III SA/Wa 2986/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W . z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. Z. (dalej: Skarżąca) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca 2004 r. Decyzję tę doręczono Skarżącej [...] września 2005 r. Pismem z [...] września 2005 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o uzupełnienie treści wydanej decyzji. Skarżąca podniosła, iż wnosi o uzupełnienie decyzji o informacje w jakiej wysokości powstała zaległość podatkowa i jakiego okresu dotyczy. Postanowieniem z [...] października 2005 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2005 r. Organ pouczył Skarżącą, że przysługuje jej zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na przedmiotowe postanowienie w terminie 7 dni od jego doręczenia. Zażaleniem z [...] listopada 2005 r. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z [...] października 2005 r. Podkreśliła, że postanowienie to narusza przepisy proceduralne w tym art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 213 § 1 i § 5, art. 216 § 1, art. 21 § 3a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2005 r. odmawiające uzupełnienie decyzji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wprawdzie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wynika o jaki rachunek bankowy chodzi: podatnika czy też urzędu skarbowego jednak w uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres oraz stosownych wyjaśnień. Ponadto organ I instancji przytoczył właściwe przepisy wraz z ich treścią. Ponadto organ ustosunkował się do pisma Skarżącej z dnia [...] stycznia 2006 r., będącego uzupełnieniem do zażalenia z dnia [...] listopada 2005 r. i stwierdził, że postępowanie uzupełniające na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. A argumenty Skarżącej przedstawione w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. mogłyby być oceniane w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby Skarżąca złożyła takie odwołanie. Natomiast Skarżąca mimo prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji odwołania nie złożyła. Postanowienie to doręczono Skarżącej w dniu [...] lutego 2006 r. Pismem z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. jednocześnie składając odwołanie. Skarżąca uzasadniła swój wniosek tym, że decyzja ta był niejasna i dopiero po udzieleniu odpowiedzi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z [...] stycznia 2006 r. zrozumiała jej treść i dopiero od tej chwili mogła ją zaskarżyć. Postanowieniem z [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji oraz stwierdził, że odwołanie z dnia [...] lutego 2006 r. od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania biegł Skarżącej od dnia doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2005 r. odmawiającego uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Do przywrócenia terminu koniecznym było wykazanie przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających o braku jej winy w uchybieniu terminu. Skarżąca niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia pismem z [...] sierpnia 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła skarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej i wniosła o zmianę tego postanowienia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W uzasadnieniu swojej skargi, Skarżąca ponownie podniosła, że nie było jej winy w tym, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż treść decyzji była niejasna i Skarżąca z tego powodu nie mogła się od niej odwołać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie jest możliwe rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym czy też rozpatrzenie argumentów przedstawionych przez Skarżącą a dotyczących zasadności uzupełnienia decyzji. Dyrektor Izby podniósł ponadto, że Skarżąca składając wniosek o uzupełnienie decyzji, a nie odwołanie od niej, sama wybrała inną drogę obrony swoich interesów, co nie może obecnie stanowić przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270, z poźn zm., dalej: P.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie postanowienie narusza prawo. Nie wszystkie jednakże podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budził sporu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. została doręczona Skarżącej [...] sierpnia 2005 r. Następnie Skarżąca zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła w wymaganym terminie 14 dni wniosek o uzupełnienie tej decyzji. Postanowieniem z [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia decyzji i postanowienie to doręczono Skarżącej [...] października 2005 r. Skarżąca niezadowolona z treści postanowienia, zgodnie z zawartym w nim pouczeniu wniosła na to postanowienie zażalenie. Natomiast odwołanie od pierwszej decyzji wniosła dopiero po doręczeniu jej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uzupełnienia decyzji. Wraz z odwołaniem Skarżąca wniosła o przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W sprawie należało ustalić od jakiego terminu biegł Skarżącej termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2005 r. oraz czy organy dopełniły wszystkich proceduralnych obowiązków, co uzasadniało by stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia uzupełniania decyzji uregulowana została w przepisie art. 213 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z: § 1. