpretacji przedmiotowych przepisów i wysuwa wnioski co do treści normy prawnej, sprzeczne z brzmieniem tekstu prawnego. Spółka powołując się na orzecznictwo oraz doktrynę prawa podatkowego nie przyznała racji organowi podatkowemu, który sugeruje, że także samochód nabyty w grudniu 2010 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zdaniem Skarżącej pojazd taki w żadnym wypadku nie może być odnoszony do zakresu przedmiotowego wskazanego w postanowieniach analizowanego przepisu. Spółka stanęła na stanowisku, że wyodrębnienie przez organ podatkowy pojazdów objętych dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (nabytych w określonym okresie czasu) i pojazdów w tym przepisie opisanych (mających jedynie określone cechy rodzajowe) doprowadziło do błędnej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej. Także i w tym wypadku organ podatkowy odszedł od spójnej językowej wykładni przepisu, a przeprowadził ją uwzględniając właściwy jego zdaniem cel Ustawodawcy i rozszerzając w nieuzasadniony zakres jego zastosowania. Skarżąca wskazał, że art. 4 ustawy nowelizujące nie odwołuje się do żadnych cech rodzajowych pojazdów. Nie stwierdza, że obejmuje on pojazdy, posiadające cechy rodzajowe określone w art. 3 ust. 1. Wskazuje jedynie że odnosi się do pojazdów, "o których mowa w art. 3 ust 1". Za pojazdy, o których m art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej należy uznać pojazdy, które zostały objęte hipotezą tego ostatniego przepisu. Dodatkowo dodała, że hipotezą art. 4 ustawy nowelizującej mogą zostać objęte tylko paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów, których dotyczy art. 3 ust. 1. Odwołanie zamieszczone w art. 4 ustawy nowelizującej mówiące o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1" odnosi się do wszystkich pojazdów objętych zakresem art. 3 ust. 1 tj. samochodów osobowych i pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z uwzględnieniem treści ust. 2, czyli za wyłączeniem szerokiej gamy pojazdów specjalnych, charakteryzujących się wspólną cechą - nabyciem po 31 grudnia 2010 r. Do pojazdów nabytych przed dniem 1 stycznia 2011 r. analizowany przepis w ogóle się nie odnosi. Z treści art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że nie może on dotyczyć pojazdów nabytych przed dniem 1 stycznia 2011 r. i pojazdów użytkowanych na podstawie umowy najmu lub leasingu. Ustawodawca odwołuje się bowiem do pewnych pojazdów, charakteryzujących się pewnymi cechami fizycznymi, ale tylko i wyłącznie pojazdów objętych dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, czyli tylko tych, które zostały nabyte po wejściu w życie Nowelizacji. W art. 4 ustawy nowelizującej nie zostały wskazane cechy fizyczne i prawne innych niż samochody osobowe pojazdów, które nie są objętych odliczeniem podatku VAT. Przedmiotowy przepis nie dotyczy zatem wszystkich: "pojazdów samochodowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2", ale jedynie tych wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skarżąca odnosząc się do przedstawionych w interpretacji uwag organu szukającego oparcia swojego stanowiska w wykładni prowspólnotowej, Skarżąca zwróciła uwagę, iż powoływane przez organ konsultacje prowadzone przez rząd polski z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej w dniu 30 września 2009 r. nie mogą stanowić podstawy dla dokonanej przez organ wykładni. Wyniki przedmiotowych konsultacji nie są źródłem prawa, a nawet elementem procesu ustawodawczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy istnienia w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w sytuacji, gdy pojazdy te są użytkowane na podstawie umów najmu długoterminowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r. (i zarejestrowanych we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem 31 stycznia 2011 r. w trybie wskazanym w art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym). Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy uregulowania dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w cytowanej ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, która z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Przepis art. 4 reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym. Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie przywołanego wyżej art. 3 ust. 1 ustawy. Mowa jest bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 ww. ustawy tymczasem mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Analiza powyższych przepisów nie daje więc podstaw do przyjęcia, że wyłączenie, o którym mowa w art. 4 ustawy zmieniającej nie dotyczy pojazdów nabytych i użytkowanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. Daty wskazane w art. 3 ust. 1, do którego odsyła przepis art. 4, wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, nie są zaś cechami samochodów w nim wymienionych. Analiza tych przepisów wskazuje ponadto, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy: po pierwsze - samochodów osobowych, po drugie - niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W tym drugim przypadku jednak z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku, tzn. pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie stosuje się ograniczenia podatku. Przy czym możliwość objęcia pełnym odliczeniem podatku naliczonego pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy zmieniającej uzależniona jest zgodnie z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 tej ustawy, od dysponowania stosownym zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz właściwej adnotacji o spełnieniu określonych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wskazujące, że skoro spółka nie posiada zaświadczeń potwierdzających, iż samochody wskazane we wniosku o wydanie interpretacji (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, to nie jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2011 r. do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do ich napędu. