III SA/Wa 2986/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 lipca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2009 r. informujące, iż w toku postępowania podatkowego za 2001 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "updof" w stosunku do M. G., przesłuchana została w dniu 23 czerwca 2009 r. w charakterze świadka jego matka M. N., która oświadczyła iż między 1991 r. a 1992 r. otrzymała od matki J. P. darowiznę w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD. W związku z § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 249, poz. 1860) właściwym organem podatkowym w sprawie w podatku od darowizny, ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Dopuszczając zatem jako dowód w sprawie, materiał zgromadzony w trakcie trwania postępowania podatkowego dot. podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wyżej wspomnianej darowizny środków pieniężnych. W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął za podstawę opodatkowania darowizny, kwotę darowizny 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 294.678,00 zł, po przeliczeniu zgodnie z kursem 1 USD - 3,2742 zł obowiązującym 23 czerwca 2009 r. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637,00 zł wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz stosując 20% stawkę podatku, decyzją z [...] czerwca 2010 r., ustalił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.008,00 zł. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Jej zdaniem, obowiązek podatkowy z tytułu darowizny otrzymanej na przełomie 1991 – 1992 r. został przedawniony, w związku z czym fakt powołania się w dniu 23 czerwca 2009 r. na przedmiotową darowiznę w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 updof nie mogł skutkować zastosowaniem w sprawie 20% stawki sankcyjnej. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu przytoczył m.in. treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i stwierdził, iż przy nabyciu w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W myśl zaś art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ponadto organ wyjaśnił, iż kwestię składania zeznań podatkowych w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w czasie kiedy dokonano przedmiotowej darowizny, normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121). Termin do złożenia zeznania podatkowego wynosił wtedy 1 miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej zaś sprawie z załączonych dokumentów wynika, że Skarżąca nie zgłosiła faktu powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez notyfikację tego zdarzenia w złożonym zeznaniu podatkowym. Tak więc – w ocenie organu - zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako, że w toku prowadzonego w czerwcu 2009 r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za 2003 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 updof przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w stosunku do M. G., Skarżąca przesłuchiwana jako świadek powołała się na fakt otrzymania od swojego matki darowizny w kwocie 90.000,00 USD, to w ocenie organu w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., moment powołania się jest chwilą, w której dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Z tych względów organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy na skutek powołania się Skarżącej na fakt otrzymania darowizny powstał na nowo w dniu 23 czerwca 2009 r. Zatem względem tej czynności należy zastosować przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. co wynika z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) stanowiącego, iż przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia jej w życie. Pismem z 15 października Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wniosła o: 1) wstrzymanie jej wykonania w całości; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 3) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną, był już przedawniony; 2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło; 3) art. 7 i 77 kpa poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Skarżącej są uzasadnione. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Stosownie do ust. 4 powołanego wyżej przepisu u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jak wynika z akt sprawy (protokół z przesłuchania M. N. k – 7 akt administracyjnych) J. P. dokonała na rzecz Skarżącej – M. N. (córki) darowizny środków pieniężnych niepotwierdzonej jednak zawarciem umowy z zachowaniem przewidzianej formy. Organ ustalił (na podstawie m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. k- 37 akt administracyjnych), że powstania obowiązku podatkowego nie zgłoszono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. uznał, iż z chwilą dokonania przyrzeczonego świadczenia, co nastąpiło w latach 1991 - 1992 r., powstał obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadków i darowizn, który uległ odnowieniu w momencie powołania się na fakt dokonania pożyczki w zeznaniu przed organem podatkowym. Spór, jaki prowadzą strony postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc kwestii ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn może powstać ponownie z chwilą powołania się obdarowanego na czynność darowizny przed organami podatkowymi bez względu na to, ile czasu upłynęło od powstania obowiązku podatkowego po raz pierwszy i czy przedawniło się prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarówno Organ I jak i II instancji stanęły na stanowisku, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powołanie się na fakt otrzymania darowizny oznacza ponowne powstanie obowiązku podatkowego i wobec tego prawo Organu do wydania decyzji ustalającej w/w zobowiązanie nie ulega przedawnieniu. W ocenie Organów, obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadków i darowizn powstał na nowo w dniu 23 czerwca 2009 r. i względem tej czynności należy zastosować przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przechodząc do zagadnienia wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powołany przepis ma charakter materialnoprawny, albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył. Poza tym podkreślenia wymaga, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.) "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego"; mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony", jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09 niniejszy skład WSA w Warszawie nie podziela poglądów przedstawionych w orzeczeniach przywołanych w pismach pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 1991 – 1992 a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 90.000 USD otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika nie tyle, że wygasa zobowiązanie podatkowe, ale, że wygasa w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – o "nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego", to jednak nie można nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] czerwca 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09), zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w danym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod. a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego). Nie może tu być zatem mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w cyt. wyżej wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09, że skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d. a nie o obowiązku podatkowym, jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organy podatkowe jest co do konkluzji trafna. Art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera bowiem przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 7 i art. 77 K.p.a. Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, gdyż w sprawie niniejszej dotyczącej podatku od spadków i darowizn do prowadzenia postępowania dowodowego zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazane jest wyraźnie w art. 1 pkt 3 O.p stanowiącym, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz w art. 2 § 1 O.p. stanowiącym, że przepisy ustawy (Ordynacja podatkowa) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Rozstrzygając spór dotyczący interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. na korzyść organów podatkowych, sąd postanowił jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji; albowiem ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie nie dały organowi prawa do uznania ponad wszelką wątpliwość, że powyższej darowizny nie zgłoszono do opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że J. P. nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca, powołała się na darowiznę otrzymaną od matki J. (a nie J.) P.. Ze względu na brak ustaleń dotyczących realizacji obowiązku zgłoszenia do opodatkowania darowizny przez właściwie określonego darczyńcę – w 1991 r. obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy - Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art.187 § 1, 191 ord.pod.). Jako, że tego rodzaju ułomność postępowania mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podlega uwzględnieniu. Organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy obowiązany będzie prawidłowo ustalić w/w istotne okoliczności faktyczne i orzec o obowiązkach Skarżącej w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z ustawy z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.