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, ustalić należało, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. biegłby Skarżącej od dnia doręczenia jej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r., czyli od dnia [...] października 2005 r., gdyby organ dochował wszelkich proceduralnych obowiązków. Natomiast Sąd ustalił, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2005 r. brak było pouczenia dla Skarżącej o całości treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pouczył jedynie Skarżącą o tym, że zgodnie z tym przepisem Skarżącej przysługuje zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, natomiast organ nie pouczył Skarżącej o treści zdania drugiego tego paragrafu. W ocenie Sądu organ winien był pouczyć Skarżącą, że od dnia doręczenia jej postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji biegnie jej termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2005 r. Potwierdzeniem stanowiska Sądu orzekającego jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrażone w wyroku z 22 listopada 2000 r. sygn. akt II SA/Gd 1783/98, zgodnie, z którym orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia (art. 111 kpa), inaczej niż w procedurze cywilnej (art. 351 kpc), nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona; w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Natomiast zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji przesuwa początek liczenia terminu wniesienia odwołania na dzień doręczenia stronie odpowiedzi (decyzji uzupełniającej albo postanowienia o odmowie uzupełnienia - art. 111 § 2 kpa). Zgodnie z art. 107 § 1 kpa akt wydany w wyniku rozpoznania takiego żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem, uwzględniające treść art. 111 § 2 kpa. Powyższe poglądy, aczkolwiek wyrażane na tle przepisów regulujących procedurę administracyjną, wobec analogicznego unormowania procedury uzupełnienia decyzji w Ordynacji podatkowej, zachowują tu swoją aktualność. Podkreślić ponadto należy, że regułą określoną art. 214 Ordynacji podatkowej jest, iż nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca na skutek braku w pouczeniu postanowienia co do prawa odwołania mogła zasadnie przypuszczać, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2005 r. rozpocznie swój bieg dopiero po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organy rażąco naruszyły art. 213 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu naruszenie to sięga na tyle daleko, że prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - zasady chronionej Konstytucją (art. 78). W niniejszej sprawie rażące naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej może budzić zdziwienie. Mimo bowiem trafnych wywodów co do istoty treści wniosku Skarżącej o uzupełnienie decyzji oraz trafnych rozważań co do aktów wydawanych na skutek tego żądania, Dyrektor Izby nie tylko nie dostrzegł pozbawienia Skarżącej prawa do złożenia odwołania, ale konsekwentnie twierdził, że Skarżąca prawo to utraciła wybierając zamiast drogi wniesienia odwołania, wniesienie zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Błąd organu I instancji, popełniony w postanowieniu z dnia [...] października 2005r. Dyrektor Izby mógł naprawić już przy rozpoznawaniu pierwszego środka odwoławczego (zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uzupełnienia decyzji). Stosując art. 214 Ordynacji podatkowej mógł uchylić zaskarżone postanowienie, ze względu na brak prawidłowego pouczenia, bądź dostrzegając błąd organu I instancji przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, termin ten przywrócić, powołując się na brak winy Skarżącej w uchybieniu terminu ze względu na brak pouczenia w postanowieniu organu I instancji. Termin do wniesienia odwołania od decyzji, co do której strona złożyła żądanie jej uzupełnienia lub sprostowania w trybie komentowanego przepisu, nie zależy od oceny tego żądania przez organ administracji. Złożenie wniosku o uzupełnienie terminu powoduje wstrzymanie biegu tego terminu. Biegnie on zatem od dnia doręczenia stronie odpowiedzi na jej żądanie, niezależnie od tego, czy organ odmówił uzupełnienia lub sprostowania, czy też przychylił się do żądania strony. Odmienne stanowisko, uzależniające bieg tego terminu od uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, stwarzałoby niepewność sytuacji prawnej strony, która mogłaby obawiać się o zachowanie terminu do wniesienia odwołania (zob. wyrok NSA OZ w Krakowie z 2 czerwca 1999 r., I SA/Kr 217/98 ; zob. też wyrok NSA OZ w Lublinie z 23 października 1998 r., I SA/Lu 977/97 ; teza pierwsza wyroku NSA OZ w Gdańsku z 22 listopada 2000 r., II SA/Gd 1783/98 - ONSA 2002, nr 1, poz. 232). Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.