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela wykładnię wymienionych przepisów ustawy zmieniającej, zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 720/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1692/11, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 2/12 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W realiach tej sprawy bez znaczenie jest fakt, że spółka do końca grudnia 2010 r. korzystała z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do wskazanych pojazdów samochodowych. Sąd stwierdza, że przewidziane w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych są zgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Cytowana regulacja zawiera klauzulę stałości ("stand still"), która przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie Dyrektywy. W związku z tą klauzulą nie może zatem dojść do wprowadzenia nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nieznanych prawu krajowemu. Pamiętać przy tym trzeba, że Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje możliwość upoważnienia przez Radę każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (art. 395 ust. 1 tego aktu). W związku z brakiem możliwości przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Rada podjęła w dniu 27 września 2010 r. decyzję wykonawczą 2010/581/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przy czym, przewidziane upoważnienie nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu; pojazdów, które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów; pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji; pojazdów, które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Realizację upoważnienia zawartego w przywołanej decyzji wykonawczej Rady stanowią m.in. zapisy ar. 3 i 4 ustawy zmieniającej. Podkreślenia wymaga ponadto, że każde państwo członkowskie jest upoważnione do częściowego lub całkowitego wyłączenia wszystkich lub niektórych dóbr inwestycyjnych lub innych dóbr z przepisów dotyczących odliczeń. Może się to jednak odbyć jedynie z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, o którym mowa w art. 398 Dyrektywy 2006/112/WE (zob. art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE). Trafnie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że realizując te uprawnienie Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. W tym miejscu wskazać należy na uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (druk VI. 3620), w którym wskazuje się, że projekt ten został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 9 listopada 2010 r., a zawarte w nim propozycje dotyczą następujących kwestii: 1) zmian wynikających z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE: - w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, - definicji wyrobów akcyzowych, - w zakresie importu gazu za pośrednictwem statków oraz - dotyczące dostawy i importu energii cieplnej lub chłodniczej oraz usługi zapewnienia dostępu do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej lub usługi transportu lub przesyłu przez te sieci, a także świadczenie innych usług bezpośrednio z nimi związanych. 2) zmian w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu będące konsekwencją: - wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.), - decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów. 3) rezygnacji z możliwości wprowadzenia regulacji dotyczących szczególnego sposobu rozliczania podatku przez podmioty zagraniczne świadczące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej okazjonalne przewozy drogowe osób pojazdami zarejestrowanymi za granicą, uwzględniających wyrok w sprawie C-311/09 (Komisja Europejska przeciwko Polsce). Dalej w uzasadnieniu tym wskazuje się, że w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu niektórych pojazdów samochodowych - projekt przewiduje, aby w związku z przeprowadzoną w dniu 30 września 2009 r. konsultacją z Komitetem ds. VAT (co stanowi wypełnienie wymogu formalnego, określonego w art. 177 dyrektywy 2006/112/WE do wprowadzania przedstawionego rozwiązania) w kwestii wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych, wprowadzić na okres 2 lat regulację, która objęłaby tym wyłączeniem również paliwa do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, z wyjątkiem pojazdów, które co do zasady przeznaczone są do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 3 projektu ustawy. Powyższe ograniczenie obowiązywałoby do dnia 31 grudnia 2012 r. Proponowane rozwiązanie wprowadziłoby zatem analogiczne ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa do napędu samochodów z tzw. "kratką", jak obowiązujące do samochodów osobowych. Przywołana treść uzasadnienia ww. projektu ustawy potwierdza wykładnię analizowanego przepisu dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Jednocześnie powyższe wskazuje, że wprowadzone w ustawie zmieniającej ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, przywołanej decyzji wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodów. Zachowane zostały zatem procedury umożliwiające wprowadzenie m.in. takiego przepisu, jak art. 4 ustawy zmieniającej. W taki stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Powyższe okoliczności przekonują, że wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.